Теми статей
Обрати теми

Запаси в господарській діяльності

Вороная Наталія, експерт з кадрових і податкових питань, Нестеренко Максим, податковий експерт, Чернишова Наталія, експерт з кадрових і податкових питань
Запаси, що надійшли на підприємство, використовуються в його діяльності. Крім того, підприємство може нести втрати, пов’язані з псуванням і нестачею запасів, зарахованих на баланс. Про те, як ці операції відображають у бухгалтерському та податковому обліку, і поговоримо. Також із цього розділу ви дізнаєтеся, в яких випадках проводять і як обліковують уцінку та дооцінку запасів.

3.1. Оцінка на дату балансу

Отримані запаси зараховують на баланс за первісною вартістю. Проте через низку обставин (псування, сезонні коливання попиту на товари тощо) з часом вартість запасів може змінюватися. Тоді в підприємства виникає необхідність їх переоцінити. Про це наша наступна розмова.

Уцінка запасів

Процедура. Нормативного документа, що регламентує порядок організації та проведення уцінки запасів, наразі немає. Але дещо можна почерпнути зі старого Положення про уцінку, яке втратило чинність 09.03.2016 р. На підставі цього Положення підприємство може самостійно розробити документ, відповідно до якого дотримуватимуться НП(С)БОшні вимоги щодо оцінки запасів на дату балансу.

Рішення про уцінку приймає керівник підприємства й оформляє його наказом

Керівник може затвердити комісію, яка проведе оцінку запасів на предмет їх знецінення і складе перелік активів, що підлягають уцінці. Для цього доцільно провести інвентаризацію.

Переліки товарів на уцінку передають на розгляд і затвердження керівнику. Після того, як керівник їх затвердить, необхідно скласти Акт уцінки довільної форми (п. 3.15 Методрекомендацій № 2). Ясна річ, цей Акт повинен містити всі обов’язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону № 996.

Бухгалтерський облік. На кожну дату балансу запаси слід відображати в бухобліку і фінзвітності за найменшою з двох оцінок — за первісною вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 24 НП(С)БО 9).

Нагадаємо: чиста вартість реалізації — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Запаси оцінюють за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Чисту вартість реалізації визначають за кожною одиницею запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут (пп. 25 і 26 НП(С)БО 9).

Детально про це нам розповідає додаток 2 до Методрекомендациій № 2.

Наведемо приклад.

Приклад 3.1. На складі підприємства виявлено матеріали, що частково втратили свої якісні характеристики. У результаті цього матеріали не можуть бути використані у власному виробництві, проте їх можна реалізувати за зниженою ціною. На дату балансу зазначені матеріали оцінюються за чистою вартістю реалізації.

Як визначити чисту вартість реалізації, див. у табл. 3.1.

Таблиця 3.1. Визначення чистої вартості реалізації

№ з/п

Найменування показника

Показник

1

Кількість

500 кг

2

Первісна вартість (без ПДВ):

2.1

— за 1 кг

90 грн/кг

2.2

— усього (ряд. 1 х ряд. 2.1)

45000 грн

3

Очікувана ціна продажу (без ПДВ):

3.1

— за 1 кг

80 грн/кг

3.2

— усього (ряд. 1 х ряд. 3.1)

40000 грн

4

Очікувані витрати на збут (без ПДВ)

2000 грн

5

Чиста вартість реалізації (без ПДВ):

5.1

— усього (ряд. 3.2 - ряд. 4)

38000 грн

5.2

— за 1 кг (ряд. 5.1 : ряд. 1)

76 грн/кг

При настанні однієї з подій, наведених у п. 25 НП(С)БО 9 (псування, застаріння тощо), підприємство порівнює первісну вартість запасів, за якою вони були зараховані на баланс, та їх чисту вартість реалізації. Якщо первісна вартість перевищує чисту вартість реалізації, підприємство здійснює уцінку запасів. Суму уцінки списують до складу інших операційних витрат і відображають за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів». Одночасно зменшують балансову вартість запасів (п. 27 НП(С)БО 9, п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Зверніть увагу: у викладеному вище порядку уцінку відображають підприємства, які облік запасів ведуть у покупних цінах. А ось для підприємств роздрібної торгівлі, які облік товарів ведуть у цінах продажу, уцінка має свої особливості. Таким підприємствам при уцінці товару до чистої вартості реалізації необхідно суму зниження продажної вартості товару поділити на дві складові:

— суму, на яку зменшується торгова націнка;

— суму, на яку знижується первісна (покупна) вартість товару.

Зниження суми торгової націнки відображають в обліку за дебетом субрахунку 285 «Торгова націнка» і кредитом субрахунку 282 «Товари в торгівлі». У свою чергу, суму зменшення первісної (переоціненої) вартості товару (суму уцінки) відображають кореспонденцією: Дт 946 — Кт 282.

Податок на прибуток. Жодних різниць у зв’язку з уцінкою запасів ПКУ не передбачено. Вплив цих операцій на об’єкт обкладення податком на прибуток — тільки бухобліковий. Податківці теж це визнали (див. лист ДПСУ від 05.08.2020 р. № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06). Тобто оскільки уцінка запасів зменшує бухобліковий фінрезультат, вона зменшує й об’єкт оподаткування.

