Списываем просроченную задолженность правильно

(М. Рыльский)

Причиной возникновения как дебиторской, так и кредиторской задолженности фактически является несовпадение во времени выполнения сторонами встречных обязательств.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах в национальной и иностранной валютах с дебиторами и кредиторами бюджетных учреждений определены Порядком № 372. Этот нормативный документ классифицирует дебиторскую и кредиторскую задолженность нескольких видов. В частности, дебиторская задолженность делится на:

1) просроченную дебиторскую задолженность — это дебиторская задолженность, возникающая на 30-й день после окончания срока обязательного платежа согласно заключенным договорам или если дата платежа не определена после выписки счета на оплату;

2) дебиторскую задолженность, срок исковой давности которой истек, — это дебиторская задолженность, находящаяся на учете после окончания срока исковой давности;

3) безнадежную дебиторскую задолженность — это текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность о ее невозврате должником, или дебиторская задолженность, срок исковой давности которой истек.

При этом в составе кредиторской задолженности согласно Порядку № 372 выделяют только два вида, а именно:

1) просроченная кредиторская задолженность — сумма кредиторской задолженности, которая возникает на 30-й день после окончания срока обязательного платежа согласно заключенным договорам или если дата платежа не определена после получения подтверждающих документов за полученные товары, выполненные работы, предоставленные услуги;

2) кредиторская задолженность, срок исковой давности которой истек, — просроченная кредиторская задолженность, по которой кредитором утрачено право обращения в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса.

Во избежание просрочки задолженности следует четко прописать сроки выполнения обязательств в условиях договора. При этом необходимо тщательным образом контролировать соблюдение этих сроков, а также своевременно проводить мероприятия по погашению (взысканию) задолженности. И в этом контексте особое значение приобретают отслеживание сроков возникновения задолженности и исчисление сроков исковой давности.

Понятие и виды исковой давности, конкретные сроки, в пределах которых лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса, определены гл. 19 ГКУ. Так, общая исковая давность согласно ст. 257 ГКУ установлена продолжительностью в три года. То есть именно в течение трех лет ваше учреждение должно принять все возможные меры для взыскания дебиторской задолженности (вести претензионно-исковую работу). Вместе с тем ваши кредиторы также имеют в своем распоряжении три года, чтобы отстоять свои позиции и добиться возврата долгов.

Заметим, что исковая давность, установленная законом, может быть увеличена по договоренности сторон. В то время как сократить ее нельзя даже с согласия всех сторон правоотношений (ст. 259 ГКУ).

Исчисление срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или имело возможность узнать о нарушении своего права или о нарушившем его лице. Это правило закреплено в ч. 1 ст. 261 ГКУ. К тому же не следует отождествлять начало срока исковой давности и момент возникновения задолженности и ее отражения в учете. Ход исковой давности зависит в первую очередь от того, определен в договоре срок выполнения обязательств или нет.

По общему правилу сроки выполнения обязательств стороны согласовывают заранее и указывают в договоре. В таком случае течение исковой давности начинается после окончания срока выполнения обязательств по договору (ч. 5 ст. 261 ГКУ). Так, скажем, датой оплаты за полученные материальные ценности согласно договору является 03.11.2014 г. В случае невыполнения договорных обязательств контрагентом срок исковой давности следует исчислять уже со следующего дня — с 04.11.2014 г.

Теперь об обязательствах, срок выполнения которых не определен или определен моментом требования. При таких условиях течение исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование о выполнении обязательства. Необходимо напомнить, что должник должен выполнить обязательство с неопределенным сроком выполнения в семидневный срок со дня предъявления требования. На это указывает ч. 2 ст. 530 ГКУ. Что это означает? Все просто. Предположим, что учреждение получило материальные ценности от поставщика, но не рассчиталось за них сразу после отгрузки. При этом в договоре не прописаны сроки оплаты. 03.11.2014 г. поступило письменное требование о выполнении договорных обязательств от поставщика. Если в течение семи дней учреждение так и не перечисляет средства в счет оплаты, то уже с 11.11.2014 г. начинается исчисление срока исковой давности. Закончится он 11.11.2017 г.

