Може йтися не лише про річну періодичність. Це може бути абсолютно будь-який період, відмінний від стандартного місяця. Наприклад, пів року, квартал, 4 або 2 місяці. І з точки зору цивільного права тут немає жодних обмежень. Тобто
у договорі сторони мають право встановити будь-який період складання акта, що сподобався їм
Періодичність оплати за послуги/роботи теж може бути будь-яка. Як домовитеся (ст. 854, 903 ЦКУ). А щодо оренди правило таке: вносити оплату треба щомісячно, якщо інше не встановлене договором (ч. 5 ст. 762 ЦКУ). Тому тривалішу періодичність орендних оплат обов’язково передбачте в договорі. Але чи є сенс встановлювати в договорі річну періодичність складання акта? Чи дасть це підстави не відображати бухгалтерський дохід у проміжних звітних періодах, а також не нараховувати в цих періодах зобов’язання за податками?
Бухдохід — не рідше ніж раз на квартал
У бухгалтерському обліку порядок визнання доходу від наданих послуг визначений пп. 10 — 14 П(С)БО 15 «Дохід». Ними ж керуються більшість підрядників при визнанні доходу від виконаних робіт, адже окремих норм для них у П(С)БО немає. Виняток — виконавці будівельних підрядних робіт. Вони керуються пп. 3 — 8 спеціального П(С)БО 18 «Будівельні контракти».
У вказаних нормах є дві важливі характерні особливості, а саме:
1) дохід визнається виходячи зі ступеня завершеності операції;
2) дохід визнається на дату балансу.
Таким чином,
навіть якщо на дату балансу послуга ще не надана/робота не виконана (акт не підписаний), відобразити дохід в обліку все одно доведеться
Ступінь завершеності наданих послуг/виконаних робіт на кожну дату балансу виконавець оцінює самостійно і фіксує якимось внутрішнім документом (скажімо, бухгалтерською довідкою). Детальніше про те, як оцінити дохід за ступенем завершеності, розповідають пп. 11 — 12 П(С)БО 15. І навіть якщо таким чином дохід на дату балансу визначити не вийде, його все одно слід визнати — у сумі витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13 П(С)БО 15, п. 7 П(С)БО 18).
Тобто госпоперації (зокрема, визнання доходів і витрат від їх здійснення) відображають у бухобліку у звітних періодах їх здійснення, незалежно від того, коли на ці операції оформлена первинка. Цього вимагає і принцип повного освітлення, згідно з яким фінзвітність повинна містити усю інформацію про фактичні і потенційні наслідки госпоперацій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі (ст. 4 Закону про бухоблік).
Оскільки орієнтир на дату балансу, періодичність відображення доходу залежить від періодичності подання фінансової звітності конкретним суб’єктом господарювання. Якщо суб’єкт господарювання звітує щоквартально, то і дохід треба визнавати не рідше ніж раз на квартал. Якщо ж підприємство подає тільки річну фінзвітність (є суб’єктом мікропідприємництва), воно має право визнавати дохід усього один раз на рік.
Важливо! Суб’єкти мікропідприємництва, які подають до статистики лише річну фінзвітність, але з податку на прибуток звітують щокварталу, повинні подавати квартальну фінзвітність разом з прибутковою декларацією. Отже, такі суб’єкти зобов’язані відображати дохід не рідше ніж раз на квартал.
І ще декілька слів про такі рвані періоди, як, наприклад, 2 або 4 місяці. Якщо в договорі прописана така періодичність складання актів, у підприємства-квартальника на дату балансу періодично виникатимуть не закриті актами послуги/роботи. Ці суми доведеться відображати на підставі бухдовідок, а потім віднімати з доходу наступного кварталу, відображеного за актом. Припустимо, періодичність 2 місяці. Склали акт за січень-лютий, а станом на 31 березня визнаємо дохід за березень на підставі бухдовідки. Тоді за актом за березень — квітень суму доходу відображаємо за мінусом доходу, відображеного за бухдовідкою. Думаємо, таких ситуацій краще уникати.
Підсумуємо. Дохід у бухгалтерському обліку повинен відображатися не рідше ніж на кожну дату балансу. Тому навіть якщо за договором підприємство складає акт один раз на рік, але при цьому подає квартальну фінзвітність, дохід доведеться відображати щоквартально. Отже, прописувати в договорі річну періодичність у такому разі сенсу немає.
Витрати — теж щоквартально
Тепер про те, як покупцеві робіт/послуг відображати витрати. Тут ураховуємо принцип нарахування і відповідності доходів та витрат (ст. 4 Закону про бухоблік), який передбачає, що витрати визнають витратами періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»). А з періодичністю відображення доходу ми вже розібралися.
Якщо витрати неможливо безпосередньо пов’язати з доходом, їх визнають витратами в періоді здійснення (п. 7 П(С)БО 16). Тобто у будь-якому випадку величину визнаних витрат необхідно показати у квартальній фінзвітності (для тих, хто її повинен складати).