ПДВ. Сама собою уцінка запасів на ПДВ-облік не впливає. Адже вона не змінює первісного призначення запасів. Уцінені запаси, як і раніше, призначені для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Тому податковий кредит з ПДВ, відображений при придбанні запасів, які згодом уцінюються, не повинен компенсуватися за механізмом п. 198.5 ПКУ. Податківці із цим згодні (див. листи ДПСУ від 10.09.2019 р. № 99/6/99-00-07-03-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2019, № 78, с. 22, від 17.01.2020 р. № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК і від 05.08.2020 р. № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Але при подальшій реалізації або безоплатній передачі уцінених запасів пам’ятайте про мінбазу, встановлену абзацом другим п. 188.1 ПКУ. Відповідно до згаданої норми ПДВ-зобов’язання нараховують виходячи з договірної вартості, але не нижче:

— ціни придбання — у разі постачання раніше придбаних ТМЦ*;

* Як ціну придбання безпечніше брати первісну вартість ТМЦ.

— звичайної ціни — у разі постачання самостійно виготовлених запасів.

Розглянемо приклад.

Приклад 3.2. Підприємство оптової торгівлі придбало партію товару100 холодильників за ціною 8400 грн (у тому числі ПДВ1400 грн) на загальну суму 840000 грн. Після закінчення 9 місяців у зв’язку з наявністю на ринку аналогічних моделей за нижчою ціною 10 холодильників із цієї партії залишилися нереалізованими. Керівництвом підприємства прийнято рішення уцінити цей товар. Комісією, створеною на підприємстві для проведення уцінки, встановлено, що чиста вартість реалізації холодильника такої моделі становить 5500 грн за 1 холодильник (без урахування ПДВ). Загальна сума уцінки становить 15000 грн ((7000 грн/шт. - 5500 грн/шт.) х 10 шт.). Уцінені холодильники в кількості 10 шт. реалізовані за ціною 6600 грн (у тому числі ПДВ — 1100 грн).

Про те, як уцінку відобразити в обліку підприємства, ви дізнаєтеся з табл. 3.2.

Таблиця 3.2. Уцінка товарів, які обліковуються в покупних цінах

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

У періоді придбання товару

1

Отримано товар від постачальника

281

631

700000

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

644/1

631

140000

641/ПДВ

644/1

140000

3

Оплачено придбаний товар

631

311

840000

У періоді уцінки товару

4

Здійснено уцінку товару

946

281

15000

5

Суму уцінки списано на фінансовий результат

791

946

15000

У періоді реалізації товару

6

Відображено дохід від реалізації уцінених холодильників (6600 грн/шт. х 10 шт.)

361

702

66000

7

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

11000

8

Списано собівартість реалізованого товару

(5500 грн/шт. х 10 шт.)

902

281

55000

9

Отримано грошові кошти в оплату вартості товарів

311

361

66000

10

Донараховано ПДВ за правилом мінбази

((7000 грн/шт. - 5500 грн/шт.) х 10 шт. х 20 % : 100 %)

949

641/ПДВ

3000

11

Сформовано фінансовий результат

702

791

55000

791

902

55000

791

949

3000

Приклад 3.3. Підприємство роздрібної торгівлі веде облік товарів за цінами продажу. Після закінчення літнього сезону надувні матраци в кількості 10 шт. продажною вартістю 2400 грн за одиницю з урахуванням ПДВ (у тому числі первісна (покупна) вартість1000 грн, торгова націнка1400 грн) було уцінено. При цьому чисту вартість реалізації визначено в сумі 800 грн/шт. (без ПДВ). Продажна вартість матраца — 1020 грн (у тому числі ПДВ — 170 грн).

Таким чином, уцінка первісної (покупної) вартості одного матраца становить 200 грн (1000 грн - 800 грн). Після зменшення продажної вартості торгова націнка щодо одного матраца повинна становити 220 грн (1020 грн - 800 грн). А отже, зниження торгової націнки щодо кожного уціненого матраца становить 1180 грн (1400 грн - 220 грн).

Як уцінку товарів відобразити в обліку, див. у табл. 3.3.

Таблиця 3.3. Уцінка товарів, які обліковуються в продажних цінах

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

У періоді придбання товару

1

Перераховано попередню оплату постачальнику

(100 шт. х 1200 грн/шт.)

371

311

120000

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

644/1

644/ПДВ

20000

641/ПДВ

644/1

20000

3

Отримано товари від постачальника

281

631

100000

4

Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ

644/ПДВ

631

20000

5

Відображено залік заборгованостей

631

371

120000

6

Передано товар у роздріб

282

281

100000

7

Нараховано торгову націнку

282

285

140000

У періоді уцінки товару

8

Здійснено уцінку товару:

— за рахунок списання торгової націнки

(10 шт. х 1180 грн/шт.)

285

282

11800

— за рахунок зниження первісної вартості

(10 шт. х 200 грн/шт.)

946

282

2000

9

Суму уцінки списано на фінансовий результат

791

946

2000

У періоді реалізації уціненого товару

10

Отримана виручка від реалізації уціненого товару

(10 шт. х 1020 грн/шт.)

