Теми статей
Обрати теми

Надходження запасів

Вороная Наталія, експерт з кадрових і податкових питань, Нестеренко Максим, податковий експерт, Чернишова Наталія, експерт з кадрових і податкових питань
Надходження запасів — це початковий етап їх «життя» на підприємстві. Запаси можуть бути придбані за грошові кошти (у національній або в іноземній валюті), отримані в обмін на інші активи чи безоплатно, а також внесені до статутного капіталу. Як відображати надходження запасів на підприємство в кожному конкретному випадку? Якими первинними документами це оформляти? Як надходження запасів впливатиме на податковоприбутковий і ПДВ-облік? Про це поговоримо саме зараз!

2.1. Первісна вартість

Запаси надходять на підприємство різними шляхами. Проте в будь-якому випадку такі активи зараховують на баланс за первісною вартістю (п. 8 НП(С)БО 9). Це загальне правило. І воно діє для всіх запасів, які підприємство оприбутковує на баланс. Тому важливо розуміти, як первісна вартість формується в кожному випадку. Відповідь на це запитання можна отримати з табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Формування первісної вартості запасів

Спосіб

надходження запасів

Порядок

формування первісної вартості

Яким документом визначено порядок

Придбані за грошові кошти

Первісна вартість куплених запасів включає:

— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

— суми ввізного мита (при придбанні імпортних запасів);

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

— транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ)*, тобто витрати на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, витрати зі страхування ризиків транспортування запасів;

— втрати і нестачі запасів у межах норм природного убутку, які відбулися при транспортуванні та виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно-технічних характеристик запасів. Також до таких витрат потрапить сума оплати послуг митного брокера,

П. 9 НП(С)БО 9; п. 2.2 Методрекомендацій № 2

якщо ці послуги безпосередньо пов’язані з придбанням запасів (див. лист Мінфіну від 29.11.2013 р. № 31-08410-07-27/34996).

Якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, вони можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю** з наступним коригуванням до первісної вартості

* Про облік ТЗВ див. у розділі 5.

** Під справедливою вартістю НП(С)БО 19 розуміє:

— для готової продукції та товарів — ціну реалізації за мінусом витрат на реалізацію і суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів;

для незавершеного виробництва — ціну реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на її завершення, реалізацію і надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції;

для матеріалів — відновлювальну вартість (сучасну собівартість придбання).

Виготовлені власними силами підприємства

Первісною вартістю визнається виробнича собівартість запасів, визначена згідно з НП(С)БО 16

П. 10 НП(С)БО 9, п. 2.7 Методрекомендацій № 2

Внесені до статутного капіталу

Первісна вартість відповідає узгодженій засновниками (учасниками) справедливій вартості запасів з урахуванням витрат, передбачених п. 9 НП(С)БО 9

П. 11 НП(С)БО 9, п. 2.9 Методрекомендацій № 2

Отримані безоплатно

Первісна вартість відповідає справедливій вартості запасів з урахуванням витрат, передбачених п. 9 НП(С)БО 9

П. 12 НП(С)БО 9, п. 2.10 Методрекомендацій № 2

Отримані в результаті обміну на подібні запаси

Первісна вартість дорівнює балансовій вартості переданих (або таких, що підлягають передачі) запасів. Якщо балансова вартість переданих (таких, що підлягають передачі) запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісна вартість отриманих запасів визначається на рівні їх справедливої вартості

П. 13 НП(С)БО 9, п. 2.11 Методрекомендацій № 2

Отримані в результаті обміну на неподібні запаси

Первісна вартість відповідає справедливій вартості отриманих запасів

П. 13 НП(С)БО 9, п. 2.11 Методрекомендацій № 2

Отримані в результаті ремонту і поліпшення основних засобів

Запаси оцінюють за чистою вартістю реалізації* або в оцінці можливого використання запасів (визначається виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації)

П. 2.12 Методрекомендацій № 2

* Чиста вартість реалізації — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).

Надійшли від забракованих виробів, зворотних відходів виробництва, ліквідації основних засобів

Первісна вартість визначається за чистою вартістю реалізації (якщо такі запаси призначені для реалізації) або в оцінці їх можливого використання (якщо запаси призначені для власного споживання)

П. 2.13 Методрекомендацій № 2

Тепер ви знаєте, за якою вартістю оприбутковувати запаси при їх визнанні активами. Далі детально розглянемо бухгалтерський і податковий облік надходження запасів для різних способів їх «появи» на підприємстві.

2.2. Придбання за гривні

Мабуть, найпоширеніший спосіб надходження запасів — їх придбання за грошові кошти. Здебільшого запаси купують за національну валюту. Тому розпочинаємо з обліку запасів, придбаних за гривні.

Бухгалтерський облік

Згідно з п. 3.6 Методрекомендацій № 2 приймання й оприбуткування запасів, що надійшли від постачальників, здійснюють на підставі товарно-транспортної накладної (форми № 1-ТН, № 1-ТТН (хліб), № 1-ТН /алкогольні напої/ тощо) з використанням штампа про оприбуткування або прибуткового ордера (типової форми № М-4*).

* Затверджена наказом № 193.

При оприбуткуванні запасів для визначення їх номенклатури головну роль відіграє класифікація за відповідним кодом УКТ ЗЕД. Інакше кажучи, у межах одного коду УКТ ЗЕД можна групувати й оприбутковувати під одним найменуванням запаси, які у «вхідних» документах зазначені під різними найменуваннями.

При цьому податківці вимагають, щоб такий порядок оприбуткування був передбачений обліковою політикою підприємства (див. лист ДПСУ від 02.12.2020 р. № 4954/ІПК/99-00-05-06-02-06). Хоча, зауважимо, номенклатура запасів не є елементом облікової політики. Тому затвердження номенклатури повинно здійснюватися окремим наказом по підприємству (наприклад, наказом про організацію бухобліку).

У разі надходження на підприємство запасів без товаросупровідних документів або виявлення невідповідності їх фактичної наявності даним супровідних документів складають акт про приймання матеріалів (типової форми № М-7*) або комерційний акт.

Надходження запасів від фізичних осіб, не зареєстрованих ФОП, оформляють закупівельним актом (п. 3.10 Методрекомендацій № 2).