П(С)БО 14 «Оренда» пропонує орендареві у відповідних звітних періодах відображати витрати від оренди на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов’язаних з використанням об’єкта (пп. 9, 17 П(С)БО 14). Тобто для орендаря теж неправильно зміщувати усю суму витрат по орендній платі на кінець року. Тим паче, що об’єкт здається в оренду постійно круглий рік. Ним користуємося безперервно — день у день. Тому витрати на оренду орендареві правильніше рівномірно розкинути по періодах.
На «одноразовість» (за підсумками року) витрат при послугах і оренді можуть кивати суб’єкти мікропідприємництва, що подають тільки річну фінзвітність.
А як бути, якщо постачальник робіт/послуг або орендодавець складає тільки один акт за підсумками року, але покупцеві треба відображати витрати щоквартально?
У такому разі покупець має право (якщо це передбачено графіком документообігу) показати операцію у бухобліку на основі належним чином оформленого внутрішнього первинного документа (акта), складеного посадовою особою, відповідальною за прийняття-відпуск робіт/послуг (див. п. 2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88).
Оптимальний ПДВ-період
З податком на прибуток усе просто. Тут рулюють правила бухобліку (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тому прибуткові доходи/витрати виникнуть одночасно з доходами/витратами бухгалтерськими.
А ось для ПДВ-обліку важлива перша подія. Через неї податкові зобов’язання (ПЗ) за роботами/послугами (у тому числі й послугами оренди) виникають (п. 187.1 ПКУ):
— або на дату зарахування грошових коштів на банківський рахунок в оплату робіт/послуг;
— або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання робіт/послуг.
З передоплатним варіантом і так усе зрозуміло: прийшли гроші — нараховуємо ПЗ на усю суму надходжень. Нас же цікавить ситуація, коли спочатку поставляються роботи/послуги, плата за які перераховуватиметься пізніше.
Так от, коли перша подія — постачання, то орієнтиром для нарахування ПЗ з ПДВ і відповідно складання податкової накладної (ПН) на постачання робіт/послуг (! якщо оплати ще не було) буде дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання робіт/послуг платником. При цьому датою оформлення документа (як паперового, так і електронного) податківці вже давно називають дату його складання (а не підписання обома сторонами) (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 24, с. 26).
Зверніть увагу: ПКУ не вимагає, щоб це був неодмінно акт, а просто говорить про документ (конкретний документ не називаючи, проте маючи на увазі його наявність). Тому ним, загалом, може стати будь-який первинний документ, що підтверджує постачання, у тому числі і самоакт. Як ми визначилися, скласти відповідний документ — акт або самоакт — постачальник повинен як мінімум на останній день бухоблікового періоду (для багатьох — це квартал). Як тільки ви задокументуєте доходи за послугами (факт постачання послуг), у вас з’явиться подія і для нарахування ПДВ.
Тобто в ПДВ-обліку періодичність складання ПН на постачання робіт/послуг (якщо, звичайно, оплати ще не було) залежить від періодичності складання документа, що засвідчує факт постачання роботи/послуги. Тому, незважаючи на те, що періодом у ПДВ-обліку, як правило, є місяць (п. 202.1 ПКУ),
поки немає документа, що підтверджує факт надання послуг, нараховувати ПЗ постачальникові, по суті, нема потреби
Податківці підтверджують, що періодичність оформлення документа, який підтверджує постачання послуг, може визначатися не лише за місяць, але і за довший період. І що найголовніше, говорять, що у такому разі ані критерій ритмічності, ані критерій безперервності не спрацьовує. Тобто складати ПН не рідше за один раз на місяць (згідно з п. 201.4 ПКУ) у такому разі не треба (див., наприклад, БЗ 101.16, лист ДПСУ від 17.08.2020 р. № 3388/ІПК/99-00-05-06-02-06, лист ДФСУ від 04.08.2016 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, листи ГУ ДФС у Полтавській обл. від 23.05.2017 р. № 302/ІПК/16-31-12-01-34 і від 30.01.2018 р. № 342/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тому, по суті, вимагати нараховувати ПЗ з ПДВ щомісячно (останнім числом місяця) при квартальній періодичності оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг оренди, податківці не повинні.
Виходить, що нараховувати ПЗ з ПДВ можна на підставі акта, складеного за квартал. А мікро-малодохідникам, у яких звітним періодом є рік, — навіть на підставі акта, складеного останнім днем звітного року.
Перешкодити розтягнути ПДВ-період з оренди може передбачена в договорі компенсація комунальних послуг, якщо вона не включена у вартість оренди, а виставляється окремою сумою. Є консультації податківців, де вони, на відміну від платежів за оренду, розглядають компенсацію комуналки як послуги, що надаються безперервно (див. лист ДФСУ від 04.08.2016 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, лист ГУ ДФС у Полтавській обл. від 23.05.2017 р. № 302/ІПК/16-31-12-01-34). Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2018, № 43, с. 4. А з оглядкою на критерій безперервності фіскали можуть сподіватися на п. 201.4 ПКУ і вимагати нараховувати ПДВ на комуналку хоча б один раз на місяць (скажімо, не пізніше останнього дня місяця).