301

702

10200

11

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з продажної вартості

702

641/ПДВ

1700

12

Донараховано ПДВ за правилом мінбази

(1000 грн/шт. х 10 шт. х 20 % : 100 % - 1700 грн)

949

641/ПДВ

300

13

Списано торгову націнку щодо реалізованого товару

(10 шт. х 220 грн/шт.)

285

282

2200

14

Списано собівартість реалізованого товару

(10 шт. х 800 грн/шт.)

902

282

8000

15

Сформовано фінансовий результат

791

902

8000

702

791

8500

791

949

300

Дооцінка запасів

Процедура. Рішення про дооцінку запасів також перебуває в компетенції керівника підприємства.

При цьому виявити запаси, що підлягають дооцінці (скласти перелік), а також провести саму процедуру повинна комісія, створена за наказом керівника. Як і у випадку з уцінкою, необхідно скласти Акт дооцінки в довільній формі, але з урахуванням вимог ст. 9 Закону № 996.

Після дооцінки запасів і оформлення Акта всі матеріали на дооцінку мають бути розглянуті та затверджені керівником. Затверджені акти дооцінки передають бухгалтерській службі та матеріально відповідальним особам.

Бухгалтерський облік. Можливість дооцінки запасів передбачено п. 28 НП(С)БО 9. Так, якщо чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід зі збільшенням вартості цих запасів. Тобто суму доходу від дооцінки відображають за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» в кореспонденції з дебетом рахунків обліку запасів (п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Отже, сам собою бухоблік дооцінки запасів не викликає жодних складнощів. Тут головне пам’ятати: обов’язковою умовою дооцінки таких запасів є їх попередня уцінка. Тобто

правила бухобліку передбачають лише зменшення первісної балансової вартості запасів і не містять норм, що дозволяють її збільшення

Дооцінювати можна тільки попередньо уцінену вартість запасів, але не первісну. І сума дооцінки ніколи не може перевищувати суму раніше проведеної уцінки (чи уцінок).

Податок на прибуток. Дооцінка запасів (так само, як і їх уцінка) не призводить до податковоприбуткових різниць.

Тому

дооцінка впливає на об’єкт обкладення податком на прибуток «по-бухобліковому»

А саме: збільшує об’єкт оподаткування на суму доходів від дооцінки попередньо уцінених запасів.

ПДВ. Дооцінка запасів ніяк не впливає на ПДВ-облік. Вона завжди йде за їх уцінкою. А оскільки при уцінці податковий кредит з ПДВ не компенсували, то й при подальшій дооцінці цих запасів не потрібно його «відновлю- вати».

Порядок, у якому обліковується дооцінка запасів, покажемо на прикладі.

Приклад 3.4. Підприємство оптової торгівлі придбало партію товару — 200 чайників за ціною 600 грн (у тому числі ПДВ — 100 грн) на загальну суму 120000 грн.

Через 3 місяці у зв’язку з наявністю на ринку аналогічних товарів за нижчою ціною 10 чайників із цієї партії залишилися нереалізованими.

Керівництво підприємства прийняло рішення уцінити цей товар до вартості його можливої реалізації. Комісією, створеною на підприємстві для проведення уцінки, встановлено, що чиста вартість реалізації чайника такої моделі становить 400 грн за 1 чайник (без урахування ПДВ).

Загальна сума уцінки становить 1000 грн ((500 грн/шт. - 400 грн/шт.) х 10 шт.). У результаті уцінки підприємство реалізувало 8 чайників за ціною 480 грн (у тому числі ПДВ — 80 грн).

Згодом із причини збільшення споживчого попиту підприємство прийняло рішення про дооцінку 2 чайників, які залишилися, до їх первісної вартості 500 грн (без урахування ПДВ). Загальна сума дооцінки становить 200 грн ((500 грн/шт. - 400 грн/шт.) х 2 шт.).

Як дооцінку показати в обліку підприємства, див. у табл. 3.4.

Таблиця 3.4. Облік операцій з дооцінки товарів

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

У періоді придбання товару

1

Отримано товар від постачальника

281

631

100000

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

644/1

631

20000

641/ПДВ

644/1

20000

3

Оплачено придбаний товар

631

311

120000

У періоді уцінки товару

4

Здійснено уцінку товару

946

281

1000

5

Суму уцінки списано на фінансовий результат

791

946

1000

У періоді реалізації уціненого товару

6

Відображено дохід від реалізації уцінених чайників (480 грн/шт. х 8 шт.)

361

702

3840

7

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

640

8

Відображено собівартість реалізованого товару

902

281

3200

9

Отримано грошові кошти в оплату вартості товару

311

361

3840

10

Нараховано ПДВ за правилом мінбази (500 грн/шт. - 400 грн/шт.) х 8 шт. х 20 % : 100 %)

949

641/ПДВ

160

11

Сформовано фінансовий результат

702

791

3200

791

902

3200

791

949

160

У періоді дооцінки товару

12

Відображено суму збільшення чистої вартості реалізації (дооцінка)

281

719

200

13

Суму дооцінки списано на фінансовий результат

719

791

200

3.2. Використання запасів у господарській діяльності

Головне, що має на меті підприємство при придбанні запасів, — використовувати їх у своїй господарській діяльності. При цьому під використанням запасів у госпдіяльності зазвичай мають на увазі їх відпуск на:

— виробництво продукції (робіт, послуг);

— загальновиробничі потреби;

— виправлення браку;

— загальногосподарські (адміністративні) потреби;

— забезпечення збуту продукції;

— спорудження (виготовлення) основних засобів;

— ремонт і поліпшення основних засобів.

