Общие моменты
Минфин во исполнение Мероприятий по внедрению национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в государственном секторе на 2007 — 2015 годы, утвержденных постановлением КМУ от 16.01.2007 г. № 34, утвердил приказ № 1163. Данным документом (см. с. 4 этого номера) внесены изменения в утвержденные национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета в государственном секторе (далее — НП(С)БУ) и перенесено вступление в силу некоторых из них на 2016 год. Таким образом, часть НП(С)БУ начинает работать с 2015 года, а остальные заработают лишь через год. Для удобства приведем их перечень в таблице.
| Действующие с 2015 года | Вступят в силу с 2016 года |
| НП(С)БУ 121 «Основные средства» | НП(С)БУ 101 «Представление финансовой отчетности» |
| НП(С)БУ 122 «Нематериальные активы» | НП(С)БУ 102 «Консолидированная финансовая отчетность» |
| НП(С)БУ 123 «Запасы» | НП(С)БУ 103 «Финансовая отчетность по сегментам» |
| НП(С)БУ 125 «Изменения учетных оценок и исправление ошибок» | НП(С)БУ 105 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» |
| НП(С)БУ 127 «Уменьшение полезности активов» | НП(С)БУ 124 «Доходы» |
| НП(С)БУ 128 «Обязательства» | НП(С)БУ 126 «Аренда» |
| НП(С)БУ 130 «Влияние изменений валютных курсов» (кроме раздела III) | НП(С)БУ 129 «Инвестиционная недвижимость» |
| НП(С)БУ 132 «Выплаты работникам» | НП(С)БУ 130 «Влияние изменений валютных курсов» (раздел III) |
| НП(С)БУ 133 «Финансовые инвестиции» | НП(С)БУ 131 «Строительные контракты» |
| НП(С)БУ 134 «Финансовые инструменты» | |
| НП(С)БУ 135 «Расходы» |
Отдельно отметим, что Минфин не стал отменять действующий План счетов. Это значит, что этим документом бюджетные учреждения продолжают руководствоваться в 2015 году, но с учетом изменений, внесенных в него приказом № 1163. Об этих изменениях мы расскажем отдельно в нашем материале, но немного позже.
Что касается Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2013 г. № 1203, то вступление его в силу перенесено на 2016 год. Стало быть, бюджетные учреждения могут пока не спешить с освоением этого документа.
Кроме того, приказом № 1163 Минфин внес изменения в Порядок № 372. Изначально планировалось, что этот Порядок утратит силу с 2015 года, но впоследствии Минфин решил исключить в нем только раздел IV «Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте».
Внимание! С 01.01.2015 г. канули в Лету некоторые нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету для бюджетных учреждений, а именно:
— Положение № 611 и Положение по бухгалтерскому учету финансовых инвестиций бюджетных учреждений, утвержденное приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611;
— Положение № 947.
Для того, чтобы бюджетным учреждениям удобнее было работать с НП(С)БУ, и с целью толкования их основных моментов Минфин разработал к некоторым стандартам Методические рекомендации. Для наглядности приведем перечень нормативно-правовых актов, определявших порядок ведения бухгалтерского учета до 2015 года, и тех, которыми следует руководствоваться с 1 января 2015 года.
| Нормативно-правовые акты, которыми бюджетные учреждения руководствовались до 2015 года | Нормативно-правовые акты, которыми следует руководствоваться с 1 января 2015 года | |
| НП(С)БУ | Методические рекомендации | |
| Положение № 611 | НП(С)БУ 121 «Основные средства» | Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в государственном секторе |
| Положение № 611 | НП(С)БУ 122 «Нематериальные активы» | Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов в государственном секторе |
| Положение № 947 | НП(С)БУ 123 «Запасы» | Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов в государственном секторе |
| Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 | НП(С)БУ 125 «Изменения учетных оценок и исправление ошибок» | Методические рекомендации по учетной политике субъекта государственного сектора |
| — | НП(С)БУ 127 «Уменьшение полезности активов» | — |
| Порядок № 372 | НП(С)БУ 128 «Обязательства» | — |
| НП(С)БУ 130 «Влияние изменений валютных курсов» (кроме раздела III) | ||
| — | НП(С)БУ 132 «Выплаты работникам» | — |
| Положение по бухгалтерскому учету финансовых инвестиций бюджетных учреждений, утвержденное приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 | НП(С)БУ 133 «Финансовые инвестиции» | — |
Основные средства: старые знакомые под новым соусом
В НП(С)БУ 121 «Основные средства» определены методологические принципы формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности информации об основных средствах. В стандарте приводится много терминов, с которыми вы можете самостоятельно ознакомиться. Конечно, есть и хорошо известные термины, но есть и такие, которые не сразу можно уяснить. Поэтому разберем такие понятия подробнее.