Кстати, передавать требование должнику целесообразно в письменном виде и под подпись з указанием даты получения. Еще одним вариантом является почтовое отправление, с описью вложения и с уведомлением о вручении должнику. Имея на руках такие документальные доказательства, отстоять свою правоту в суде будет значительно проще.

Как правило, течение срока исковой давности — это непрерывный процесс. Однако не исключено возникновение обстоятельств, препятствующих предъявлению иска. Это может стать основанием для приостановления (прерывания) течения исковой давности. Так, течение срока исковой давности приостанавливается в случаях (ч. 1 ст. 263 ГКУ):

— если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное или неотвратимое при этих условиях событие (непреодолимая сила);

— в случае отсрочки выполнения обязательств (моратория) на основаниях, установленных законом;

— в случае приостановления действия закона или другого нормативно-правового акта, регулирующего соответствующие отношения.

При возникновении таких обстоятельств течение исковой давности приостанавливается на все время существования этих обстоятельств. Со дня прекращения обстоятельств, ставших основанием для приостановления течения исковой давности, последний продлевается с учетом времени, которое прошло до его приостановления.

Кроме того, законодательством предусмотрено прерывание течения исковой давности (ст. 264 ГКУ). Причинами для этого могут быть:

— совершения лицом действия, которое свидетельствует о признании им своего долга или другой обязанности. Это могут быть такие действия, как: полное или частичное признание претензии, частичное погашение должником или другим лицом за него основного долга, неустойки, просьбы об отсрочке выполнения и т. п.;

— предъявление лицом иска к одному из нескольких должников;

— предъявление лицом иска, если предметом такого иска является только часть требования, право на которую имеет истец.

После прерывания течение исковой давности начинается с нового листа. Иными словами, прерывание течения исковой давности является основанием для исчисления срока исковой давности сначала. Причем время, которое истекло до прерывания течения исковой давности, в новый срок не зачисляется.

Итак, подытожим. Вопросам контроля сроков возникновения и течения задолженности, а также течения исковой давности следует уделять особое внимание. Ведь пропуск сроков исковой давности кредитором (бюджетным учреждением) фактически является потерей должника в обязательстве и влечет за собой потерю активов учреждением. А это, в свою очередь, квалифицируется как нанесение убытков по вине лиц, которыми не обеспечено проведение претензионно-исковой работы. В свое время ГлавКРУ указывало на это в письме от 01.03.2011 г. № 25-18/287 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 31).

Организация претензионной и исковой работы, анализ ее результатов относятся к полномочиям юридической службы учреждения. Вопрос деятельности юридической службы урегулирован Общим положением о юридической службе министерства, другого органа исполнительной власти, государственного предприятия, учреждения и организации, утвержденным постановлением КМУ от 26.11.2008 г. № 1040.

Не менее весомое значение имеет контроль за своевременным выполнением собственных обязательств перед контрагентами. Поэтому, чтобы не допустить взыскания с учреждения штрафных санкций, руководитель должен принимать все необходимые меры в пределах своей компетенции для обеспечения выполнения договорных обязательств надлежащим образом. Кроме того, контроль за этим возлагается и на других служебных лиц. Это обязательно должно быть зафиксировано в положении о структурных подразделениях учреждения, во внутреннем порядке ведения претензионно-исковой и договорной работы, а также в должностных инструкциях работников. Причем указанные документы следует не только разработать и утвердить в каждом бюджетном учреждении, но и сообщить соответствующим работникам их обязанности.

Следует иметь в виду, что выявленные в ходе проверок случаи взыскания с бюджетного учреждения штрафов в связи с необеспечением надлежащего выполнения обязательств по вине должностных лиц будут рассматриваться как нанесение убытков государству. На этот момент обратило внимание ГлавКРУ в письме от 25.03.2011 г. № 25-18/401 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2011, № 31).

