13.11.2025
Почему вопрос, какую именно НН составлять, является важным, если речь идет о поставках обычному физлицу (конечному потребителю)? Потому что если мы, например, безосновательно составим сводную НН в конце месяца вместо НН по ежедневным итогам операций — это будет грозить штрафами как за отсутствие зарегистрированных ежедневных НН «за каждый день» (по сути — отсутствие зарегистрированных 30 налоговых накладных). И как свидетельствует судебная практика, такие штрафы налоговики действительно применяют. Если безосновательно составим НН по ежедневным итогам операций (вместо «обычной» НН) — тоже не исключен вариант, что это будет расцениваться как отсутствие зарегистрированной НН на операцию с соответствующими штрафами за их нерегистрацию.
Поэтому далее поработаем с этим вопросом.
При этом отметим, что об условиях, когда и как составляется налоговая накладная (НН) по ежедневным итогам (НН с типом причины «11»), мы не так давно говорили в статье «Налоговая накладная по ежедневным итогам операций» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79. Поэтому сейчас на этом останавливаться не будем.
В общем случае — НЕТ.
В соответствии с п. 201.4 НКУ сводную НН один раз в месяц (не позднее последнего дня отчетного месяца, в котором осуществлены поставки) можно составлять, если поставки имеют:
— либо ритмичный характер — поставка товаров/услуг одному покупателю два и более раз в месяц;
— либо непрерывный характер. НКУ не содержит определения понятия «непрерывная поставка». Непрерывный характер, как правило, означает продолжающуюся поставку по долгосрочному договору (например, поставка электроэнергии, других коммунальных услуг и т. п.). Налоговики признают непрерывными: услуги круглосуточного доступа к онлайн-сервисам (ИНК от 06.10.2025 № 5321/ІПК/99-00-21-03-01); телекоммуникационные услуги по доступу к Интернету (ИНК от 08.04.2025 № 1881/ІПК/99-00-24-03-03).
Если речь идет о товарах или других услугах, где нет непрерывности, то сводную НН (в конце месяца)
разрешается составлять только тогда, когда можно подтвердить (документально), что конкретное физлицо (оно должно быть идентифицировано) покупало товары/услуги два и более раз в течение месяца
При этом здесь есть такой момент: учитывая то, что обычно при продажах конечным потребителям договоры поставки с ними не заключается, то даже если мы можем идентифицировать физлицо-покупателя и оно приобрело у нас товары/услуги два или более раз в месяц, то в момент «первой» покупки за месяц мы не можем знать, будет ли еще приобретение. То есть, фактически, в момент первого приобретения есть основания включить эту операцию в ежедневную НН. А потому выглядит несколько сомнительной возможность вообще составления сводной НН как на «ритмичные» поставки при продажах конечным потребителям (на что обращают внимание и налоговики, и суды — о чем далее). Сводная НН при поставках конечным потребителям все же подходит больше для случая, когда поставляются услуги, поставка которых имеет непрерывный характер.
Теперь к позиции налоговиков и суда.
Налоговики, в частности, в категории 101.16 БЗ на вопрос «можно ли составить вместо НН по ежедневным итогам операций сводную НН в конце месяца» отвечают:
можно в случаях, когда операции по поставке товаров/услуг осуществляются лицам, не зарегистрированным плательщиками НДС, за наличные два и более раз в месяц на основании соответствующего договора, в котором определены периодичность поставки товаров/услуг и порядок оплаты их стоимости (если предварительно не были составлены налоговые накладные на такие операции)
Обратите внимание, что такую же позицию сейчас поддерживают и суды. Так, они приходят к следующим выводам (см., в частности, решение Черкасского окружного административного суда от 24.07.2025 по делу № 580/6661/24; решение Львовского окружного админсуда от 29.04.2025 по делу № 380/21373/24; решение Хмельницкого окружного суда от 10.10.2025 по делу № 560/6736/24):
розничная продажа через РРО не дает возможности идентифицировать конкретного покупателя, следовательно, ритмичность поставок отсутствует, а потому применение сводной НН в конце месяца невозможно. Поэтому у плательщика есть только два варианта:
— либо составлять отдельную НН на каждую операцию;
— либо составлять НН по ежедневным итогам операций (по п. 201.4 НКУ)
Такой же вывод изложен в правовой позиции Верховного Суда (постановление от 10.04.2025 по делу № 560/6736/24). Так, суд отмечает:
1. Возможность составления сводной НН за месяц напрямую связана с наличием:
— ритмичности поставок (одному покупателю ≥ 2 раз в месяц) или
— непрерывного характера поставки.
2. Плательщик налога, который выбирает упрощенный (сводный) порядок, сам должен доказать, что операции действительно ритмичные или непрерывные. Без надлежащих доказательств — право на составление сводной НН отсутствует.
3. Розничные продажи через РРО — не ритмичные. Каждая розничная операция через РРО является отдельной поставкой отдельному потребителю, а не повторной поставкой тому же контрагенту. Поэтому сводные месячные НН не могут применяться к розничным продажам.
4. Для розничных операций предусмотрен другой механизм. Для таких случаев п. 201.4 НКУ позволяет составление НН по ежедневным итогам операций (одна НН в день, если отдельные не составлялись).
Учитывая наличие такой практики: если будем составлять одну сводную НН вместо НН по ежедневным итогам операций — рискуем получить штраф, как за отсутствие зарегистрированных НН за каждый день.
Кстати, что касается штрафов, Верховный Суд в этом деле отметил, что: в соответствии с п. 1201.2 НКУ ответственность наступает в случае отсутствия регистрации НН в установленный срок. Далее суд отмечает, что суды предыдущих инстанций не выяснили, может ли составление и регистрация другого вида НН (сводной вместо ежедневной или пооперационной) считаться отсутствием регистрации НН. По этой причине судебное решение было вновь направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
А уже при новом рассмотрении (решение Хмельницкого окружного суда от 10.10.2025 по делу № 560/6736/24) суд пришел к выводу, что поскольку все же на операцию была зарегистрирована НН (сводная, хотя должна была бы быть зарегистрирована НН по ежедневным итогам операций), то это не может фактически означать отсутствие регистрации НН. А потому штраф за отсутствие регистрации НН не может быть применим. А далее суд отмечает, что в подобных случаях налогоплательщик может быть привлечен налоговым органом к другой ответственности, при наличии для этого правовых оснований (правда, к какой, не сказано).
Однако,
на наш взгляд, надеяться, что и в дальнейшем судьи будут придерживаться такого лояльного подхода (учитывая то, что они сами признают, что сводные месячные НН не могут применяться к розничным продажам), достаточно рискованно!
Еще один проблемный момент — сейчас в своих разъяснениях налоговики говорят, что НН по ежедневным итогам операций не может составляться, если оплата и поставка осуществлены в разные дни (см., в частности, письма ГНСУ от 06.10.2025 № 5321/ІПК/99-00-21-03-01; от 30.07.2025 № 4114/ІПК/99-00-21-03-02; от 26.02.2025 № 1016/ІПК/99-00-21-03-02).
Также и в категории 101.16 БЗ сказано, что «учитывая нормы п. 201.4 ст. 201 НКУ на сумму предварительной оплаты (аванса) налоговая накладная по ежедневным итогам операций не может быть составлена».
Здесь следует отметить, что прямого такого требования (что для составления НН по ежедневным итогам операций должны совпадать дата оплаты и поставки) нет. Если буквально читать условия из п. 201.4 НКУ и п. 14 Порядка № 1307*, то для того, чтобы иметь право составить НН по ежедневным итогам операций, достаточно, чтобы:
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
(1) продажа осуществлялась конечным потребителям;
(2) конечный потребитель рассчитался за товар/услугу «разрешенными» способами, которые названы в п. 201.4 НКУ.
Хотя если глубже посмотреть на эту норму, то (1) слова «по ежедневным итогам операций» и (2) упоминание о способах оплаты намекают на то, что должна быть определенная увязка между суммой в НН по ежедневному итогу операций и теми оплатами (расчетами за товары/услуги), которые произошли в течение дня, за который составляется эта НН. Хотя прямо в п. 201.4 НКУ об этом и не сказано.
Но
учитывая разъяснения налоговиков, достаточно рискованно без получения ИНК составлять НН по ежедневным итогам операций, если день оплаты и день поставки не совпадают!