Як бачите, варіантів використання запасів досить багато. І кожному з них властиві свої правила бухобліку.

Документальне оформлення. Серед документів, якими оформляється відпуск запасів, назвемо: лімітно-забірну картку (типові форми № М-8, № М-9, № М-28, № М-28а), акт-вимогу на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (типова форма № М-10), накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11), картку складського обліку матеріалів (типова форма № М-12).

Бухгалтерський облік. Матеріальні витрати є одним з основних елементів витрат операційної діяльності підприємства. Для відображення зазначеного елементу витрат Інструкцією № 291 у структурі класу 8 «Витрати за елементами» окремо виділений рахунок 80 «Матеріальні витрати».

Запаси, які використовуються у власній господарській діяльності, списують з рахунків обліку ТМЦ у кореспонденції з дебетом таких субрахунків рахунка 80 (див. табл. 3.5):

Таблиця 3.5. Субрахунки рахунка 80

Код субрахунку

Назва субрахунку

Види матеріальних витрат, які відображаються на субрахунку

801

Витрати сировини й матеріалів

Вартість сировини та матеріалів, використаних як основні й допоміжні матеріали в операційній діяльності підприємства

802

Витрати купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів

Вартість покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, використаних в операційній діяльності підприємства

803

Витрати палива й енергії

Вартість придбаного палива й енергії всіх видів, які використані на технологічні та інші операційні цілі, у тому числі на виробництво з палива тепло- та електроенергії, що споживаються в операційній діяльності

804

Витрати тари й тарних матеріалів

Вартість тари і тарних матеріалів, використаних для операційної діяльності

805

Витрати будівельних матеріалів

Вартість будівельних матеріалів, використаних як основні й допоміжні матеріали в операційній діяльності підприємства

806

Витрати запасних частин

Вартість запчастин, використаних для ремонту основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та МШП підприємства

807

Витрати матеріалів сільськогосподарського призначення

Вартість матеріалів сільгосппризначення, використаних в операційній діяльності підприємства

808

Витрати товарів

Вартість товарів, використаних для виробничо-господарських потреб, тобто без продажу іншим особам

809

Інші матеріальні витрати

Вартість виконаних для підприємства робіт і послуг виробничого та невиробничого характеру (здійснення окремих операцій з виробництва продукції, обробки сировини та матеріалів; проведення випробувань сировини й матеріалів, що використовуються у виробництві; транспортні послуги, які є складовою технологічного процесу виробництва, тощо)

Зібрані за дебетом рахунка 80 витрати залежно від напряму використання запасів списують кореспонденцією за кредитом відповідного субрахунку рахунка 80 у дебет рахунків 23 «Виробництво», 24 «Брак у виробництві», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

При цьому нагадаємо: підприємства не зобов’язані застосовувати рахунки класу 8. Згідно з п. 2.1 Методрекомендацій № 635 своє рішення із цього питання підприємство повинно закріпити в наказі про облікову політику. Хоча, на наш погляд, зробити це логічніше в наказі про організацію бухобліку.

Якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8, то групування матеріальних витрат на рахунку 80 не здійснюється. Вартість запасів безпосередньо списують у дебет рахунків 23, 24, 91, 92, 93, 94.

Розглянемо, як обліковується списання запасів залежно від їх використання в господарській діяльності підприємства.

Списання запасів для виробництва продукції (робіт, послуг). Відпуск запасів на виробництво продукції (робіт, послуг) відображають в обліку згідно з НП(С)БО 9 і НП(С)БО 16. Відповідно до пп. 11 і 12 НП(С)БО 16 прямі матеріальні витрати включаються до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Під прямими матеріальними витратами розуміють вартість сировини й основних матеріалів, що становлять основу продукції, яка виробляється, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

У бухгалтерському обліку такі витрати показують за дебетом рахунка 23 у кореспонденції з відповідними рахунками (субрахунками) обліку запасів (20, 22, 28). Якщо підприємство застосовує рахунки класу 8, то роблять проводки: Дт 80 — Кт 20, 22, 28; Дт 23 — Кт 80.

При цьому зверніть увагу: при передачі напівфабрикатів власного виробництва для виготовлення продукції рахунки класу 8 не застосовують. Адже при формуванні собівартості напівфабрикатів витрати на їх виготовлення вже були згруповані на рахунках цього класу. Передачу у виробництво таких напівфабрикатів незалежно від того, використовує підприємство рахунки класу 8 чи ні, відображають в обліку таким чином: Дт 23 — Кт 25.

Також зауважте:

а) вартість запасів відноситься на рахунок 23 у тому випадку, якщо вона може бути безпосередньо, без розподілу, на підставі первинних документів включена до складу собівартості окремих видів продукції або конкретних робіт (послуг);

б) при відпуску запасів у виробництво їх оцінка здійснюється одним із методів, передбачених у п. 16 НП(С)БО 9*:

* Детальніше про кожен із зазначених методів див. у підрозділі 4.1.

— ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

— середньозваженої собівартості;

— собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

— нормативних затрат;

— ціни продажу (для тих, хто веде облік у продажних цінах).

Метод оцінки вибуття запасів зазначають у наказі про облікову політику підприємства;

в) при списанні запасів до виробничої собівартості також потрапить сума ТЗВ, що належить до переданих запасів. Якщо ТЗВ обліковуються на окремих субрахунках, то їх сума включається до собівартості на підставі відповідного розрахунку**. При цьому в бухобліку суму ТЗВ, що припадає на вартість відпущених у виробництво запасів, списують на ті самі рахунки, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.

** Порядок розподілу сум ТЗВ детально описаний у підрозділі 5.3.

Використання запасів у загальновиробничих цілях. Не завжди передані у виробництво запаси можуть бути прямо віднесені до собівартості окремих видів продукції або конкретних робіт.

Якщо прямо (на підставі первинних документів) віднести вартість запасів до складу виробничої собівартості неможливо, то їх включають до загальновиробничих витрат

Наприклад, до загальновиробничих можна віднести матеріальні витрати у вигляді:

— вартості мастильних, обтиральних та інших допоміжних матеріалів, необхідних для догляду за обладнанням загальновиробничого призначення і підтримки його в роботоздатному стані;

— вартості спожитого палива на приведення у рух верстатів, насосів, пресів та інших виробничих механізмів загальновиробничого призначення;

— вартості будівельних матеріалів і запасних частин, витрачених на ремонт будівель і споруд загальновиробничого призначення;

— вартості запасних частин та інших матеріалів, витрачених під час ремонту виробничого обладнання, а також транспортних засобів та інструментів загальновиробничого призначення;

— витрат матеріалів, покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, витрачених на здійснення досліджень та випробувань;

— вартості матеріалів, використаних на облаштування та утримання засобів охорони праці;

— вартості матеріалів, запасних частин, палива, витрачених у зв’язку з експлуатацією транспортних засобів, зайнятих на роботах з внутрішньозаводського переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади;

— нестач незавершеного виробництва в межах норм природного убутку;

— нестач і втрат від псування матеріальних цінностей у цехах, що виявлені під час інвентаризації та підлягають списанню в межах норм природного убутку;

— вартості непродуктивно використаної сировини, матеріалів, палива, енергії за час простоїв тощо.

У бухгалтерському обліку суму визнаних загальновиробничих витрат відображають за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати».

Списання запасів для виправлення браку. За характером дефектів виробничий брак можна поділити на:

а) невиправний. Це вироби, напівфабрикати, деталі та вузли, які не можуть використовуватися за прямим призначенням та їх виправлення технічно неможливе й економічно недоцільне;

б) виправний. Сюди належать вироби, напівфабрикати, деталі та вузли, які після усунення недоліків можуть використовуватися за прямим призначенням і виправлення яких технічно можливе й економічно доцільне. Витрати на виправлення такого браку, у тому числі витрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, використаних на усунення дефектів бракованої продукції, групують на рахунку 24 «Брак у виробництві».

Детальніше про облік браку див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 49, с. 54.

Списання запасів на інші операційні цілі. Витрати, які пов’язані з операційною діяльністю, але не включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), поділяються на (п. 17 НП(С)БО 16):

адміністративні витрати (обліковують на рахунку 92);

витрати на збут (обліковують на рахунку 93);

інші операційні витрати (обліковують на рахунку 94).

Якщо вибуття запасів спрямоване на обслуговування й управління підприємством, їх списують до складу адміністративних витрат

У разі коли вибуття запасів пов’язане із забезпеченням збуту, їм місце — у витратах на збут. А якщо запаси, які вибули, направляють на утримання об’єктів соціально-культурного призначення або на дослідження та розробки, то їх вибуття обліковують на субрахунках 949 «Інші витрати операційної діяльності» і 941 «Витрати на дослідження і розробки» відповідно.

Списання запасів на спорудження (виготовлення) основних засобів. Такі витрати в обліку класифікують як незавершені капітальні інвестиції. При цьому незалежно від того, яким способом ведеться спорудження об’єкта (підрядним чи господарським), такі витрати обліковують на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» або 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів».

При введенні основних засобів в експлуатацію суму накопичених витрат списують за кредитом субрахунків 151 і 152 у дебет відповідного субрахунку рахунка 10. Надалі вартість виготовленого об’єкта основних засобів амортизують за одним з методів, передбачених п. 26 НП(С)БО 7.

Причому зверніть увагу: у разі спорудження (виготовлення) основних засобів рахунок 80 не застосовують, оскільки ці операції належать до інвестиційної, а не до операційної діяльності. Крім того, використання рахунка 80 у цьому випадку призведе до задвоєння витрат за елементами. Адже згодом нарахування амортизації підприємствами, що застосовують рахунки класу 8, здійснюватиметься з використанням рахунка 83. А отже, вартість запасів, використаних для виготовлення основних засобів, потрапить до витрат за елементами і за статтею «Матеріальні витрати», і за статтею «Амортизація».