Таким образом, нужно не только следить за свое­временным взысканием задолженности с дебиторов, но и самим пытаться своевременно производить расчеты с партнерами. Лучше всего, когда соблюдение финансовой дисциплины, как и теплые чувства между людьми, взаимно. Но если вернуть задолженность (уплатить, взыскать) несмотря на все попытки не удается, следует позаботиться о правильном списании такой задолженности. Нюансы списания дебиторской и кредиторской задолженности с учета учреждения рассмотрим дальше.

Основным нормативным документом, регулирующим порядок списания дебиторской задолженности бюджетных учреждений по истечении срока исковой давности, является Инструкция № 90*. Наряду с этим требования к списанию такой дебиторской задолженности определены Порядком № 372.

Но прежде чем перейти непосредственно к процедуре списания дебиторской задолженности, давайте напомним особенности ее инвентаризации. Так, с целью обеспечения достоверности учетных данных и в целях контроля за состоянием дебиторской задолженности следует периодически проводить ее инвентаризацию. Инструкцией № 90 предусмотрено, что инвентаризацию расчетов с дебиторами необходимо осуществлять не реже двух раз в год. А лучше — ежеквартально, как и инвентаризацию расчетов с кредиторами.

Собственно инвентаризация расчетов заключается в сверке документов и записей в реестрах учета и проверке обоснованности сумм, отраженных на соответствующих счетах. И первоочередной задачей инвентаризационной комиссии является установление реальности задолженности. Для этого всем дебиторам учреждения передают акты сверки расчетов. При этом дебиторы имеют в своем распоряжении десять дней со дня получения акта, чтобы подтвердить свою задолженность или сообщить о возражениях.

После проведения сверки на счетах расчетов с дебиторами должны оставаться только согласованные суммы. Если же до конца отчетного периода не удалось устранить расхождения или они не установлены, то каждая из сторон отражает в балансе суммы по своим учетным данным. Эти суммы задолженности каждый из контрагентов признает правильными.

Результаты инвентаризации расчетов по дебиторской задолженности, находящейся на учете учреждения на момент отчетного периода (инвентаризации), отражают в Акте инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (приложение 9 к Инструкции № 90). Инвентаризационная комиссия составляет акт на основании выявленных остатков сумм, которые отражаются на соответствующих субсчетах. К акту обязательно прилагают Справку (приложение 10 к Инструкции № 90), в которой приводят наименование и адреса контрагентов, суммы задолженности, основания и время их возникновения. По суммам дебиторской задолженности, срок исковой давности которой закончился, в справке также указывают лиц, виновных в пропуске этих сроков (п. 11.5 Инструкции № 90). Справку составляет и подписывает бухгалтер, ответственный за состояние расчетов.

Отметим, что работа инвентаризационной комиссии не ограничивается фиксированием наличия просроченной задолженности. Она также должна проконтролировать проведение мероприятий по ­погашению этой задолженности. Так, работники бухгалтерии должны предоставить инвентаризационной комиссии копии направленных должникам писем с просьбой вернуть задолженность или погасить ее путем поставки товаров (предоставления услуг, выполнения работ). В случае выявления дебиторов, которые были ликвидированы без правопреемников, целесообразно подтвердить это справками из Государственной фискальной службы и органов статистики.

Непогашенную в течение срока исковой давности дебиторскую задолженность списывают с баланса учреждения на уменьшение результата выполнения сметы доходов и расходов за прошлый год (по дебету субсчетов 431 «Результат выполнения сметы по общему фонду», 432 «Результат выполнения сметы по специальному фонду»). Для осуществления такой операции достаточно решения руководителя учреждения. Разрешение вышестоящей организации на списание дебиторской задолженности не требуется. Однако известить вышестоящую организацию о списании такой задолженности все же следует.

Нужно отметить, что списание долга в результате неплатежеспособности должника не является основанием для отмены задолженности. Списанную задолженность необходимо учитывать на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» в течение трех лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного состояния дебитора.

После списания с баланса учреждения дебиторы возвращают долги крайне редко. Хотя иногда случается и такое. О том, как действовать в такой ситуации, читайте в консультации «Вернулась списанная дебиторская задолженность: как ее учитывать» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2013, № 45).

К сожалению, на практике дебиторская задолженность после списания с баланса обычно превращается в безнадежную для взыскания. Закономерно возникает вопрос: как же списать задолженность с забалансового учета? Отвечаем — ничего сложного в этом нет. Основанием для этого будет приказ руководителя учреждения. Действующее законодательство не предусматривает отдельного первичного документа для списания дебиторской задолженности с забалансового учета. Поэтому такую операцию следует оформлять бухгалтерской справкой с указанием сути операции. И хотя в этом случае не идет речь об исправлении ошибки, но именно таковой является бухгалтерская практика по отражению операций по списанию объектов с забалансового учета.

Порядок списания просроченной дебиторской задолженности с баланса учреждения, а также списания задолженности с забалансового учета рассмотрим на условном примере.

Пример 1. В ходе инвентаризации расчетов на балансе учебного заведения выявлена дебиторская задолженность, срок исковой давности которой истек. В частности, в 2011 году на основании договора аренды было передано свободное помещение в пользование частному предпринимателю. Сумма начисленной арендной платы составляет 2500 грн. Арендатор не рассчитался вовремя с учебным заведением. Несмотря на проведенную претензионную работу, дебитор не погасил задолженность до окончания срока исковой давности.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются так:

И завершающим аккордом списания дебиторской задолженности является отражение в финансовой и бюджетной отчетности. Так, сумму дебиторской задолженности, списанной в течение отчетного периода, следует указать в графе 7 «Дебіторська заборгованість, списана за період з початку звітного року» формы № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» (приложение 11 к Порядку № 44). Имейте в виду, что в составе общей суммы дебиторской задолженности на конец отчетного периода отдельно отражают просроченную задолженность (графа 6 «Дебіторська заборгованість на кінець звітного періоду (року), усього — з неї прострочена»). Напомним, что распорядители бюджетных средств должны ежемесячно составлять и подавать в органы Госказначейской службы отчет по форме № 7д, № 7м (п. 26.2 Порядка № 44).

Информацию о просроченной дебиторской задолженности дополнительно раскрывают в Справке о причинах возникновения просроченной дебиторской задолженности общего фонда и принятых мерах по ее взысканию (приложение 28 к Порядку № 44).

Кроме того, факт списания с баланса дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности, а также безнадежной задолженности с забалансового учета должен найти свое отражение в поснительной записке к годовому и квартальному финансовым отчетам (приложение 15 к Порядку № 44).

Перед тем, как речь пойдет непосредственно о списании кредиторской задолженности после завершения срока исковой давности, скажем несколько слов о порядке ее инвентаризации.

Требования к проведению инвентаризации расчетов с кредиторами установлены Инструкцией № 90. Так, учреждения обязаны проводить сверку расчетов по меньшей мере два раза в год (п. 11.5 Инструкции № 90). Это позволяет своевременно контролировать сроки возникновения задолженности, ее состояние, течение срока исковой давности и выявлять задолженности с истекшим сроком исковой давности. В целом процедура инвентаризации расчетов с кредиторами аналогична инвентаризации расчетов с дебиторами. Более того, инвентаризацию расчетов проводят сразу по обоим направлениям. Поэтому не будем повторяться.

Механизм списания кредиторской задолженности с баланса бюджетных учреждений определен Порядком № 372. Кредиторскую задолженность, срок исковой давности которой истек, по общему и специальному фондам соответствующего бюджета (кроме собственных поступлений учреждений) в соответствии с нормами этого Порядка следует списывать ежеквартально. Следовательно, и проверку состояния расчетов с кредиторами необходимо проводить ежеквартально. Это требование закреплено в п. 5.4 Порядка № 372. С этой целью руководитель учреждения должен назначить распорядительным документом комиссию. Это может быть как отдельно созданная, так и инвентаризационная комиссия.

Итак, если в ходе инвентаризации выявлена кредиторская задолженность, срок исковой давности которой истек и которая планируется к списанию, инвентаризационная комиссия прежде всего должна составить акт инвентаризации такой задолженности. Акт обязательно утверждает руководитель учреждения.

Отметим, что главные распорядители средств, центральные органы исполнительной власти могут списывать кредиторскую задолженность по истечении срока исковой давности на основании приказа руководителя. Тогда как распорядители средств низшего уровня обязаны передать утвержденный акт учреждению вышестоящего уровня для принятия решения о целесообразности списания. Это значит, что распорядители низшего уровня отражают в бухгалтерском учете списание кредиторской задолженности на основании приказа руководителя учреждения вышестоящего уровня (п. 5.7 Порядка № 372).

Что же касается учреждений с двойной подчиненностью, то для них такое решение принимает учреждение вышестоящего уровня, которое утверждает смету.

А вот кредиторскую задолженность по собственным поступлениям после окончания срока исковой давности списать значительно проще. Руководитель учреждения имеет право самостоятельно принимать решение об этом. Иными словами, разрешение учреждения вышестоящего уровня для списания такой задолженности не требуется. В то же время уведомить высшее руководство об этом необходимо.

В бухгалтерском учете учреждения списание кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, отражают по кредиту субсчетов 431 «Результат выполнения сметы по общему фонду», 432 «Результат выполнения сметы по специальному фонду». То есть суммы такой кредиторской задолженности относят на увеличение результата выполнение сметы доходов и расходов за прошлый год. Вести забалансовый учет списанной кредиторской задолженности не требуется. Подробнее о нюансах учета кредиторской задолженности читайте в статье «Учет кредиторской задолженности» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2013, № 42).

Как отразить списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, на счетах бухгалтерского учета, рассмотрим на примере.

Пример 2. В ходе инвентаризации расчетов с кредиторами выявлена кредиторская задолженность, срок исковой давности которой уже истек. А именно — задолженность по депонированной стипендии в сумме 750 грн. учитывается на балансе учебного заведения с 2011 года. На балансе учреждения также числится задолженность за ремонт и заправку ксерокса, который использовался для предоставления услуг по копированию в библиотеке учебного заведения с 2011 года. Расчет за выполненные работы не был произведен в связи с ликвидацией организации-подрядчика. Сумма задолженности составляет 450 грн.

На счетах бухгалтерского учета эти операции отражаются следующим образом:

Информацию о списании кредиторской задолженности также следует отражать в финансовой и бюджетной отчетности. В частности, распорядители и получатели бюджетных средств должны ежемесячно отражать сумму кредиторской задолженности в форме № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами»:

— в графе 10 «Кредиторська заборгованість на кінець звітного періоду (року), з неї прострочена» из общей суммы кредиторской задолженности, возникшей на дату составления отчетности за текущий и прошлые отчетные годы, следует уточнять сумму задолженности, срок уплаты которой просрочен;

— в графе 12 «Кредиторська заборгованість, списана за період з початку звітного року» нужно приводить сумму кредиторской задолженности, списанной в течение отчетного периода в установленном порядке.

Сведения о просроченной кредиторской задолженности также раскрывают в Справке о причинах возникновения просроченной кредиторской задолженности общего фонда (приложение 29 к Порядку № 44).

Информацию о списанной кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, также необходимо отражать в пояснительной записке к годовому и квартальному финансовым отчетам.

И чтобы окончательно разобраться с порядком списания непогашенной дебиторской и кредиторской задолженностей после окончания срока исковой давности, приведем обобщающую таблицу с основными требованиями для этой процедуры.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Порядок № 372 — Порядок бухгалтерского учета отдельных активов и обязательств бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина от 02.04.2014 г. № 372.

Порядок № 44 — Порядок составления финансовой и бюджетной отчетности распорядителями и получателями бюджетных средств, утвержденный приказом Минфина от 24.01.2012 г. № 44.

Инструкция № 90 — Инструкция по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденная приказом Главного управления Госказначейства от 30.10.98 г. № 90.