В данном материале остановимся на ключевых моментах этого стандарта, а именно таких, как:
1) признание и первоначальная оценка основных средств;
2) переоценка основных средств;
3) амортизация основных средств;
4) уменьшение полезности основных средств;
5) выбытие основных средств;
6) оценка после первоначального признания.
Начнем с области применения НП(С)БУ 121 «Основные средства».
| НП(С)БУ 121 «Основные средства» | |
| Распространяется на: | Не распространяется на: |
| — основные средства; — прочие необоротные материальные активы; | — основные средства, удерживаемые с целью продажи; |
Наверное, вы заметили, что определение основных средств в НП(С)БУ 121 «Основные средства» аналогично тому, которое было приведено в Положении № 611. Это значит, что для отнесения материальных активов к объектам, учитываемым в составе основных средств, необходимо, чтобы такой объект соответствовал следующим критериям:
— срок полезного использования (эксплуатации) актива должен превышать один год;
— стоимость за единицу должна превышать 2500 грн. (без учета НДС).
Но теперь для того, чтобы учреждение могло отнести тот или иной материальный актив к основным средствам, недостаточно выполнения лишь приведенных выше требований. Дело в том, что НП(С)БУ 121 «Основные средства» предусмотрены специальные требования, когда такой объект может быть определен активом. Приведем их на схеме.
Признание основных средств
Но вот что интересно: НП(С)БУ 121 «Основные средства» отказался от хорошо известного термина «необоротные активы». Это и не удивительно, ведь стандарт отмежевался от нематериальных активов, методология учета которых определена НП(С)БУ 122 «Нематериальные активы». Следовательно, теперь привыкаем к новой классификации основных средств. Приведем ее в таблице.
Классификация основных средств
| Группы основных средств | Состав групп основных средств | Субсчета бухгалтерского учета |
| Основные средства | Земельные участки | 101 |
| Капитальные расходы на улучшение земель | 102 | |
| Дома, сооружения и передаточные устройства | 103 | |
| Машины и оборудование | 104 | |
| Транспортные средства | 105 | |
| Инструменты, приборы, инвентарь | 106 | |
| Животные и многолетние насаждения | 107, 108 | |
| Прочие основные средства | 109 | |
| Прочие необоротные материальные активы | Музейные фонды | 111 |
| Библиотечные фонды | 112 | |
| Малоценные необоротные материальные активы | 113 | |
| Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь | 114 | |
| Природные ресурсы | 116 | |
| Инвентарная тара | 117 | |
| Необоротные материальные активы специального назначения | 119 | |
| Прочие необоротные материальные активы | 115, 118 |
Более подробная классификация групп основных средств приведена в Плане счетов и в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету основных средств в государственном секторе.
Отметим, что перечень основных средств немного сокращен, а именно:
— исключены временные нетитульные сооружения, которые учитывались на субсчете 115 «Временные нетитульные сооружения»;
— исключена документация по типовому проектированию, которая учитывалась на субсчете 109 «Прочие основные средства».
Также обратите внимание: как и ранее, учреждения зачисляют в состав малоценных необоротных материальных активов предметы:
— стоимость которых не превышает 2500 грн. (без учета НДС);
— срок использования которых превышает один год;
— сценично-постановочные средства, стоимость которых не превышает 5000 грн. за единицу.
Первоначальная стоимость
Достаточно значительные изменения произошли в порядке определения первоначальной стоимости основных средств.
Во-первых, изменилась терминология.
| Положение № 611 | НП(С)БУ 121 «Основные средства» |
| Первоначальная стоимость — историческая (фактическая) стоимость активов, по которой они оприходованы на баланс учреждения | Первоначальная стоимость — историческая (фактическая) стоимость активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных, израсходованных) для приобретения (создания) активов |
Во-вторых, стандартом определен порядок оценки основных средств в разных ситуациях (операциях). Для наглядности покажем это на схеме.
И в-третьих, самое важное — установлены новые правила определения первоначальной стоимости основных средств. Обратите внимание: эти правила существенно отличаются от тех, которые были предусмотрены Положением № 611. Для наглядности приведем эти отличия в таблице.
Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств
| Положение № 611 | НП(С)БУ 121 «Основные средства» |
| 1 | 2 |
| Первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного за плату, является сумма, уплаченная поставщикам | Первоначальная стоимость объекта основных средств в случае приобретения за плату состоит из таких расходов, как: |
| — суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов) | |
| Налоги и сборы, другие услуги и прочие расходы, уплачиваемые при приобретении, не увеличивают стоимости необоротных активов, а относятся на фактические расходы учреждения | — регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств |
| — суммы ввозной таможенной пошлины | |
| Суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые при получении (покупке) необоротных активов, не учитываются в стоимости необоротных активов и относятся на фактические расходы по КЭКР бюджета, предназначенному для приобретения этих активов, либо относятся в налоговый кредит (если это предусмотрено законодательством) | — суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются субъекту бухгалтерского учета в государственном секторе) |
| — | — расходы по страхованию рисков доставки основных средств |
| Расходы по найму транспорта для перевозки необоротных активов не увеличивают стоимость приобретенных необоротных активов, а относятся на фактические расходы по соответствующим КЭКР | — расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств |
| — | — прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью |
| Работы по установке структурированной кабельной системы, настройке локальной вычислительной сети и т. п., а также расходные материалы (кабельные лотки, монтажные панели, розетки, корректоры и т. п.), использованные при проведении таких работ, не относятся к стоимости необоротных активов, а списываются на фактические расходы на основании подтверждающих документов (актов выполненных работ и т. п.) | Расходы по установке структурированной кабельной системы, настройке локальной вычислительной сети и т. п., а также расходные материалы (кабельные лотки, монтажные панели, розетки, корректоры и т. п.), использованные при проведении таких работ, относятся к стоимости основных средств на основании первичных документов (актов выполненных работ и т. п.) |
| — | Финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета в государственном секторе) |
Таким образом, с 2015 года учреждения должны относить на увеличение первоначальной стоимости необоротных активов такие расходы (ранее списываемые на фактические расходы), как:
— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
— суммы НДС, уплаченные при приобретении необоротных активов;
— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
— суммы ввозной таможенной пошлины;
— расходы по установке структурированной кабельной системы, настройке локальной вычислительной сети и т. п., а также расходные материалы (кабельные лотки, монтажные панели, розетки, корректоры и т. п.), использованные при проведении таких работ.
Для того чтобы учреждение могло правильно определить первоначальную стоимость объекта основных средств, необходимо знать, каким образом такой объект попал в учреждение (приобретен за плату, безвозмездно получен и т. п.). Для этого в НП(С)БУ 121 «Основные средства» предусмотрен специальный порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств при осуществлении разных операций. Для наглядности покажем такие требования в таблице.
Порядок определения первоначальной стоимости основных средств
| Хозяйственная операция | Требования к определению первоначальной стоимости |
| 1 | 2 |
| Приобретение объекта основных средств за плату | Первоначальная стоимость такого объекта состоит из расходов на приобретение, определенных в п. 5 НП(С)БУ 121 «Основные средства» |
| Самостоятельное изготовление (создание) объекта основных средств | Первоначальной стоимостью такого объекта является себестоимость его производства (создания), состоящая из расходов, понесенных на его изготовление (создание), с учетом расходов, предусмотренных п. 5 НП(С)БУ 121 «Основные средства» |
| Безвозмездное получение основных средств от физических и юридических лиц (кроме субъектов бухгалтерского учета в государственном секторе) | Первоначальной стоимостью таких основных средств является их справедливая стоимость на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 5 НП(С)БУ 121 «Основные средства» |
| Безвозмездное получение основных средств от субъектов бухгалтерского учета в государственном секторе | Первоначальной стоимостью таких основных средств является первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств субъекта бухгалтерского учета в государственном секторе, передавшего их, с учетом расходов, предусмотренных п. 5 НП(С)БУ 121 «Основные средства», с приведением начисленной суммы износа. Если отсутствует достоверная информация о первоначальной стоимости основных средств, первоначальная стоимость определяется на уровне справедливой стоимости на дату получения, оценка которой проводится в соответствии с законодательством |
| Получение объекта основных средств в результате обмена или частичного обмена на другой актив | Первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в результате обмена на другой актив, является остаточная стоимость переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта основных средств равна нулю, то первоначальной стоимостью полученного объекта основных средств является его справедливая стоимость на дату оприходования |
| При отсутствии активного рынка в случае использования полномочий конфискации, безвозмездной передачи | Первоначальной стоимостью таких основных средств является условная стоимость. Такая стоимость применяется к активам, имеющим исторически унаследованную стоимость и потенциал полезности, который ограничивается характеристиками культурного или исторического наследия, в частности музейные фонды (исторические здания и памятники, археологические участки, заповедники и природоохранные зоны, произведения искусства и т. п.). В случае изменения потенциала полезности активов, в частности использования исторического здания в качестве офисного помещения, его признание и оценка осуществляются подобно общей оценке основных средств. Размер условной стоимости может определяться законодательными и другими нормативно-правовыми актами либо состоять из сумм страхования от пожара, краж, потерь, повреждений или другого возможного ущерба |
Переоценка
Как и ранее, первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случае проведения переоценки. Если сравнить термин «переоцененная стоимость», то он аналогичен приведенному в Положении № 611. Но это, пожалуй, только один общий момент, касающийся переоценки основных средств. Дело в том, что НП(С)БУ 121 «Основные средства» предусмотрены совсем другие требования к переоценке основных средств, чем те, которыми руководствовались бюджетные учреждения до 2015 года. Приведем такие требования в таблице.
