Какими бывают налоговые льготы
В НКУ предусмотрены льготы по различным налогам, порядок предоставления которых отличается. Большая часть льготных норм указана в переходных положениях (разделе ХХ НКУ), хотя есть льготы, которые содержатся в «основных» разделах НКУ.
В рамках данной статьи мы не будем перечислять все налоговые льготы, да и сделать это практически невозможно, поскольку сейчас ряд льгот предоставляется в рамках выполнения договоров международного сотрудничества (п. 3.2, п. 197.11 НКУ*). Есть еще льготы, которые предоставляют местные советы (п. 4.4, п. 10.3 НКУ). С ориентировочным перечнем налоговых льгот вы можете ознакомиться в Справочнике № 83/1 налоговых льгот, которые являются потерями доходов бюджета по состоянию на 01.07.17 г.** и в Справочнике прочих налоговых льгот № 83/2 по состоянию на 01.07.17 г.
* Правила предоставления этих льгот регламентирует Порядок привлечения, использования и мониторинга международной технической помощи, утвержденный постановлением КМУ от 15.02.02 г. № 153.
** http://sfs.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/54005.html.
В то же время с позиции отражения в бухгалтерском учете все налоговые льготы условно можно разделить на две группы:
1) налоговые льготы, которые предоставляются с условием целевого расходования высвобожденных (сэкономленных) средств вследствие неуплаты определенного налога. Обычно это льготы по налогу на прибыль (в частности, по ст. 142 НКУ), но могут быть еще и льготы по налогу на недвижимость (их устанавливают местные советы согласно п.п. 266.4.2 НКУ);
2) налоговые льготы, которые предоставляются без каких-либо условий использования высвобожденных средств. В частности, таким условиям соответствуют большинство льгот по НДС. Например, «издательская» льгота (п.п. 197.1.25 НКУ), «угольная» льгота (п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) и т. п.
Первую группу льгот в бухгалтерском учете отражают как целевое финансирование, вторую — в бухучете не показывают. Поэтому дальше мы поговорим об учете «целевых» льгот.
Бухучет «целевых» льгот
В системе отечественного учета «целевые» налоговые льготы отражают как целевое финансирование. Причем в некоторых нормах НКУ об этом говорится прямо. Например, применительно к льготе для субъектов самолетостроения в п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ указано, что суммы высвобожденных средств признают как полученное целевое финансирование в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.
Согласно Инструкции № 291 учет таких средств ведут на субсчете 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения». На этом субсчете отражают высвобожденные от налогообложения средства в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль и их использованием на реализацию мероприятий целевого назначения в соответствии с законодательством. Впрочем, «целевые» льготы по налогу на недвижимость тоже можно отразить на субсч. 481.
Бухгалтерский учет целевой помощи у получателя регламентируется положениями П(С)БУ 15 «Доход», в соответствии с п. 17 которого полученное целевое финансирование признается доходом в течение тех периодов, в которых были признаны расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования.
Целевое финансирование для компенсации расходов (убытков), которые понесло предприятие, и финансирование для предоставления поддержки предприятию без установления условий его расходования на выполнение в будущем определенных мероприятий признают дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода (п. 19 П(С)БУ 15).
Целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т. п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов (п. 18 П(С)БУ 15).
Вместе с тем целевое финансирование, приходящееся на ту часть налогового кредита по НДС, которая относится к приобретенным за счет капитальных трансфертов активам, сразу включается в доходы. Связано это с тем, что отнесение НДС в состав НК, по сути, равнозначно возникновению расходов и в данной части расходы в будущем уже не возникнут. Соответственно, этот момент регламентируется вышеупомянутыми нормами п. 17 П(С)БУ 15.
Итак, порядок отражения целевого финансирования (в том числе в виде налоговых льгот) в учете напрямую зависит от того, на какие цели оно было предоставлено.
Доходы от целевого финансирования:
• связанного с операционной деятельностью, учитывают на субсчете 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов»;
• от использования средств капитальных трансфертов показывают на субсчете 745 «Доход от бесплатно полученных активов».
В финансовой отчетности:
• сальдо по неизрасходованному целевому финансированию отражают в стр. 1525 «Цільове фінансування» Баланса (Отчета о финансовом состоянии);
• доходы от полученного целевого финансирования, связанного с операционной деятельностью, показывают в стр. 2120 «Інші операційні доходи» ф. № 2, остального финансирования — в стр. 2240 «Інші доходи» Отчета о финансовых результатах.
Высвобожденные от «целевых» льгот средства: налоговый учет
Налог на прибыль. В учете по налогу на прибыль целевую финансовую помощь (в том числе и средства, высвобожденные за счет предоставления налоговых льгот) отражают исключительно по бухгалтерским правилам, поскольку никаких корректировок финансового результата по таким операциям в НКУ не предусмотрено.