Використання запасів для ремонту та поліпшення основних засобів. НП(С)БО 7 виділяє два різновиди заходів з поліпшення і ремонту основних засобів:

1) заходи, пов’язані з поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання такого об’єкта (п. 14 НП(С)БО 7);

2) заходи, спрямовані на підтримку об’єкта основних засобів у робочому стані (проведення техогляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (п. 15 НП(С)БО 7).

У першому випадку вартість запасів, використаних для поліпшення основних засобів, капіталізують. Простіше кажучи, відносять на збільшення первісної вартості об’єктів, які поліпшуються. При цьому в періоді списання запасів з балансу їх вартість відображають за дебетом субрахунку 152. Зверніть увагу: рахунок 80 у такій ситуації не використовують навіть ті підприємства, які ведуть облік із застосуванням рахунків класу 8 (див. вище). Після закінчення робіт суму витрат відносять на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів (Дт 10 — Кт 152).

У другому випадку (при використанні запасів для ремонту і технічного обслуговування об’єктів основних засобів) вартість списаних запасів відносять до складу:

— собівартості готової продукції (Дт 23) — якщо об’єкт основних засобів зайнятий у виробництві конкретного виду продукції;

— загальновиробничих витрат (Дт 91) — якщо ремонтується об’єкт основних засобів загальновиробничого призначення;

— адміністративних витрат (Дт 92) — за основними засобами загальногосподарського призначення;

— витрат на збут (Дт 93) за основними засобами, пов’язаними зі збутом продукції;

— інших операційних витрат (Дт 94) — за основними засобами соціально-культурного призначення і тими, які беруть участь у процесі досліджень та розробок.

Підприємства, що застосовують рахунки класу 8, роблять зазначені проводки через відповідні транзитні субрахунки рахунка 80 (див. табл. 3.5).

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік операцій з використання запасів у загальному випадку не має якихось особливостей. Різниць для таких операцій не передбачено. Використовуються запаси у виробничих цілях (основне виробництво, виправлення браку, загальновиробничі витрати), для виготовлення або ремонту основних засобів або ж в інших (адміністративних, збутових, соціально-культурних) цілях — податковоприбутковий облік повністю бухобліковий.

Також зараз не потрібно для підтвердження «податкових» витрат доводити зв’язок списаних на витрати запасів з господарською діяльністю підприємства

Достатньо, щоб ці витрати були підтверджені первинними документами.

Єдиний виняток — використання запасів на ремонт невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів. На вартість таких запасів, включених до складу бухгалтерських витрат, доведеться збільшити фінансовий результат до оподаткування (п. 138.1 ПКУ). Ясна річ, що малодохідників, які не виявили бажання визначати податковоприбуткові різниці, це не стосу- ється.

ПДВ. У ПДВ-обліку використання запасів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності не призводить до жодних наслідків.

Якщо ж запаси використовують у необ’єкт- них, пільгованих або негосподарських операціях, то доведеться нарахувати компенсуючі ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Зокрема, це потрібно зробити в разі використання ТМЦ для виготовлення та ремонту невиробничих основних засобів або для виправлення непередбаченого (понаднормового) браку.

Розглянемо практичний приклад.

Приклад 3.5. У грудні 2020 року підприємство використало запаси для:

— виробництва готової продукції в сумі 180000 грн, у тому числі напівфабрикати власного виробництва вартістю 9000 грн;

— виправлення технічно неминучого (нормативного) браку — 900 грн;

— виправлення непередбаченого (випадкового, понаднормового) браку — 1100 грн;

— ремонту будівлі загальновиробничого призначення — 45000 грн;

— будівництва будівлі складу для власних господарських потреб — 95000 грн;

— адміністративних потреб — 7500 грн;

— забезпечення збуту продукції — 11000 грн;

— здійснення досліджень та розробок — 14000 грн.

Як зазначені операції відобразити в обліку підприємства, що застосовує рахунки класу 8, покажемо в табл. 3.6.

Таблиця 3.6. Облік використання ТМЦ у господарській діяльності підприємства

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Відображено вартість матеріалів та МШП, використаних при виробництві готової продукції (180000 грн - 9000 грн)

80

20, 22

171000

23

80

2

Передано для виготовлення готової продукції напівфабрикати власного виробництва

23

25

9000

3

Списано запаси, призначені для виправлення технічно неминучого (нормативного) браку

80

20

900

24

80

4

Списано запаси, призначені для виправлення непередбаченого (випадкового, понаднормового) браку

80

20

1100

24

80

5

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на вартість матеріалів, використаних для виправлення понаднормового браку* (1100 грн х 20 % : 100 %)

24

641/ПДВ

220

6

Списано запаси, витрачені на ремонт будівлі загальновиробничого призначення

80

20, 22

45000

91

80

7

Списано будівельні матеріали та МШП, використані для будівництва будівлі складу

151

20, 22

95000

8

Списано запаси, використані для адміністративних потреб

80

20, 22, 28

7500

92

80

9

Списано запаси, використані для забезпечення збуту продукції

80

20, 22, 28

11000

93

80

10

Списано запаси, використані при здійсненні досліджень та розробок

80

20, 22, 28

14000

941

80

* Податкові зобов’язання з ПДВ нараховують на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. А ось на суму «вхідного» ПДВ за продукцією, яка підлягає виправленню, компенсуючі податкові зобов’язання не нараховують, оскільки після доопрацювання така продукція буде використана в господарській діяльності підприємства.