Далее на примере ситуаций посмотрим, в каких случаях какую НН составлять.
Возможность составления НН по ежедневным итогам операций или сводной НН
| Ситуация | Условия оплаты/предоставления | Ежедневная НН | Сводная (в конце месяца) | Альтернативы/комментарии |
| Розничная продажа через РРО/ПРРО | Да (при условии, что оплата и получение товара в один день) | Нет | Сводную — НЕТ, потому что чек РРО/ПРРО не позволяет идентифицировать покупателя, а значит, невозможно доказать, что покупатель покупал ≥ 2 раз в месяц | |
| Продажа (физлицам) через интернет-магазин с доставкой посредником | Предварительная оплата через интернет-эквайринг | Да, если совпадают день отгрузки товара (передача его посреднику) и день оплаты | Нет* | — |
| Если оплата — в один день, а отгрузка в другой — РИСКОВАННО (см., в частности, письма ГНСУ от 30.07.2025 № 4114/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; от 26.02.2025 № 1016/ІПК/99-00-21-03-02) | Если день оплаты ≠ день поставки, безопаснее составить НН как на неплательщика с типом «02» на каждого отдельного покупателя | |||
| Постоплата | Рискованно, потому что не совпадают день отгрузки и день оплаты (см. письмо ГНСУ от 26.02.2025 № 1016/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) | Безопаснее составить НН как на неплательщика с типом «02» на каждого отдельного покупателя | ||
| Предоставление физлицам услуг доступа к Интернету, телекоммуникационных услуг (предварительная ежемесячная оплата) | Нет, поскольку на аванс НН по ежедневным итогам не составляется (см., в частности, письма ГНСУ от 06.10.2025 № 5321/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК; от 04.07.2025 № 3638/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) | Да (как на услугу, которая имеет непрерывный характер) | Поскольку услуга имеет непрерывный характер (письмо ГНСУ от 08.04.2025 № 1881/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК), может быть составлена сводная НН в конце месяца как на непрерывные поставки | |
| Услуги круглосуточного доступа к онлайн-сервисам | Нет, если это авансовая оплата на месяц или другой промежуток времени | Да (как на услугу, которая имеет непрерывный характер) | — | |
| Да, если доступ предоставляется только на один день (когда день оплаты и день предоставления услуги совпадают) | Нет | — | ||
| Образовательные услуги физлицам (курсы, тренинги, онлайн-обучение) | Круглосуточный доступ к онлайн-платформе на определенный срок (например, на месяц/год) | Рискованно (не совпадают день оплаты и день предоставления услуг) | Да (как на услугу, которая имеет непрерывный характер) | — |
| Однодневный вебинар/урок, день оплаты = день предоставления | Да (совпадают день оплаты и день предоставления) | Нет* | — | |
| Курс на неделю/месяц/год (кроме круглосуточного доступа на платформе) | Рискованно, поскольку не совпадает день поставки и оплата (письмо ГНСУ от 17.08.2020 № 3388/ІПК/99-00-05-06-02-06). Хотя в письмах ГНСУ от 09.01.2025 № 64/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; от 08.09.2023 № 2902/ІПК/99-00-21-03-02-06 налоговики не отрицали право плательщика на составление НН по ежедневным итогам операций | Нет (поскольку здесь вряд ли можно говорить о непрерывности предоставления услуги)* | НН как на неплательщика с типом «02» на каждое лицо | |
| Санаторно-курортные услуги физлицам | Да, если это однодневные услуги: день оплаты = день предоставления | Нет* | — | |
| Рискованно, если есть предварительная оплата за другие дни | Составляется НН как на неплательщика с типом «02» на каждое лицо | |||
| Туристические услуги физлицам (экскурсии, туры, билеты) | Да, если это однодневные услуги: день оплаты = день предоставления | Нет* | — | |
| Рискованно, если оплата и поставка осуществлены в разные календарные дни | Составляется НН как на неплательщика с типом «02» на каждое лицо | |||
| * Теоретически есть право составить сводную НН на поставку тем покупателям, которых можно идентифицировать (Ф. И. О.) и подтвердить что они покупали ≥ 2 раз в месяц (одну сводную на всех таких покупателей) — п. 201.4 НКУ. | ||||