База для ПДВ (теорія)
База оподаткування у разі анулювання реєстрації платником ПДВ визначається відповідно до п. 184.7 ПКУ. Зокрема, ним передбачено, що необоротні активи, ПДВ за якими (!) було включено до ПК і які не були використані в оподаткованих операціях (тобто повністю замортизовані) в межах госпдіяльності, платник в останньому звітному періоді повинен оподаткувати ПДВ виходячи зі звичайної ціни таких необоротних активів.
Тобто згідно з п. 184.7 ПКУ при анулюванні реєстрації платника ПДВ
податкові зобов’язання за необоротними активами мають нараховуватись саме виходячи із їх звичайної ціни, а не залишкової вартості
Саме на такій базі для ПДВ (звичайній ціні) наполягають і податківці, див., наприклад, лист ДФСУ від 05.07.2019 № 3130/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Тобто нарахована за такою будівлею сума ПДВ може вас неприємно здивувати і вийти навіть більшою, ніж ПДВ, сплачений за поліпшення будівлі.
Але давайте подивимось, чи повинні ви взагалі нараховувати ПДВ?
Чи треба оподатковувати?
Як бачимо, під оподаткування підпадають необоротні активи: ПДВ за якими було включено до ПК (1) і які не були повністю використані-замортизовані (2). Вважаємо, уникнути у цьому випадку нарахування ПДВ з тієї причини, що будівлю придбавали у звичайної фізособи (тобто без ПДВ), надто складно, оскільки були ще витрати, які містять ПДВ, на поліпшення цього об’єкта.
Напевно фіскали скажуть: наявні факти, коли суми ПДВ, які входили у вартість поліпшень будівлі, були включені до ПК. Тобто до ПК було віднесено суми ПДВ саме по цьому необоротному активу (будівлі), як це буквально і прописано в п. 184.7 ПКУ. А оскільки вартість будівлі (яка включає й суми поліпшень) ще повністю не замортизована, дуже важко буде боротися з таким оподаткуванням. Не виключаємо, що й судді можуть у цьому питанні підтримати податківців…
Але гадаємо, тут можна поборотися за аналогією з тими ситуаціями, коли необоротні активи підпадали під ст. 199 ПКУ, тобто суми ПДВ за якими не повністю залишалися в ПК, а частково компенсувались нарахуванням у відповідній частині (яка не використовувалась в оподатковуваних операціях) податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ. Адже у таких випадках при анулюванні реєстрації платника ПДВ (у т. ч. і за його власним бажанням) податківці дозволяють оподатковувати за п. 184.7 ПКУ в останньому звітному періоді тільки ту частину вартості необоротного активу, за якою не були нараховані податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ. Див., наприклад, щодо таких ситуацій лист ДФСУ від 14.05.2019 № 2156/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Якщо тут вдатися до аналогії, то у нашому випадку, коли будівля придбавалася без ПДВ, варто було б
оподаткувати тільки ту частину вартості будівлі, за якою ПДВ був уключений до ПК
Тобто тільки ту частину, яку у вартості будівлі складають витрати на її поліпшення. Причому для вирахування такої частини логічно використовувати саме первісну вартість будівлі, яка відображена в бухобліку на дату нарахування податкових зобов’язань за п. 184.7 ПКУ.
Але у нас є сумніви, що податківці сприймуть навіть такий підхід. Адже ніяких подібних застережень (навіть щодо ситуацій з п. 199 ПКУ) у нормативах немає. І якщо формально виходити з тексту п. 184.7 ПКУ, то у разі, коли хоча б одна копійка по необоротному активу була включена до ПК, то оподатковувати необхідно звичайну ціну повністю… Тому, якщо підете шляхом часткового оподаткування, будьте готові до суперечок із фіскалами, які можуть дійти й до суду.
Тепер висловимо свої думки з приводу бази оподаткування і того, чому податківці тут орієнтують платника на оціночну вартість будівлі.
Звичайна/ринкова ціна
Термін «звичайна ціна» визначений в п.п. 14.1.71 ПКУ. Це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. І хоча у нашому випадку ні сторін, ні договору немає, але за загальним правилом орієнтуватись тут слід саме на ринкові ціни.
Термін «ринкова ціна» наведений у п.п. 14.1.219 ПКУ. Це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.