Однако приобретенные за счет капитальных трансфертов необоротные активы учитывают по общим правилам. То есть плательщики, у которых годовой доход (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 20 млн грн, корректируют согласно пп. 134.1.1 НКУ финансовый результат до налогообложения, в том числе на разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ.
В частности, такие лица:
• увеличивают финрезультат до налогообложения на сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (п. 138.1 НКУ);
• уменьшают финрезультат до налогообложения на сумму рассчитанной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с п. 138.3 НКУ (п. 138.2 НКУ).
«Малодоходные» плательщики учитывают необоротные активы при исчислении налогооблагаемой прибыли исключительно по данным бухгалтерского учета (пп. 134.1.1 НКУ).
Заметим также, что освобожденную от налогообложения прибыль показывают в приложении ПЗ к стр. 05 ПЗ налоговой декларации по налогу на прибыль.
НДС. По приобретенным за счет высвобожденных от налогообложения средств товарам, работам, услугам плательщик имеет полное право на НК по НДС, поскольку в НКУ на этот счет никаких ограничений нет.
По общим нормам такое лицо может отнести в налоговый кредит суммы НДС на дату того события, которое состоялось раньше (п. 198.2 НКУ):
• дату списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров/услуг;
• дату получения налогоплательщиком товаров/услуг (основных средств).
Далее налогоплательщик начисляет «компенсирующие» НО, если он использует товары (работы, услуги) в нехозяйственной деятельности или в не облагаемых НДС операциях на основании соответствующих норм п. 198.5 НКУ.
При этом в НКУ нет требования о начислении НО по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет высвобожденных от налогообложения средств. Поэтому в строгом соответствии с требованиями НКУ налогоплательщик должен отразить НК, а вот оснований для начисления НО в общем случае по таким приобретениям нет (разумеется, если не соблюдаются иные условия для начисления НО из п. 198.5 НКУ).
Пример. Местный совет предоставляет льготу по налогу на недвижимость в виде снижения ставки на 75 % с условием, что освободившиеся средства плательщик использует на развитие инфраструктуры населенного пункта (под местную программу по ремонту дома культуры). Начисленная сумма налога на недвижимость на 2017 год составила 10000 грн., но уплате подлежит 2500 грн. За счет высвобожденных средств предприятие профинансировало работы по ремонту дома культуры на сумму 6000 грн.(в том числе НДС — 1000 грн.), выступив их заказчиком.
Операции отразим в учете так, как показано в таблице.
Учет операций по использованию высвобожденных от налогообложения средств
| Хозяйственная операция | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Начислен налог на недвижимость на 2017 год | 92 | 641/недв | 10000,00 |
| 2. Отражены высвобожденные средства за счет предоставления налоговой льготы | 641/недв | 481 | 7500,00 |
| 3. Получены работы по ремонту дороги | 977 | 685 | 5000,00 |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 685 | 1000,00 |
| 5. Отражен доход от целевого финансирования | 481 | 745 | 6000,00 |
| 6. Начислены компенсирующие НО на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ (нехозяйственное использование) | 643/1 | 641/НДС | 1000,00 |
| 949 | 643/1 | ||
Отчет о льготах
Все плательщики, которые пользуются налоговыми льготами, подают Отчет о суммах налоговых льгот (приложение к Порядку № 1233). Этот Отчет предоставляют за три, шесть, девять и двенадцать календарных месяцев по месту регистрации налогоплательщика в течение 40 к. дн., следующих за последним календарным днем налогового периода (п. 3 Порядка № 1233). Вместе с тем годовым плательщикам налога на прибыль налоговики разрешали ранее подавать Отчет один раз в год (см. консультацию из категории 102.23.01 ЗІР ГФСУ (действовала до 09.06.17 г.).
Если субъект хозяйствования пользуется льготами по НДС, для заполнения Отчета в части НДСных льгот ему нужно руководствоваться также Порядком № 167.
Обратите внимание. Отчет согласно п. 46.1 НКУ тоже относится к налоговой декларации. Поэтому за его неподачу могут применить штрафы, предусмотренные п. 120.1 НКУ, а также административную ответственность по ст. 1631 КоАП. Это подтверждают и налоговики (см. консультацию в категории 138.01 ЗІР ГФСУ).
Выводы
- Налоговые льготы, которые предоставляются без каких-либо условий использования высвобожденных средств, не отражают в бухгалтерском учете.
- «Целевые» налоговые льготы показывают как целевое финансирование. При этом доходы от целевого финансирования признают одновременно с расходами, которые были понесены за счет высвобожденных средств.
- При получении налоговых льгот необходимо подать Отчет о суммах налоговых льгот.
Документы статьи
Порядок № 1233 — Порядок учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.10 г. № 1233.
Порядок № 167 — Порядок расчета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот по операциям, которые осуществляются на таможенной территории Украины, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.11 г. № 167.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