Придбані запаси оприбутковують на відповідному рахунку (субрахунку) класу 2 в кореспонденції із субрахунком 631 (або 685)

Виняток — надходження запасів, придбаних підзвітними особами. У такому разі на субрахунку 631 не буде відображатися жодних розрахунків з постачальниками. Запаси оприбутковуються у кореспонденції з субрахунком 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Роблять це на підставі Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, за формою, затвердженою наказом № 841. До такого Звіту підзвітна особа додає оригінали документів, що підтверджують використання підзвітних коштів (касові чеки, квитанції тощо). При цьому всі підтвердні документи (рахунки-фактури, накладні тощо) мають бути складені на ім’я підприємства.

Податок на прибуток

Податок на прибуток розраховується виходячи з бухгалтерського фінрезультату, скоригованого на різниці. При цьому малодохідні підприємства такі різниці можуть не визначати* (п.п. 134.1.1 ПКУ).

* За винятком збитків минулих років, доходів/витрат за бюджетними грантами і різниць, установлених розд. І, ІІ і ХХ ПКУ.

Нагадаємо: підприємство вважають малодохідним, якщо його річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 40 млн грн. Підприємства, у яких такий дохід вищий, з метою обкладення податком на прибуток вважаються високодохідними.

Для малодохідників, які не бажають визначати різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ, орієнтиром буде бухоблік. При цьому саме надходження запасів ніяк не впливає на бухобліковий фінрезультат, а отже, й на об’єкт обкладення податком на прибуток.

А що у високодохідників і малодохідників-добровольців? Чи потрібно їм здійснювати якісь коригування бухгалтерського фінрезультату?

У більшості випадків ні. Але в п.п. 140.5.4 ПКУ є виняток — продавцем ТМЦ є неприбуткова організація (крім бюджетних установ), внесена до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату придбання запасів. У цьому випадку підприємству-покупцю необхідно збільшити бухгалтерський фінрезультат на 30 % вартості придбаних запасів.

Проте якщо вартість товарів, робіт і послуг, придбаних у неприбутківця, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного (податкового) року (у 2021 році — 150000 грн), таке коригування здійснювати не потрібно.

Також коригування не потрібне, якщо підприємство-покупець підтверджує суму своїх витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», згідно з процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.

Зверніть увагу: зменшувати в бухгалтерському обліку вартість придбаних запасів на 30 % не потрібно.

Різницю, передбачену п.п. 140.5.4 ПКУ, визначають за підсумками року.

ПДВ

Якщо запаси придбані з «вхідним» ПДВ, його суму підприємство включає до податкового кредиту. Відображають його за першою подією: або на дату списання коштів з рахунку підприємства для оплати запасів, або на дату отримання цих запасів (п. 198.2 ПКУ). Обов’язковою умовою є наявність податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН** (пп. 198.6 і 201.10 ПКУ).

** Єдиний реєстр податкових накладних.

Придбавали запаси через підзвітну особу? У такому разі податковий кредит може бути підтверджений не лише податковою накладною, а й касовим чеком (п.п. «б» п. 201.11 ПКУ). Але в такому чеку обов’язково мають бути зазначені: загальна сума отриманих запасів, сума ПДВ, фіскальний номер і податковий номер постачальника.

Крім того,

загальна сума за касовими чеками не може перевищувати 200 грн на день (без урахування ПДВ)

При цьому значення має тільки загальна сума, а кількість касових чеків не важлива (див. консультацію в підкатегорії 101.13 БЗ).

На яку дату відображати податковий кредит при придбанні товару через підзвітну особу? Податківці в іншій своїй консультації з підкатегорії 101.13 БЗ уже давно стверджують, що відображати такий податковий кредит слід на дату подання Звіту підзвітною особою.

Цю позицію продовжують підтримувати й місцеві податківці (див., наприклад, роз’яснення ГУ ДПС в Дніпропетровській обл. від 27.03.2020 р.*). Хоча, на нашу думку, тут коректніше було б говорити про дату затвердження Звіту, а не його подання.

* Див. за посиланням: dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/413355.html.

Пояснюється наша позиція просто: підприємство отримає зазначені документи тільки разом зі Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. А в момент затвердження Звіту керівником підприємство визнає, що здійснені витрати пов’язані з його діяльністю.

Якщо запаси, придбані з ПДВ, планується використовувати в безПДВшних або негосподарських операціях, то не пізніше останнього числа того місяця, в якому придбані запаси, нараховуються компенсуючі податкові зобов’язання (п. 198.5 ПКУ). На дату нарахування таких ПДВ-зобов’язань складається зведена податкова накладна, яку слід зареєструвати в ЄРПН. База оподаткування визначається виходячи з вартості придбання таких запасів (п. 189.1 ПКУ).

Розглянемо облік придбання запасів за грошові кошти в національній валюті на прикладах.

Приклад 2.1. Підприємство придбаває матеріали, які використовуються для виробництва продукції, на суму 36000 грн (у тому числі ПДВ — 6000 грн).

Як зазначені операції відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Облік надходження запасів, придбаних за грошові кошти

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

Варіант 1. Перша подія — отримання матеріалів

1

Отримано матеріали від постачальника

201

631

30000

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

644/1

631

6000

641/ПДВ

644/1

6000

3

Оплачено придбані матеріали

631

311

36000

Варіант 2. Перша подія — перерахування передоплати

1

Перераховано постачальнику передоплату за матеріали

371

311

36000

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

644/1

644/ПДВ

6000

641/ПДВ

644/1

6000

3

Оприбутковано придбані матеріали

201

631

30000

4

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644/ПДВ

631

6000

5

Здійснено залік заборгованостей

631

371

36000

Приклад 2.2. Підзвітною особою придбано господарський інвентар для підприємства на суму 180 грн (у тому числі ПДВ — 30 грн).

Варіант 1. Для придбання запасів працівнику видано з каси підприємства грошові кошти в сумі 200 грн.

Варіант 2. Працівник придбаває запаси за власні кошти, а підприємство відшкодовує понесені ним витрати.