3.3. Негосподарське використання і втрати

Крім використання запасів на власне господарські цілі, можливе також їх негосподарське використання. Також запаси можуть бути втрачені. Поглянемо на облік негосподарського використання і втрат запасів.

Негосподарське використання запасів

Бухгалтерський облік. У процесі діяльності підприємства нерідко трапляється так, що придбані товари, сировина або матеріали, первісно призначені для господарських цілей, з якихось причин фактично використовуються на задоволення негосподарських потреб.

Вартість таких запасів списують у дебет субрахунку 949. ПДВ-зобов’язання, нараховані унаслідок того, що запаси змінили напрям свого використання (детально див. нижче), також потрібно включати до витрат звітного періоду та відображати за дебетом субрахунку 949.

Збільшувати первісну вартість запасів на суму ПДВ, на нашу думку, не можна. Адже згідно з п. 15 НП(С)БО 9 після первісного визнання вартість запасів можна змінювати лише при уцінці до чистої вартості реалізації та при подальшій дооцінці в межах цієї уцінки.

Інакше кажучи,

ПДВ може збільшити первісну вартість запасів, тільки якщо одразу відомо, що ці запаси призначені для негосподарської діяльності

Податок на прибуток. Жодних податковоприбуткових різниць у зв’язку з негосподарським використанням запасів не буде. Для того, щоб запаси при їх списанні на бухвитрати зменшили й об’єкт обкладення податком на прибуток, зараз немає потреби доводити зв’язок понесених витрат з господарською діяльністю. Достатньо підтвердити витрати первинними документами.

Єдиний виняток — використання запасів для ремонту невиробничих необоротних активів. Адже витрати на ремонт таких активів повинні збільшити бухгалтерський фінрезультат (п. 138.1 ПКУ).

ПДВ. Згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ якщо придбані для використання в господарській діяльності запаси почали використовуватися в негосподарських операціях, підприємство зобов’язано нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із ціни придбання таких запасів (п. 189.1 ПКУ).

Податкові зобов’язання нараховують у місяці фактичного використання запасів у негосподарських операціях, тобто в періоді списання їх вартості на витрати. Якщо ж запаси первісно отримувалися для негосподарського використання, податкові зобов’язання виникають у періоді, коли виникли підстави на податковий кредит при придбанні таких запасів (див. консультацію з підкатегорії 101.06 БЗ).

Компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ нараховують за допомогою зведеної податкової накладної, яку складають не пізніше останнього дня відповідного звітного (податкового) періоду (п. 11 Порядку № 1307).

Облік негосподарського використання запасів покажемо на прикладі.

Приклад 3.6. Підприємство, основним видом діяльності якого є оптова торгівля, у січні 2021 року придбало з метою подальшого продажу каву на суму 18000 грн (у тому числі ПДВ3000 грн).

У тому ж місяці частина кави на суму 2700 грн (без урахування ПДВ) була використана для особистих потреб працівників підприємства.

Як ці операції показати в обліку підприємства, див. у табл. 3.7.

Таблиця 3.7. Облік використання запасів у негосподарській діяльності

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Перераховано постачальнику передоплату за каву

371

311

18000

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

644/1

644/ПДВ

3000

641/ПДВ

644/1

3000

3

Отримано від постачальника партію кави

281

631

15000

4

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644/ПДВ

631

3000

5

Здійснено залік заборгованостей

631

371

18000

6

Списано вартість кави, використаної працівниками

949

281

2700

7

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при передачі кави для негосподарського використання

949

641/ПДВ

540*

8

Списано витрати на фінансовий результат

791

949

3240

* Відповідно до п. 189.1 ПКУ базу оподаткування в цілях нарахування ПДВ-зобов’язань у таких випадках визначають виходячи з вартості придбання запасів, використаних у негосподарських цілях

(2700 грн х 20 % : 100 %).

Втрати запасів

У підрозділі 2.7 ми говорили про нестачі при прийманні запасів. Проте псування і нестача запасів можуть бути виявлені не лише при їх оприбуткуванні, але й після цього. Зараз поглянемо, як обліковувати втрати запасів, виявлені після їх оприбуткування, наприклад, у результаті інвентаризації.

Нестачі запасів бувають двох видів: у межах норм природного убутку і понад такі норми. При виявленні понаднормових нестач підприємство може притягнути до матеріальної відповідальності працівника, винного в цих втратах. Що стосується нестач у межах норм природного убутку, то за них працівника можна притягнути до матвідповідальності тільки в тому випадку, якщо роботодавець доведе, що нестача виникла не через природні причини, а з вини працівника.

Спочатку найголовніше:

якщо виявлено нестачу або псування, запаси, які зіпсовані або яких не вистачає, списуються з балансу

І це очевидно, адже підприємство вже не зможе використати такі активи за призначенням і не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигід.

Якщо нестачі в межах норм природного убутку виявлені в цехах, їх вартість включають до складу загальновиробничих витрат, тобто відносять на рахунок 91 (п.п. 15.9 НП(С)БО 16). В інших випадках вартість списаних запасів (як у межах норм природного убутку, так і понад норми) включають до складу інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16) і відображають за дебетом субрахунку 947 у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів.