| Вопрос о переоценке | Требования к проведению переоценки |
| 1 | 2 |
| В каких случаях проводится | Если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. В случае переоценки объекта основных средств осуществляется одновременная переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится этот объект |
| Под группой основных средств необходимо понимать совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объектов основных средств | |
| В каких случаях проводится | Порогом существенности для проведения переоценки объектов основных средств принимается величина, равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости |
| О применении критерия существенности бюджетными учреждениями Минфин разъяснял в письме от 28.03.2014 г. № 31-08420-07/23-639/1/1084 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2014, № 21ср. ). Так, в нем отмечено, что учреждения имеют право самостоятельно устанавливать существенность отдельных хозяйственных операций. При этом критерии существенности определяют в отношении отдельных хозяйственных операций и объектов учета с учетом особенностей деятельности учреждения и необходимости выполнения учреждением своих функций и достижения результатов. Таким образом, учреждения могут самостоятельно устанавливать критерии существенности, которые указывают в приказе об учетной политике. Также Минфин добавил, что при определении порога существенности учреждениям целесообразно руководствоваться рекомендациями Минфина по применению критериев существенности в бухгалтерском учете, приведенными в письме от 29.07.2003 г. № 04230-04108 | |
| Какие объекты не подлежат переоценке | Малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если амортизация их стоимости начисляется по следующему методу: |
| Напомним, что Положение № 611 не содержало исключений для таких объектов | |
| Кто принимает решение о проведении переоценки | Решение принимает субъект государственного сектора. Решение о проведении переоценки объектов основных средств субъектом государственного сектора согласовывается с органом, уполномоченным управлять объектами государственной (коммунальной) собственности, если таковой определен |
| Положением № 611 не были предусмотрены требования по согласованию такого решения с вышестоящей организацией | |
| Сроки проведения | Переоценка основных средств той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости |
| Как видим, НП(С)БУ 121 «Основные средства» не определены какие-либо сроки проведения переоценки | |
| Как рассчитывают | Переоцененная первоначальная стоимость = Первоначальная стоимость х Индекс переоценки. Переоцененная сумма износа = Сумма износа х Индекс переоценки. Индекс переоценки = Справедливая стоимость : Остаточная стоимость |
| Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость | |
| Где отражать результаты | Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа основных средств заносят в регистры их аналитического учета |
| Как показать результаты переоценки в бухгалтерском учете | Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств субъектом бухгалтерского учета в государственном секторе зачисляется в фонд дооценки активов, а сумма уценки — в состав расходов отчетного периода. Если в отчетном году до проведения дооценки состоялась уценка объекта основных средств, то сумма его дооценки признается доходами субъекта бухгалтерского учета в государственном секторе в сумме, не превышающей сумму указанной уценки, с зачислением суммы превышения в капитал в дооценках отчетного года. Если в отчетном году до проведения уценки состоялась дооценка объекта основных средств, то сумма его уценки зачисляется на уменьшение капитала в дооценках, но не больше суммы дооценки, с включением разницы в состав расходов отчетного периода. Превышение сумм предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта основных средств ежегодно в сумме, пропорциональной начислению амортизации, относится в накопленный финансовый результат исполнения сметы с одновременным уменьшением капитала в дооценках, а при выбытии объекта основных средств — на всю сумму остатка превышения сумм предыдущих дооценок этого объекта основных средств над суммой предыдущих уценок |