Як підприємству відобразити зазначені операції в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Облік придбання запасів підзвітною особою

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

Варіант 1. Придбання запасів за кошти, видані під звіт

1

Видано з каси грошові кошти під звіт

372

301

200

2

Оприбутковано госпінвентар, придбаний підзвітною особою

22

372

150

3

Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі чека РРО

641/ПДВ

372

30

4

Залишок невикористаних коштів повернуто до каси підприємства

301

372

20

Варіант 2. Придбання запасів за кошти підзвітної особи з подальшим їх відшкодуванням

1

Оприбутковано госпінвентар, придбаний підзвітною особою

22

372

150

2

Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі чека РРО

641/ПДВ

372

30

3

Погашено заборгованість перед працівником на підставі Звіту*

372

301

180

* Зауважимо: раніше податківці стверджували: якщо працівник придбав ТМЦ для потреб роботодавця за рахунок власних коштів (грошові кошти під звіт не видавалися), то суму, що відшкодовується йому роботодавцем, слід включити до оподатковуваного доходу фізособи (див. лист ДФСУ від 23.02.2018 р. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Завдяки рішенню Полтавського окружного адмінсуду від 02.05.2018 р. і постанові Харківського апеляційного адмінсуду від 12.07.2018 р. у справі № 816/909/18 (див. reyestr.court.gov.ua/Review/73733567 і reyestr.court.gov.ua/Review/75325645 відповідно) зазначену ІПК було скасовано. Зараз податківці визнають, що відшкодування витрат на придбання ТМЦ — це не дохід фізособи, за умови, що придбання пов’язане з виконанням нею трудової функції (див. консультацію в підкатегорії 103.04 БЗ).

2.3. Придбання за іноземну валюту

Бухгалтерський облік

Первісну вартість імпортних запасів формують з урахуванням спільного застосування НП(С)БО 9 і «валютного» НП(С)БО 21. При цьому важливо знати, яка подія була першою: отримання цих запасів чи їх оплата. З урахуванням положень НП(С)БО 21 первісну вартість імпортних ТМЦ визначають таким чином (див. табл. 2.4):

Таблиця 2.4. Оцінка запасів, придбаних за іноземну валюту

Перша подія

Пункт НП(С)БО

Курс, що застосовується

для визначення первісної вартості запасів

Отримання ТМЦ

П. 5 НП(С)БО 21

Первісну вартість визначають за курсом НБУ на дату здійснення операції (на дату визнання активів, тобто оприбуткування запасів)

Перерахування передоплати (авансу)

П. 6 НП(С)БО 21

Первісну вартість визначають за курсом НБУ на дату сплати авансу (тобто фіксується курс НБУ на дату перерахування передоплати і за ним надалі оприбутковують увезені з-за кордону запаси)

А якщо аванс сплачується частинами і ТМЦ від іноземних контрагентів надходять окремими партіями?

У такому разі вартість отриманих запасів визнають за сумою авансових платежів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності платежів

Інакше кажучи, у разі часткових оплат при імпорті вартість запасів буде розбита на декілька частин виходячи з послідовності платежів.

Партія, яка дорівнює сумі першого платежу, буде оприбуткована за курсом НБУ на дату перерахування першого авансу, друга партія — за курсом НБУ на дату перерахування другого авансу тощо.

Можлива також ситуація, коли за частковою передоплатою йде надходження всієї партії запасів, і тільки потім нерезиденту перераховується решта їх вартості. У такому разі первісна вартість імпортних ТМЦ при надходженні складатиметься із:

— суми, яка дорівнює розміру авансу, перерахованого в гривні за курсом НБУ на дату сплати такої часткової передоплати;

— решти вартості активів (тобто за вирахуванням суми попередньої оплати), перерахованої за курсом НБУ на дату їх оприбутковування.

Крім сум, що сплачуються нерезиденту, до первісної вартості запасів при імпорті також включають такі «імпортні» витрати:

— митні платежі (ввізне мито, плата за виконання митних формальностей у неробочий час або поза місцем розташування митних органів);

— послуги митного брокера;

— витрати на сертифікацію імпортних ТМЦ (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортних ТМЦ);

— витрати на зберігання запасів на митному складі.

Окрім цього, ввезення запасів у митному режимі імпорту супроводжується сплатою «ввізного» ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Причому сплачувати його (ввозячи товари в обсягах, що підлягають оподаткуванню) повинні й особи, не зареєстровані платниками ПДВ (п. 181.2 ПКУ).

Так ось,

на суму сплаченого ПДВ неплатник збільшить первісну вартість придбаних запасів

Адже для нього ПДВ — податок, що не відшкодовується.

Згідно з п. 8 НП(С)БО 21 за всіма монетарними статтями в іноземній валюті потрібно визначати курсові різниці (різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних курсах НБУ):

— на дату здійснення господарської операції;

— на дату балансу.

Нагадаємо: монетарними є статті балансу про грошові кошти, а також про активи та зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошових коштів або їх еквівалентів (п. 4 НП(С)БО 21).

Наприклад, ви отримали імпортний товар (від іноземного контрагента). Кредиторська заборгованість за отримані товари, що виникла, є монетарною, оскільки вона буде погашена грошовими коштами.

Тобто за нею на дату балансу і на дату погашення (в межах операції або за всією статтею*) слід визначати курсові різниці.

* Згідно з обліковою політикою підприємства.

А якщо перша подія — перерахування передоплати? Дебіторська заборгованість, що виникла, буде немонетарною, адже вона погашатиметься нерезидентом шляхом постачання запасів. За нею курсові різниці не визначають.

Про те, як відображають курсові різниці в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.5.

Таблиця 2.5. Курсові різниці при придбанні запасів за інвалюту

Ситуація

Вид курсової різниці при імпорті

Критерії

визначення

На якому субрахунку обліковувати

Перша подія — отримання запасів

Додатна

Курс НБУ на дату балансу або на дату здійснення операції нижче курсу, що діяв на дату оприбуткування запасів

Субрахунок 714

«Дохід від операційної курсової різниці»

Від’ємна

Курс НБУ на дату балансу або на дату здійснення операції підвищився порівняно з курсом, що діяв на дату оприбуткування запасів

Субрахунок 945

«Втрати від операційної курсової різниці»

Перша подія — передоплата

Курсові різниці не виникають

Податок на прибуток

У малодохідників-відмовників у цьому випадку все стандартно — вони визначають об’єкт оподаткування на підставі даних бухобліку. А ось високодохідники і малодохідники-добровольці, як ми вже говорили, повинні коригувати свій бухгалтерський фінрезультат на податковоприбуткові різниці. Чи передбачені такі різниці при здійсненні імпортних операцій?

У більшості випадків придбання запасів за кордоном не призведе до виникнення різниць. Винятки перелічені в п. 140.5 ПКУ. Так, фінансовий результат зазначеним платникам доведеться збільшити:

— на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних запасів над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (п.п. 140.5.2 ПКУ). Роблять таке коригування за результатами податкового (звітного) року;

на 30 % вартості запасів, придбаних у (п.п. 140.5.4 ПКУ):

а) нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб — нерезидентів), які зареєстровані в державах (на територіях), зазначених у Переліку № 1045;

б) нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480 і які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Причому якщо організаційно-правова форма нерезидента внесена до Переліку № 480, але він у звітному періоді сплачував податок на прибуток (або корпоративний податок), платник не формує цю різницю (див. роз’яснення в підкатегорії 102.12 БЗ).

Вимоги п.п. 140.5.4 ПКУ не поширюються на операції:

1) визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ;

2) які не є контрольованими, якщо суму витрат підприємство підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту про контрольовані операції. При цьому якщо ціна придбання запасів перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», коригування фінрезультату здійснюють на різницю між вартістю придбання і вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни згідно з принципом «витягнутої руки».

Визначають цю різницю за підсумками року.

ПДВ

Операція з увезення запасів на митну територію України є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). При визначенні дати податкових зобов’язань за імпортною операцією правило першої події не застосовують (п. 187.11 ПКУ). Датою їх виникнення завжди буде дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). А ось сплатити «імпортний» ПДВ відповідно до п. 206.1 ПКУ слід ще до дня або в день її подання.

Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості запасів з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ).

Перерахунок іноземної валюти у валюту України для визначення бази оподаткування за імпортною операцією здійснюють за курсом НБУ на дату подання митної декларації. Це випливає з положень абзацу другого п. 190.1 ПКУ.

Податкову накладну на суму «імпортних» ПДВ-зобов’язань не складають. У декларації з ПДВ вони теж не відображаються. Адже ці податкові зобов’язання сплачують не за даними ПДВ-декларації, а безпосередньо на митниці при ввезенні запасів в Україну.

Суму сплаченого «імпортного» ПДВ підприємство — платник цього податку включає до складу податкового кредиту (п.п. «ґ» п. 198.1 ПКУ). Зробити це потрібно на дату сплати «імпортних» податкових зобов’язань за ввезені запаси (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). Підставою для відображення податкового кредиту є «ввізна» митна декларація (п. 201.12 ПКУ).

Зверніть увагу! Раніше податківці наполягали на тому, що податковий кредит можна відображати тільки на підставі митної декларації, складеної у звичайному порядку. Проте Закон № 466 змінив редакцію п. 198.6 ПКУ. Зокрема, було встановлено, що податковий кредит на підставі митних декларацій може відображатися в разі, коли за митною декларацією відбувається сплата «імпортного» ПДВ до бюджету. А такими можуть бути не лише звичайні, а й тимчасові, додаткові та інші види митних декларацій.

Тому

з 23.05.2020 р. для імпортерів стало можливим формувати «імпортний» податковий кредит на підставі тимчасових митних декларацій

Податківці вже підтвердили це у своїй консультації з підкатегорії 101.13 БЗ.

Тепер поглянемо на те, яким буде облік придбання запасів за іноземну валюту на прикладі.

Приклад 2.3. Підприємство-резидент придбаває в нерезидента товари вартістю $10000.

Мито, сплачене при ввезенні товарів, становить 10 % (умовно). Вартість послуг митного брокера — 3200 грн (без ПДВ).

Варіант 1. Перша подія — отримання товарів.

Варіант 2. Перша подія — перерахування передоплати.

Як імпорт товарів відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 2.6.

Таблиця 2.6. Придбання товарів за іноземну валюту

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

$/грн

Дт

Кт

Варіант 1. Перша подія — отримання товарів

Отримання товарів (курс НБУ на 07.12.2020 р. — 28,3742 грн/$*)

1

Перераховано мито

(($10000 х 28,3742 грн/$)** х 10 % : 100 %)

377

311

28374,20

2

Сплачено «ввізний» ПДВ

(($10000 х 28,3742 грн/$ + 28374,20 грн) х 20 % : 100 %)

377

311

62423,24

3

Оприбутковано отримані від нерезидента товари

($10000 х 28,3742 грн/$)

281

632

$10000

283742

4

Включено до первісної вартості товарів суму мита

281

377

28374,20

5

Включено до первісної вартості товару вартість послуг митного брокера

281

685

3200

6

Включено до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену при ввезенні товарів

641/ПДВ

377

62423,24

7

Оплачено вартість послуг митного брокера

685

311

3200

Курсові різниці на дату балансу

(курс НБУ на 31.12.2020 р. — 28,4459 грн/$)

8

Відображено курсову різницю на дату балансу

($10000 х (28,4459 грн/$ - 28,3742 грн/$))

945

632

717

9

Списано курсову різницю на фінансовий результат

791

945

717

Погашення заборгованості

(курс НБУ на 11.01.2021 р. — 28,4412 грн/$)

10

Перераховано оплату за товари нерезиденту

($10000 х 28,4412 грн/$)

632

312

$10000

284412

11

Відображено курсову різницю

($10000 х (28,4412 грн/$ - 28,4459 грн/$))

632

714

47

12

Списано курсову різницю на фінансовий результат

714

791

47

* Тут і далі — курс умовний.

** За умовами прикладу контрактна вартість відповідає митній вартості товару.

Варіант 2. Перша подія — передоплата

Перерахування передоплати (курс НБУ на 07.12.2020 р. — 28,3742 грн/$)

1

Перераховано передоплату нерезиденту

($10000 х 28,3742 грн/$)

371*

312

$10000

283742

Отримання товарів (курс НБУ на 11.01.2021 р. — 28,4412 грн/$)

2

Перераховано суму ввізного мита

($10000 х 28,4412 грн/$ х 10 % : 100 %)

377

311

28441,20

3

Перераховано суму «ввізного» ПДВ

(($10000 х 28,4412 грн/$ + 28441,20 грн) х 20 % : 100 %)

377

311

62570,64

4

Оприбутковано товари, отримані від нерезидента, за курсом НБУ на дату сплати авансу ($10000 х 28,3742 грн/$)

281

632

$10000

283742

5

Включено до первісної вартості товарів суму ввізного мита

281

377

28441,20

6

Включено до первісної вартості товарів вартість послуг митного брокера

281

685

3200

7

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641/ПДВ

377

62570,64

8

Відображено залік заборгованостей

632

371

$10000

283742

9

Оплачено послуги митного брокера

685

311

3200

* Оскільки заборгованість є немонетарною, курсові різниці за нею не розраховуються.

2.4. Отримання запасів за бартером

Бухгалтерський облік

Документальне оформлення при надходженні запасів за бартерними договорами не відрізняється від надходження запасів, придбаних за гроші. Так, обмін запасів на інші ТМЦ можна оформити прибутковим ордером (типової форми № М-4), актом про приймання матеріалів (типової форми № М-7), товарно-транспортною накладною відповідної форми тощо (п. 3.4 Методрекомендацій № 2).

Бухгалтерський облік операцій з отримання запасів за бартером залежить від того, які запаси обмінюються — подібні чи неподібні.

Подібними для цілей бухобліку вважають об’єкти, у яких подібне призначення й однакова справедлива вартість (п. 9 НП(С)БО 15). У свою чергу, справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 19). Якщо порушується одна з умов (подібне функціональне призначення або однакова справедлива вартість), то активи вважаються неподібними.

Обмін подібними запасами. При обміні такими активами:

— дохід у бухобліку не визнають (п. 9 НП(С)БО 15);

— первісна вартість запасів, отриманих в обмін на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів.

Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різницю між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включають до складу витрат звітного періоду (п. 13 НП(С)БО 9). Таку різницю відображають на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Обмін неподібними запасами. Такий обмін на практиці трапляється набагато частіше. При обміні неподібними запасами визнається дохід. Суму доходу за бартерним контрактом визначають за справедливою вартістю запасів, що отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеною на суму, яку підприємство доплачує контрагенту, або збільшеною на суму, яку підприємство отримує від контрагента (п. 23 НП(С)БО 15).

Якщо ж справедливу вартість запасів, які отримані або підлягають отриманню, достовірно визначити неможливо, то дохід визначають за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (окрім грошових коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним контрактом (п. 24 НП(С)БО 15).

Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні активи, визнається справедлива вартість отриманих запасів (п. 13 НП(С)БО 9)

Крім того, до первісної вартості включають додаткові витрати, про які говорить п. 9 НП(С)БО 9 (див. лист Мінфіну від 14.04.2005 р. № 31-04200-30-25/6582). До таких витрат можна віднести ТЗВ, суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству, витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням запасів до стану, придатного для використання в запланованих цілях, тощо.

Податковий облік

Податок на прибуток. Спеціальних різниць для бартерних операцій ПКУ не передбачає. Водночас кожна зі сторін бартерного договору (п.п. 14.1.10 ПКУ) виступає продавцем запасів, які вона передає контрагенту, і покупцем запасів, які вона отримує натомість. Тому тут діють ті самі коригувальні правила, які встановлені п. 140.5 ПКУ для звичайного продажу та придбання запасів.

Зокрема, якщо високодохідник або малодохідник-доброволець проводить бартерні операції на території України, різниця може виникнути при обміні запасами з неприбутковими організаціями (крім бюджетних установ). Вона встановлена п.п. 140.5.4 ПКУ .

Що стосується малодохідників-відмовників, то їм про податковоприбуткові різниці думати не потрібно. Вони орієнтуються тільки на бухгалтерський облік.

ПДВ. Операції з постачання товарів (робіт, послуг) у межах бартерного договору підлягають обкладенню ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ. База оподаткування визначається згідно з п. 188.1 ПКУ виходячи з договірної вартості, але не може бути нижчою ціни придбання (для придбаних запасів) або звичайних цін (для самостійно виготовлених запасів).

Враховуючи негрошову форму оплати, датою виникнення ПДВ-зобов’язань є дата відвантаження запасів (п. 187.1 ПКУ)

Водночас, отримуючи запаси за бартерним договором, підприємство виступає його покупцем, а отже, щодо нього діють усі ПДВ-правила, встановлені законодавством для операцій з придбання товарів. Таким чином, суми «вхідного» ПДВ платник має право віднести до складу податкового кредиту на підставі пп. 198.1 і 198.3 ПКУ.

Величина податкового кредиту визначається згідно з п. 198.3 ПКУ виходячи з договірної вартості отриманих запасів. Податковий кредит за товарообмінними (бартерними) операціями виникає на дату отримання запасів (п. 198.2 ПКУ). Звичайно ж, умовою його відображення є наявність податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.

А тепер давайте розглянемо приклади того, як відображаються в обліку операції з обміну подібними та неподібними запасами.

Приклад 2.4. Обмін подібними запасами. Підприємство міняє 300 листів червоної металочерепиці, що обліковується у складі будівельних матеріалів, на таку ж кількість металочерепиці тієї ж торговельної марки і конфігурації, але цегляного кольору. Справедлива вартість металочерепиці однакова і становить 96 грн за 1 лист (у тому числі ПДВ16 грн). Первісна вартість металочерепиці, що передається за договором, без урахування ПДВ87 грн за 1 лист.

Як зазначені операції відобразити в обліку, див. у табл. 2.7.

Таблиця 2.7. Отримання запасів в обмін на подібні активи

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Відображено передачу металочерепиці червоного кольору за справедливою вартістю

((96 грн/шт. - 16 грн/шт.) х 300 шт.)

361

205/черв

24000

2

Списано різницю між балансовою і справедливою вартістю переданої металочерепиці

((87 грн/шт. - 80 грн/шт.) х 300 шт.)

949

205/черв

2100

3

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ при постачанні червоної металочерепиці (виходячи з договірної вартості)

361

641/ПДВ

4800

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на різницю між первісною вартістю переданої металочерепиці та її договірною вартістю*

(87 грн/шт. х 300 шт. х 20 % : 100 % - 4800 грн)

949

641/ПДВ

420

5

Оприбутковано отриману металочерепицю цегляного кольору

205/цегл

631

24000**

6

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

644/1

631

4800

641/ПДВ

644/1

4800

7

Здійснено залік заборгованостей

631

361

28800

8

Відображено у складі фінансового результату:

— різницю між справедливою вартістю металочерепиці та її балансовою вартістю

791

949

2100

— ПДВ, нарахований на різницю між мінбазою і договірною вартістю

791

949

420

* Згідно з правилом мінбази (п. 188.1 ПКУ).

** Балансова вартість переданого будматеріалу перевищує його справедливу вартість, тому первісна вартість отриманої металочерепиці дорівнює її справедливій вартості.

Приклад 2.5. Обмін неподібними запасами. Підприємство отримує за договором міни 140 мішків борошна вищого ґатунку за ціною 600 грн/мішок (у тому числі ПДВ100 грн). Натомість підприємство передає 100 мішків цукру за ціною 882 грн/мішок (у тому числі ПДВ — 147 грн). Таким чином, загальна вартість борошна, що отримується за бартером, становить 84000 грн (у тому числі ПДВ — 14000 грн), а цукру, який передається, — 88200 грн (у тому числі ПДВ — 14700 грн). Різницю між вартостями товарів у сумі 4200 грн контрагент доплачує грошовими коштами.

Первісна вартість цукру, який передається, становить 62000 грн (без ПДВ).

Ознайомитися з тим, як такі операції показати в обліку підприємства, ви можете в табл. 2.8.

Таблиця 2.8. Придбання запасів в обмін на неподібні активи

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Отримано партію борошна (140 мішків)

281/борошно

631

70000*

2

Відображено податковий кредит виходячи з вартості отриманого борошна

644/1

631

14000

641/ПДВ

644/1

14000

3

Відвантажено партію цукру (100 мішків)

361

702

88200

4

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ**

702

641/ПДВ

14700

5

Списано балансову вартість партії цукру

902

281/цукор

62000

6

Відображено залік заборгованостей

631

361

84000

7

Отримано доплату в розмірі різниці між вартостями борошна і цукру

311

361

4200

8

Відображено фінансові результати

702

791

73500***

791

902

62000

* Первісною вартістю запасів, отриманих в обмін на неподібні активи, визнається справедлива вартість отриманих запасів.

** Оскільки договірна вартість цукру (73500 грн) вища за його первісну вартість (62000 грн), податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються виходячи з договірної вартості.

*** Сума бухоблікового доходу (без ПДВ) дорівнює справедливій вартості отриманого борошна (70000 грн) плюс сума отриманої доплати грошовими коштами без ПДВ (3500 грн).

2.5. Отримання запасів як внесок до статутного капіталу

Бухоблік. Отримання запасів як внесок до статутного капіталу оформляють тими ж документами, що й оприбутковування придбаних запасів. Згідно з п. 3.3 Методрекомендацій № 2 це можуть бути: прибутковий ордер (типової форми № М-4), акт про приймання матеріалів (типової форми № М-7), товарно-транспортна накладна тощо.

Виходячи з п. 11 НП(С)БО 9 первісною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнають погоджену засновниками (учасниками) підприємства їх справедливу вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього стандарту. Цю вартість зазвичай фіксують в установчих документах.

Внесення запасів до статутного капіталу підприємства відображають на рахунках обліку таких запасів у кореспонденції з рахунком 46 «Неоплачений капітал».

Податок на прибуток. У ПКУ немає якихось спеціальних різниць для операцій з отримання запасів як внеску до статутного капіталу. Проте така операція фактично є придбанням цих активів. А отже, високодохідники і малодохідники-добровольці повинні застосовувати різниці, визначені п.п. 140.5.4 ПКУ .

Водночас податківці в листі ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11800/6/99-99-15-02-02-15 стверджували, що ПКУ не передбачає коригувань фінрезультату до оподаткування на різниці за операціями внесення активів до статутного капіталу підприємства.

ПДВ. Операція з унесення запасів до статутного капіталу є об’єктом оподаткування ПДВ. Така операція цілком підпадає під визначення постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ). Податківці також називають цю операцію ПДВ-об’єктною й оподатковуваною (див. роз’яснення ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 26.07.2019 р.* і ГУ ДПС у Запорізькій обл. від 17.04.2020 р.**). Для підприємства, яке отримує запаси до свого статутного капіталу в обмін на корпоративні права, це означає, що така операція буде для нього податковокредитною (див. консультацію з підкатегорії 101.13 БЗ). І хоча п.п. «б» п. 198.1 ПКУ прямо говорить про податковий кредит тільки в разі отримання до статутного капіталу необоротних активів, немає підстав для того, щоб позбавляти емітента податкового кредиту за запасами.

* Див. за посиланням: dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/386746.html.

** Див. за посиланням: zp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/415923.html.

Але при цьому мають бути дотримані дві умови:

— по-перше, на момент отримання запасів підприємство — емітент корпоративних прав уже встигло зареєструватися платником ПДВ;

— по-друге, є податкова накладна інвестора, зареєстрована в ЄРПН.

Датою, на яку виникає право на податковий кредит, виходячи з п. 198.2 ПКУ буде дата оприбуткування запасів, отриманих як внесок до статутного капіталу.

Якщо ж на момент отримання запасів як внеску до свого статутного капіталу підприємство-емітент ще не є платником ПДВ, то суму ПДВ воно відобразить у складі первісної вартості отриманих активів.

Що ж до операцій з випуску (емісії) корпоративних прав, то вони не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з п.п. 196.1.1 ПКУ.

Давайте розглянемо приклад того, як внески запасів до статутного капіталу відображаються в обліку емітента.

Приклад 2.6. Згідно з установчими документами підприємства внесок до статутного капіталу засновником-резидентом здійснюється шляхом унесення комплектуючих виробів на суму 276000 грн (у тому числі ПДВ — 46000 грн). На момент отримання запасів підприємство-емітент є платником ПДВ.

Як зазначені операції відобразити в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.9.

Таблиця 2.9. Облік надходження запасів як внеску до статутного капіталу

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Відображено заборгованість учасника з внеску до статутного капіталу

46

401

276000

2

Оприбутковано комплектуючі, отримані як внесок до статутного капіталу

202

46

230000

3

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

644/1

46

46000

641/ПДВ

644/1

46000

2.6. Безоплатне отримання запасів

Бухоблік. Запаси, одержані безоплатно, можуть оформлятися товарно-транспортною накладною або накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типової форми № М-11) з використанням штампа про оприбуткування. Також може застосовуватися прибутковий ордер типової форми № М-4 (п. 3.5 Методрекомендацій № 2).

Згідно з п. 12 НП(С)БО 9 первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього стандарту. При цьому справедливою вартістю вважається сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Справедлива вартість окремих видів запасів наведена в додатку до НП(С)БО 19 (див. табл. 2.1).

Вартість безоплатно отриманих запасів відображають у складі іншого операційного доходу звітного періоду (субрахунок 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів»).

Податок на прибуток. Спершу згадаємо, що в податковому обліку розуміють під безоплатно отриманими запасами. Так, відповідно до п.п. 14.1.13 ПКУ це:

— товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова чи інша компенсація вартості таких товарів або їх повернення, чи без укладення таких договорів;

— товари, передані юридичній або фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

При цьому товарами в податкових цілях вважають будь-які матеріальні та нематеріальні активи (п.п. 14.1.244 ПКУ).