Особлива ситуація — якщо облік товарів на підприємстві ведеться за цінами продажу. Тоді списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, яка припадає на вартість цих товарів (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). У цьому випадку списання первісної вартості відображають проводкою Дт 947 — Кт 282, а списання торгової націнки — записом Дт 285 — Кт 282.

Суму псування та нестач запасів понад норми природного убутку також відображають за дебетом позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Тут вона обліковується до моменту, поки вирішиться питання про винного в псуванні або нестачі. Після встановлення винної особи суму втрат списують із субрахунку 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи (Дт 375 — Кт 716). Якщо ж винна особа не встановлена, суму втрат слід обліковувати на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (зазвичай не менше 3 років) з моменту встановлення факту псування або нестачі.

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік нестач не має жодних особливостей. Витрати у вигляді вартості запасів, яких не вистачає, зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток так само, як вони зменшують фінрезультат у бухобліку. Податківці теж згодні з таким висновком (див. листи ДФСУ від 08.08.2019 р. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06).

ПДВ. Списані зіпсовані запаси і запаси, втрачені понад норми природного убутку, вважаються не використаними в господарській діяльності. Так само висловлювалися й податківці (див. консультацію з підкатегорії 101.04 БЗ). У зв’язку із цим підприємство зобов’язане нарахувати на такі запаси компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості їх придбання (пп. 198.5, 189.1 ПКУ). Цього ж вимагають і податкові органи (див. листи ДФСУ від 14.09.2018 р. № 4040/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.04.2019 р. № 1459/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 26.04.2019 р. № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Причому, на наш погляд, не важливо, чи встановлені винні особи та чи стягується з них відшкодування збитків. Схоже, із цим нарешті погодилися фіскали (див. підкатегорію 101.07 БЗ // «Податки & бухоблік», 2020, № 72, с. 2).

Інша річ — нестачі запасів у межах норм природного убутку. Ці витрати виникли в результаті господарської діяльності. Тому нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на вартість цінностей, яких не вистачає, у межах «природних» норм не потрібно.

Але податківці наполягають на іншому підході. Вони вважають, що компенсуючий ПДВ не нараховується, тільки якщо вартість запасів, списаних у межах норм природного убутку, включається до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню.

В інших випадках вони вимагають компенсувати «вхідний» податковий кредит зобов’язаннями (див. лист ДПСУ від 04.02.2020 р. № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і підкатегорію 101.04 БЗ).

А якщо норми природного убутку не встановлені? Чи можна визначити такі норми самостійно? Податківці відкидають таку можливість (див. лист ДФСУ від 29.03.2018 р. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Отже, за відсутності норм природного убутку будь-які втрати запасів вони вважатимуть понаднормовими.

Хоча, на наш погляд, якщо нормативно затверджені норми відсутні, то підприємство може затвердити їх внутрішнім розпорядчим документом (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 45, с. 13). Ідею самостійного затвердження норм природного убутку підтримують і суди (див. рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 07.08.2020 р. № 640/3404/20, постанови ВС від 06.11.2018 р. у справі № 820/3760/16 і Другого апеляційного адмінсуду від 01.07.2019 р. у справі № 520/867/19*).

* Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/90844051, reyestr.court.gov.ua/Review/77827147 і reyestr.court.gov.ua/Review/82815803 відповідно.

А зараз проілюструємо вищевикладене на прикладі.

Приклад 3.7. Під час інвентаризації складу виявлено нестачу товару на суму 4200 грн, у тому числі в межах норм природного убутку — 500 грн. Крім того, виявлено зіпсовані товари на суму 1700 грн. Винну особу не встановлено.

Як відобразити зазначені операції в обліку, див. у табл. 3.8.

Таблиця 3.8. Облік втрат запасів, виявлених у процесі інвентаризації

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Списано балансову вартість зіпсованого товару і виявленої нестачі (4200 грн + 1700 грн)

947

281

5900

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з покупної вартості зіпсованих запасів і понаднормових нестач ((5900 грн - 500 грн) х 20 % : 100 %)

947

641/ПДВ

1080*

3

Відображено в позабалансовому обліку суму втрат від псування і понаднормових нестач до встановлення винних осіб (5900 грн - 500 грн + 1080 грн)

072

6480

4

Віднесено на фінансовий результат втрати від псування і нестач товару

791

947

6980

5

Списано з позабалансового обліку суму збитків після закінчення строку позовної давності

072

6480

* Не виключено, що податківці наполягатимуть на нарахуванні компенсуючих податкових зобов’язань і на вартість ТМЦ у межах норм природного убутку (див. роз’яснення в підкатегорії 101.04 БЗ), оскільки вона списана до витрат, а не включена до вартості готової продукції.

висновки

  • На дату балансу запаси відображають в обліку за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
  • Матеріальні витрати залежно від напряму використання запасів у діяльності підприємства відображають за дебетом рахунків 15, 23, 24, 91, 92, 93 або 94.
  • У загальному випадку нестачі і втрати запасів, виявлені після їх оприбуткування, відносять на інші операційні витрати.
  • Переоцінка запасів не має наслідків для ПДВ-обліку, оскільки не змінює власне призначення цих запасів.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі