Напомним, что может быть отнесено к доходам и расходам будущих периодов и какие субсчета при этом применяются (План счетов бухгалтерского учета бюджетных организаций, утвержденный приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611, с изменениями, далее — приказ № 611):
| Наименование | Содержание | Субсчет бухгалтерского учета |
| Доходы будущих периодов* | Это доходы, полученные в отчетном периоде, которые подлежат включению в состав доходов будущих отчетных периодов. К данной категории доходов можно отнести поступившие: — авансовые платежи за сданные в аренду основные средства; — авансовые платежи за сданные в аренду прочие необоротные активы; — предоплату на периодические печатные издания; — оплату за пользование средствами связи и коммуникаций (предоплата за телефон, пользование Интернетом и т. п.) | 716 «Доходы будущих периодов»
Обратите внимание: сальдо такого субсчета может быть только кредитовым |
| * Фактический период погашения полученных доходов нескольких будущих периодов происходит непрерывно. Признание их как дохода бюджетной организации будет осуществляться частями в том периоде, к которому эти доходы относятся. | ||
| Расходы будущих периодов | Эти расходы включают суммы проведенных расходов в отчетном периоде, которые относятся к расходам будущих отчетных периодов. К ним можно отнести такие понесенные затраты (проведенные платежи): — оплаченные авансом арендные платежи (за несколько отчетных периодов); — проведенную предоплату за подписку на периодические печатные издания (квартал, полгода, год); — и т. п. Эти расходы обычно подлежат равномерному включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) или в состав расходов на содержание учреждения в последующие периоды (месяцы, год или несколько лет, периодов) | 851 «Расходы будущих периодов»
Обратите внимание: сальдо данного субсчета может быть только дебетовым и показывает сумму расходов, которые подлежат списанию в следующих отчетных периодах |
| Особенностью счетов по доходам и расходам будущих периодов является то, что на них отражается вся сумма доходов и расходов в момент их возникновения, которая впоследствии постепенно списывается на текущие доходы и расходы соответственно. Срок списание данных расходов определяется бюджетной организацией в учетной политике либо исходя из времени, к которому относятся данные расходы на основании подтверждающих документов. | ||
На сегодняшний день, к сожалению, нет разъяснений Минфина относительно того, как работать с вышеприведенными субсчетами. В Типовой корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 (далее — Типовая корреспонденция), также нет корреспонденций с субсчетами 716 и 851 на протяжении отчетного периода. Исключение составляет случай, когда на результат исполнения сметы относятся доходы, полученные как плата за услуги, которые были получены в прошлом отчетном периоде, а использованы — в текущем отчетном году (при условии, что для такого учета бюджетная организация использовала субсчет 716). При этом используются следующие бухгалтерские проводки: Дт 716 — Кт 432 (п. 4.6 Типовой корреспонденции). Однако эта проводка согласно приказу № 611 фигурирует в Типовой корреспонденции уже несколько лет, да и ранее действовавшая Инструкция о корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отображения основных хозяйственных операций бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства от 10.07.2000 г. № 61, предлагала такую же корреспонденцию. То есть, как видим, запись с участием субсчета 716 в Типовой корреспонденции не учитывает последних изменений в Минфиновской нормативке. Что же делать?
В качестве возможного варианта до получения соответствующих разъяснений Минфина можно рекомендовать следующие бухгалтерские проводки:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Доходы будущих периодов | |||
| 1.1 | Отражена общая сумма начисленных доходов будущих периодов | 364 | 716 |
| 1.2 | Поступили денежные средства в счет доходов будущих периодов | 323 | 364 |
| 1.3 | Ежемесячное отражение доходов в составе спецфонда по видам поступлений | 716 | 711 |
| Пример (условный). Бюджетное учреждение получило денежные средства за сданные в аренду помещения в сумме 6000 грн. за следующие 6 месяцев пользования объектом аренды (месячная сумма аренды — 1000 грн.). | |||
| 1 | Проведено прогнозное начисление арендной платы согласно договору аренды на 6 месяцев — с апреля по сентябрь 2015 года (6000 грн.) | 364 | 716 |
| 2 | На счет бюджетного учреждения поступили денежные средства в счет оплаты аренды (6000 грн.) | 323 | 364 |
| 3 | Ежемесячное отражение доходов по арендной плате в составе специального фонда до полного переноса доходов будущих периодов в состав доходов спецфонда (1000 грн. ежемесячно) | 716 | 711 |
| 2. Расходы будущих периодов | |||
| 2.1 | Проведена оплата по расходам, которые относятся к расходам будущих периодов | 364 | 321 (323) |
| 2.2 | Отражена в месяце оплаты сумма расходов будущих периодов | 851 | 364 |
| 2.3 | Ежемесячное отнесение расходов будущих периодов на фактические расходы учреждения | 801 (811) | 851 |
| Пример (условный). Бюджетное учреждение в январе 2015 года оплатило подписку на газету «Бюджетная бухгалтерия» в сумме 1197,90 грн. за счет средств общего фонда на 2015 год. Стоимость подписки на 1 месяц составляет 108,90 грн. Подписка оформлена на 11 месяцев 2015 года (февраль — декабрь). | |||
| 1 | Осуществлена оплата подписки в январе (1197,90 грн.) | 364 | 321 |
| 2 | В месяце оплаты отражены расходы будущих периодов (1197,90 грн.) | 851 | 364 |
| 3 | Начиная с февраля 2015 года при получении издания месячную стоимость газеты (108,90 грн.) ежемесячно относим на фактические расходы | 801 | 851 |
С учетом введения новых субсчетов учета доходов и расходов будущих периодов Минфин приказом от 04.03.2015 г. № 289 внес изменения в Порядок составления финансовой, бюджетной и другой отчетности распорядителями и получателями бюджетных средств, утвержденный приказом Минфина от 24.01.2012 г. № 44 (далее — Порядок № 44). Так, в форме № 1 «Баланс» добавлены строки:
— в активе Баланса — строка 205 «Расходы будущих периодов», в которой отражается сумма осуществленных расходов в отчетном периоде, которые подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах;
— в пассиве Баланса — строка 445 «Доходы будущих периодов», в которой отражаются доходы, полученные в отчетном периоде, которые подлежат включению в доходы в будущих отчетных периодах.
Внимание! Расходы и доходы будущих периодов находятся не в разделах «Расходы» актива и «Доходы» пассива Баланса, а в разделах «Оборотные активы» актива и «Обязательства» пассива Баланса соответственно.
Кстати, Национальным положением (стандартом) бухгалтерского учета в государственном секторе 128 «Обязательства», утвержденным приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 1629 (ср. ), доходы будущих периодов также включены в состав обязательств бюджетной организации (п. 2 разд. II).
Давайте посмотрим, как данные строк 205 и 445 формы № 1 «Баланс» взаимодействуют с другими формами отчетности. Для этого обратимся к Сверке показателей форм финансовой и бюджетной отчетности, приведенной в приложении 36 к Порядку № 44 с учетом изменений, внесенных приказом Минфина от 04.03.2015 г. № 289.
| Форма № 1 «Баланс» | Форма № 7д, № 7м «Отчет о задолженности по бюджетным средствам» | ||
| пункт прил. 36 | содержание | строки, с которыми проводится увязка | содержание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Расходы будущих периодов | |||
| 14 | В сумме строк на начало отчетного периода (гр. 3 ф. № 1): | В сумме строк формы № 7д, № 7м (на начало отчетного периода) | |
| 180 «Дебиторская задолженность» | 010 гр. 4 | «Доходы — Дебиторская задолженность» | |
| 190 «Расчеты по операциям по внутриведомственной передаче запасов» | 020 гр. 4 | «Расходы — Дебиторская задолженность, всего на содержание организации» | |
| 205 «Расходы будущих периодов» | Прил. 18* стр. 140 гр. 3 | Строка «Разом» | |
| 210 «Краткосрочные векселя полученные» | |||
| 15 | В сумме строк на конец отчетного периода (гр. 4 ф. № 1): | В сумме строк формы № 7д, № 7м (на конец отчетного периода) | |
| 180 «Дебиторская задолженность» | 010 гр. 5 | «Доходы — Дебиторская задолженность» | |
| 190 «Расчеты по операциям по внутриведомственной передаче запасов» | 020 гр. 5 | «Расходы — Дебиторская задолженность, всего на содержание организации» | |
| 205 «Расходы будущих периодов» | Прил. 18* стр. 140 гр. 4 | Строка «Разом» | |
| 210 «Краткосрочные векселя полученные» | |||
| Обратите внимание! Поскольку в увязке формы № 1 «Баланс» с формой № 7д, № 7м расходы будущих периодов участвуют в составе расходов (строка 020, значение которой определяется суммой строк формы (030 + 370)), данные расходы в составе дебиторской задолженности как на начало, так и на конец отчетного периода должны отражаться по соответствующим КЭКР по включенным в Баланс понесенным расходам. В строке 010 формы № 7д, № 7м суммы, которые относятся к доходам, показываются в общей сумме дебиторской задолженности | |||
| Доходы будущих периодов | |||
| 28 | В сумме строк на начало отчетного периода (гр. 3 ф. № 1): | В сумме строк формы № 7д, № 7м (на начало отчетного периода) | |
| 380 «Долгосрочные обязательства» | 010 гр. 8 | «Доходы — Кредиторская задолженность» | |
| 390 «Краткосрочные ссуды» | Прил.18* стр. 140 гр. 4 | Строка «Разом» (в общую сумму данной строки входят краткосрочные ссуды (строка 050) при их наличии | |
| 400 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» | 020 гр. 8 | «Расходы — всего на содержание организации» | |
| 410 «Краткосрочные вексели выданные» | Прил. 18* стр. 140 гр. 4 | Строка «Разом» | |
| 420 «Кредиторская задолженность» | Прил. 34** гр. 2 | Строка «Разом» | |
| 430 «Расчеты по операциям по внутриведомственной передаче запасов» | |||
| 445 «Доходы будущих периодов» | |||
| 29 | В сумме строк на конец отчетного периода (гр. 4 ф. № 1): | В сумме строк формы № 7д, № 7м (на конец отчетного периода) | |
| 380 «Долгосрочные обязательства» | 010 гр. 9 | «Доходы — Кредиторская задолженность» | |
| 390 «Краткосрочные ссуды» | Прил.18* стр. 140 гр. 6 | Строка «Разом» (в общую сумму данной строки входят краткосрочные ссуды (строка 050) при их наличии | |
| 400 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» | 020 гр. 9 | «Расходы — всего на содержание организации» | |
| 410 «Краткосрочные вексели выданные» | Прил. 18* стр. 140 гр. 6 | Строка «Разом» | |
| 420 «Кредиторская задолженность» | Прил. 34** гр. 3 | Строка «Разом» | |
| 430 «Расчеты по операциям по внутриведомственной передаче запасов» | |||
| 445 «Доходы будущих периодов» | |||
| Обратите внимание! Поскольку в увязке формы № 1 «Баланс» с формой № 7д, № 7м расходы будущих периодов участвуют в составе расходов (строка 020, значение которой определяется суммой строк формы (030 + 370)), данные расходы в составе кредиторской задолженности как на начало, так и на конец отчетного периода должны отражаться по соответствующим КЭКР по включенным в Баланс доходам. | |||
| * Справка о дебиторской и кредиторской задолженности по операциям, которые не отражаются в форме № 7д, № 7м «Отчет о задолженности по бюджетным средствам». ** Справка о кредиторской задолженности, которая сложилась по состоянию на 01.01.2011 г. по обязательствам, которые не считаются бюджетными. | |||
Надеемся, эта консультация помогла вам разобраться с особенностями применения счетов учета доходов и расходов будущих периодов. Полагаем, в ближайшее время Минфин все-таки разъяснит свою позицию по учету и списанию таких доходов и расходов, а также внесет соответствующие бухгалтерские проводки в Типовую корреспонденцию.