Орієнтир у цьому випадку (для цілей застосування п. 184.7 ПКУ) саме на ринкові ціни роблять і фіскали. Дивіться, зокрема, листи ДФСУ від 25.10.2017 № 2370/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.04.2018 № 1443/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а також чинну консультацію в БЗ 101.7. В останній, до речі, вони пишуть, що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни, необхідно звернутися до Мінекономіки та/або Держкомстату та функціональних держстаторганів. Але щодо «необхідності» такого звертання — то з нормативів таке прямо не випливає…
Отже, для визначення бази оподаткування будівлі у даному випадку необхідно визначитися з ринковою ціною «ідентичних» товарів (тобто — ідентичної нерухомості) на дату нарахування ПДВ саме у тому регіоні/районі, де розташована будівля. Тобто потрібно враховувати низку факторів при визначенні ринкової ціни будівлі, які можуть на ціну впливати. Окрім середньої ринкової вартості за кв. м площі ідентичних приміщень, на ринкову ціну можуть вплинути, зокрема, реальний стан будівлі (з урахуванням проведених вами поліпшень) та різних її приміщень, загальна площа та площа її приміщень, місце розташування (у т. ч. район міста), інфраструктура (транспортна розв’язка, пропускна спроможність; підведення комунікацій тощо) та інші специфічні фактори…
Професійна оцінка
Зазначимо, що «звичайноціновий» п.п. 14.1.71 ПКУ містить іще низку спеціальних норм щодо визначення звичайної ціни, серед яких нам цікава оця: якщо під час здійснення операції обов’язковим є проведення оцінки, вартість об’єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування.
А чи потрібне у цьому випадку обов’язкове проведення оцінки, до якої читача схиляли податківці на гарячій лінії?
Звернемося до переліку випадків проведення обов’язкової оцінки майна, які наведені у ст. 4 Закону про оцінку*. З перелічених там знаходимо лише два випадки, які теоретично можуть мати відношення до такої ситуації. Це:
— переоцінка основних фондів для цілей бухгалтерського обліку;
— оподаткування майна згідно із законом, крім випадків визначення розміру податку при спадкуванні власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою.
Перший з цих випадків одразу відпадає, адже проведення переоцінки будівлі у цьому випадку нормативами не передбачено.
Можливо, випадок другий спонукав податківців відповісти таким чином? Але судячи з формулювання цієї норми та усталеної практики її застосування, оцінка майна проводиться тільки у випадках, коли закон, тобто — ПКУ, вимагає проведення оцінки. А таке передбачено у ньому лише для цілей оподаткування ПДФО операцій з продажу громадянами нерухомого та рухомого майна (ст. 172 та 173 ПКУ), а також для деяких випадків оподаткування спадщини (п. 174.8 ПКУ). Тобто для випадків нарахування ПДВ за п. 184.7 ПКУ проведення експертної оцінки майна (у нашій ситуації — будівлі) не потрібно. У жодному листі чи консультації як податківців, так і інших органів такої вимоги не висувалося. Тобто
проводити чи ні професійну оцінку будівлі — справа добровільна
Поради та підсумки
Отже, щодо нарахування ПДВ (повністю чи з частини вартості будівлі) за п. 184.7 ПКУ вирішувати доведеться самостійно, зваживши всі «за» та «проти». Для цілей нарахування треба виходити саме з ринкової вартості будівлі.
Звісно, постане питання: як тут не переплатити ПДВ (зробити таку ринкову вартість поменше) або якось уникнути оподаткування?
Для визначення «нормальної» ринкової вартості треба приділити увагу добірці (та/або створенню) відповідних документів/матеріалів, які зможуть підтвердити не надто високу базу оподаткування ПДВ. Це можуть бути відповідні оголошення про продаж подібних (схожих) об’єктів нерухомості у офіційних ЗМІ (газетах, журналах, Інтернеті), довідки органів статистики, агентств нерухомості про ціни на подібні об’єкти у відповідних районах вашого міста тощо.
Можливо, тут і варто звернутись до професійного оцінювача, якщо він пообіцяє зробити «гідну» оцінку будівлі. Адже офіційний звіт про оцінку, який він надасть, буде документом, що підтверджує звичайну ціну об’єкта нерухомості. І запитань щодо невірного визначення бази за наявності такого документа у фіскалів взагалі виникнути не повинно. Звичайно, послуги профоцінювачів коштують недешево і, можливо, у порівнянні з можливою сумою ПДВ будуть невигідні…
Можна спробувати зменшити ПДВ, реалізувавши його перед зняттям з ПДВ-реєстрації якійсь дружній особі за невеликою ціною (в межах залишкової вартості). Адже у такому випадку ПДВ-база буде розраховуватись за п. 188.1 ПКУ — тобто не менше балансової (залишкової) вартості будівлі. Тут, звісно, не так все просто — проблеми з переоформленням будівлі, а можливо, й земельної ділянки під нею тощо.
Якщо сума ПДВ виходить досить велика, можна вдатися й до реорганізації. Щодо цього способу детальніше читайте в «Податки & бухоблік», 2018, № 28, с. 19.