Чи існують податковоприбуткові різниці за безоплатно одержаними запасами? У розд. III ПКУ є різниці тільки за безоплатною передачею запасів підприємством (пп. 140.5.9, 140.5.10 і 140.5.14 ПКУ). А ось щодо їх безоплатного отримання від інших осіб жодних різниць не передбачено. Тому такі операції як у малодохідників, так і у високодохідників відображатимуться відповідно до правил бухгалтерського обліку. Підтверджують це у своїх роз’ясненнях і податківці (див. листи ДФСУ від 08.12.2016 р. № 26668/6/99-99-15-02-02-15 і від 23.03.2016 р. № 6363/6/99-99-19-02-02-15).

ПДВ. Якщо підприємство отримує запаси безоплатно від резидента, це ніяк не позначається на ПДВ-обліку отримувача. Воно й зрозуміло, адже податковий кредит складається із сум нарахованого/сплаченого ПДВ (п. 198.3 ПКУ). А при безоплатному одержанні такої сплати/нарахування немає. Тому отримувач не має права на «вхідний» ПДВ за цією операцією — адже жодної сплати ПДВ немає. І розраховувати він може тільки на «нульову» податкову накладну від постачальника.

Якщо ж запаси безоплатно отримані від нерезидента, ситуація інша. Адже «ввізний» ПДВ у цьому випадку все одно нараховується, оскільки «імпортний» ПДВ сплачується не дарувальнику-нерезиденту, а до бюджету України.

Податкові зобов’язання з «імпортного» ПДВ виникають на дату подання декларації на митне оформлення (п. 187.8 ПКУ).

Базою оподаткування буде митна вартість запасів з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ)

Перерахунок іноземної валюти у валюту України для визначення бази оподаткування здійснюють за курсом НБУ на дату подання митної декларації (абзац другий п. 190.1, ст. 391 ПКУ).

Сплатити податкові зобов’язання при ввезенні запасів, безоплатно отриманих від нерезидента, слід до або в день подання митної декларації (п. 206.1 ПКУ). Податкову накладну на суму «імпортних» ПДВ-зобов’язань не складають. У декларації з ПДВ вони теж не відображаються, оскільки сплачуються безпосередньо на митниці, а не за даними декларації.

Водночас згідно з п.п. «ґ» п. 198.1 ПКУ сплачений при митному оформленні ПДВ платник цього податку включає до складу податкового кредиту. Роблять це на дату сплати «імпортних» податкових зобов’язань за ввезені запаси (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ) на підставі митної декларації (п. 201.12 ПКУ). І не важливо, що в цьому випадку товар був не придбаний, а одержаний від нерезидента безоплатно. Податківці згодні: при безоплатному отриманні запасів від нерезидента отримувач має право на податковий кредит з ПДВ (див. консультацію в підкатегорії 101.13 БЗ і лист ДФСУ від 16.05.2018 р. № 2193/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Наочно облік безоплатного одержання запасів покажемо на прикладі.

Приклад 2.7. Підприємство безоплатно отримує товари:

— від підприємства-резидента на суму 17000 грн;

— від підприємства-нерезидента на суму €3000.

На дату митного оформлення запасів курс НБУ становив 34,3872 грн/€. Митна вартість товарів, отриманих від нерезидента, становила 103161,60 грн. Митна вартість відповідає справедливій вартості товарів.

При ввезенні запасів на митну територію України підприємством-отримувачем сплачено:

— мито у сумі 10316,16 грн (умовно);

— «ввізний» ПДВ — 22695,55 грн.

Як зазначені операції відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 2.10.

Таблиця 2.10. Облік безоплатного надходження запасів

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

Безоплатне отримання товарів від підприємства-резидента

1

Оприбутковано безоплатно отримані товари

281

718

17000

2

Списано суму доходу на фінансовий результат

718

791

17000

Безоплатне отримання товарів від підприємства-нерезидента

1

Сплачено ввізне мито

377

311

10316,16

2

Перераховано суму «ввізного» ПДВ

377

311

22695,55

3

Оприбутковано товари, безоплатно отримані від нерезидента (за справедливою вартістю)

281

718

103161,60

4

Включено до первісної вартості товарів суму мита

281

377

10316,16

5

Включено до податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ

641/ПДВ

377

22695,55

6

Списано суму доходу на фінансовий результат

718

791

103161,60

2.7. Нестачі, виявлені при прийманні запасів

Іноді при прийманні запасів виявляється їх нестача. Причини можуть бути різними: природний убуток при транспортуванні, порушення вимог до упаковки, навантаження і розвантаження та інші фактори, що призводять до нестачі товару понад норми природного убутку. Поглянемо, як відобразити нестачі в обліку отримувача.

Бухоблік. Якщо при оприбуткуванні запасів виявлено невідповідність їх кількості даним супровідних документів, то складають акт про приймання матеріалів (типової форми № М-7) за участю матеріально відповідальної особи і представника відправника (постачальника) або представника незацікавленої організації. Також може складатися комерційний акт (п. 3.7 Методрекомендацій № 2).

Нестачі запасів бувають:

— у межах норм природного убутку;

— понад норми природного убутку.

Під природним убутком запасів розуміють зменшення їх кількості (маси) внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик. Зокрема, до природного убутку належить зменшення маси ТМЦ через випаровування вологи, вивітрювання, розпил, розкришення, витік, розлив при перекачуванні та продажу рідких товарів, витрати речовин при диханні (наприклад, круп та борошна). У свою чергу, не є природним убутком втрати, що виникли внаслідок псування товарів, їх розкрадання, різниці між фактичною масою тари і масою за трафаретом (завіс тари) тощо.

Для втрат, які носять об’єктивний характер, нормативно-правовими актами встановлені граничні розміри — норми природного убутку.

Установлені норми природного убутку матеріалів, товарів та продукції є максимально допустимими (граничними)

Вартість нестач у межах норм природного убутку включають до первісної вартості отриманих запасів. На це вказує п. 2.2 Методрекомендацій № 2. При цьому запаси оприбутковують на баланс за дебетом рахунків 20, 22, 28 у фактично отриманій кількості. У результаті такого відображення нормативних нестач фактично отримана кількість товарів оприбутковується за завищеною ціною.

А ось із понаднормовими нестачами і втратами все інакше. Вони первісну вартість запасів не збільшують (п. 2.3 Методрекомендацій № 2). Понаднормові втрати і нестачі, що виникли при транспортуванні та виявлені при оприбуткуванні, оцінюють виходячи з первісної вартості одиниці придбаних запасів, яка визначається в порядку, наведеному в п. 9 НП(С)БО 9 (ср. ).

На суму понаднормових втрат формують заборгованість за претензією, що пред’являється винному в нестачі (наприклад, постачальнику або перевізнику). Її відображають за дебетом субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями». Якщо таку заборгованість у майбутньому визнають безнадійною, її списують до складу витрат звітного періоду проводкою: Дт 944 — Кт 374.

Якщо ж понаднормова нестача утворилася з вини самого підприємства-отримувача, її вартість відразу відображають у складі витрат. Для обліку таких нестач призначений субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку жодних різниць у зв’язку з нестачами (нормативними чи понаднормовими) не існує (див. лист ДФСУ від 23.06.2016 р. № 13810/6/99-99-15-02-02-15). Такі операції впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток так само, як вони впливають на бухобліковий фінрезультат. Тобто об’єкт оподаткування зменшуватиметься на суму будь-яких нестач, виявлених при прийманні запасів.

ПДВ. ПДВ-облік нестач залежить від того, є вони нормативними чи понаднормовими.

У разі нормативних нестач при оприбуткуванні запасів податковий кредит відображається в загальному порядку, тобто так само, нібито цих нестач не було зовсім (п. 198.2 ПКУ).

Якщо йдеться про понаднормові нестачі, то тут важливо, чи була раніше перерахована передоплата постачальнику.

Перша подія — передоплата. Оскільки податкова накладна була складена на суму авансу, а він не повернений, то й коригування раніше нарахованих податкових зобов’язань робити не потрібно.

У випадку, коли постачальник згідно з пред’явленою йому претензією допоставить товар, якого не вистачає, у ПДВ-обліку сторін госпоперації нічого не змінюється, адже перша подія (передоплата) не змінилася. Якщо ж передоплата буде повернена, то на цю дату продавець складає зменшуючий розрахунок коригування, який реєструє покупець. На підставі цього розрахунку покупець зменшить податковий кредит з ПДВ.

Перша подія — постачання товару. У цій ситуації первинні документи і складена до них податкова накладна не відповідають фактичній господарській операції. А отже, покупець не має права відобразити податковий кредит.

У зв’язку з виявленою понаднормовою нестачею продавець повинен скласти зменшуючий розрахунок коригування, який реєструє покупець (п. 192.1 ПКУ)

І тільки після цього покупець зможе відобразити податковий кредит. Це буде податковий кредит за податковою накладною з помилкою, з урахуванням виправляючого розрахунку коригування. У результаті у ПДВ-обліку покупця з’явиться сума податкового кредиту виходячи з вартості фактично отриманого товару.

Якщо буде прийнято рішення допоставити товар, якого не вистачає, то постачальник повинен скласти нові супровідні документи.

Ну а тепер — практичний приклад.

Приклад 2.8. Магазин отримав зі складу оптової бази скляний посуд (товар) на суму 16650 грн (у тому числі ПДВ — 2775 грн). При прийманні товару магазином виявлений бій посуду на суму 2399,70 грн (з урахуванням ПДВ). Із цієї суми втрати в межах норм природного убутку становлять 299,70 грн.

Під час перевірки виявлено, що понаднормові втрати є наслідком порушення постачальником вимог до навантаження товару. Постачальник допоставив посуд у сумі виявленого при прийманні понаднормового бою.

Варіант 1. Перша подія — постачання товару.

Варіант 2. Перша подія — передоплата.

Як ці операції відображають в обліку підприємства, покажемо в табл. 2.11.

Таблиця 2.11. Облік нестач запасів, виявлених при прийманні

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

Варіант 1. Перша подія — постачання товару

1

Отримано від постачальника товар (вартість фактично отриманого посуду і втрат у межах норм природного убутку) (16650 грн - 2399,70 грн + 299,70 грн) : 1,2)

281

631

12125

2

Відображено ПДВ, але не включено до податкового кредиту до виправлення податкової накладної (12125 грн х 20 % : 100 %)

644/1

631

2425

3

Відображено заборгованість за виставленою постачальнику претензією в сумі понаднормових втрат (2399,70 грн - 299,70 грн)

374

631

2100

4

Отримано розрахунок коригування до податкової накладної, відображено податковий кредит

641/ПДВ

644/1

2425

5

Перераховано постачальнику оплату за фактично отриманий товар

631

311

14550

6

Допоставлено постачальником посуд (2100 грн : 1,2)

281

374

1750

7

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

644/1

374

350

641/ПДВ

644/1

350

8

Оплачено вартість допоставленого товару

631

311

2100

Варіант 2. Перша подія — передоплата

1

Перераховано постачальнику передоплату за товар

371

311

16650

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

644/1

644/ПДВ

2775

641/ПДВ

644/1

2775

3

Отримано від постачальника товар (вартість фактично отриманого посуду і втрат у межах норм природного убутку)

(16650 грн - 2399,70 грн + 299,70 грн) : 1,2)

281

631

12125

4

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ (12125 грн х 20 % : 100 %)

644/ПДВ

631

2425

5

Відображено заборгованість за претензією

(у сумі понаднормових втрат)

374

631

2100

6

Здійснено залік заборгованостей

631

371

16650

7

Допоставлено посуд постачальником

281

374

1750

8

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644/ПДВ

374

350

висновки

  • Первісна вартість запасів, придбаних за інвалюту, залежить від того, яка подія була першою — надходження запасів чи їх оплата.
  • Починаючи з 23.05.2020 р. податковий кредит з «імпортного» ПДВ можна відображати на підставі тимчасових митних декларацій, якщо вони підтверджують факт сплати ПДВ до бюджету.
  • Бухоблік бартерних операцій залежить від того, які запаси обмінюються — подібні чи неподібні. При обміні неподібними запасами визнається дохід.
  • Вартість безоплатно отриманих запасів відображають у складі іншого операційного доходу звітного періоду (субрахунок 718).
  • Податковий кредит за імпортними запасами можна відображати як при їх придбанні, так і при безоплатному отриманні.
  • Вартість нестач у межах норм природного убутку, виявлених при оприбуткуванні запасів, відносять до їх первісної вартості.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі