Казалось бы, еще совсем недавно (в конце 2014 года) бюджетные учреждения начисляли износ на основные средства. И вот опять приходится разбираться с этим вопросом.
Почему именно сейчас? А может, не стоит напрягаться и дождаться конца 2015 года? Увы, этим вопросом надо заниматься уже сегодня. И причина тому — требования НП(С)БУ 121 «Основные средства» и Методрекомендаций, в которых описаны методы и правила начисления амортизации на основные средства и прочие необоротные материальные активы.
Когда в 2015 году начислять амортизацию?
Сразу скажем, что в НП(С)БУ 121 «Основные средства» нет однозначного (т. е. понятного для каждого бухгалтера) ответа на этот вопрос. Ведь в п. 5 разд. V этого Стандарта сказано лишь следующее: «Стоимость объекта основных средств распределяется на систематической основе в течение срока его полезного использования (эксплуатации) путем начисления амортизации на дату баланса».
Минфин уточнил эту норму и в п. 4 разд. IV Методрекомендаций написал: «Стоимость объекта основных средств распределяется на систематической основе в течение срока его полезного использования (эксплуатации) путем начисления амортизации на дату баланса ежеквартально делением годовой суммы амортизации на 4».
Как видим, с этого года бюджетные учреждения начисляют (рассчитывают) амортизацию на основные средства не один раз в год (как это было до 2015 года), а каждый квартал.
Внимание! Бывают ситуации, когда необходимо начислить амортизацию не только раз в квартал, а чаще. Речь идет о ситуациях, когда учреждение в течение квартала списывает объект основных средств с баланса, т. е. выводит из эксплуатации. Например, при продаже, бесплатной передаче, ликвидации объектов основных средств.
В таких ситуациях нужно начислять амортизацию на основные средства только за те месяцы (или месяц), когда объект находился в эксплуатации в отчетном квартале. Для этого надо рассчитать сумму амортизации за месяц, т. е. годовую сумму амортизации следует разделить на 12.
С какого месяца начислять амортизацию в 2015 году?
В соответствии с НП(С)БУ 121 «Основные средства» амортизацию начинают начислять с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования.
Как видим, в Стандарте предусмотрен новый подход к начислению амортизации — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, а не с конкретного числа месяца, когда такой объект был фактически введен в эксплуатацию.
При этом сумму амортизации определять нужно за полное количество календарных месяцев их пребывания в эксплуатации в отчетном периоде.
Для того чтобы правильно определить время пребывания основных средств в эксплуатации в течение квартала в учреждении, нужно организовать документальное оформление операций по поступлению таких активов, их перемещению внутри учреждения, а также выбытию из учреждения в учетных регистрах.
С этой целью в бухгалтерии учреждения ведут попредметный учет объектов основных средств в инвентарных карточках типовых форм № ОЗ-6 (бюджет), № ОЗ-8 (бюджет), № ОЗ-9 (бюджет). При этом информацию о дате ввода основного средства в эксплуатацию записывают в инвентарные карточки на основании Акта приемки-передачи основных средств типовой формы № ОЗ-1 (бюджет), Акта ввода в эксплуатацию основных средств* или Акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2 (бюджет).
* Примерную форму этого документа см. в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 7, с. 30.
Кроме того, для осуществления оперативного учета наличия и движения необоротных активов по местонахождению материально ответственные лица ведут Инвентарные списки основных средств по форме № ОЗ-11 (бюджет).
На какую стоимость начислять амортизацию?
В бухгалтерском учете под амортизацией понимают систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).
Как в НП(С)БУ 121 «Основные средства», так в Методрекомендациях четко определено: объектом начисления амортизации является стоимость, которая амортизируется. При этом амортизируемая стоимость представляет собой первоначальную или переоцененную стоимость необоротных активов, за вычетом ликвидационной стоимости.
Поэтому нужно запомнить: базой для начисления амортизации является первоначальная или переоцененная стоимость, а не остаточная (балансовая) стоимость основных средств. Ведь остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.
Другими словами, амортизацию начисляем исходя из стоимости основных средств, по которой такие объекты числятся на балансе учреждения на субсчетах счета 10.
Например, на балансе числятся объекты основных средств, которые были приобретены учреждением до 2015 года и на которые уже начисляли износ. Какую стоимость брать для расчета амортизации в І квартале 2015 года? В этом случае при расчете суммы амортизации нужно исходить из первоначальной (переоцененной) стоимости таких основных средств, а не остаточной по состоянию на 01.01.2015 г.
Что касается тех объектов, которые были приобретены учреждением уже в 2015 году, то при формировании первоначальной стоимости нужно учитывать все расходы, указанные в п. 5 разд. II НП(С)БУ 121 «Основные средства».
Также в этом Стандарте и в Методрекомендациях сказано о том, что из этой первоначальной стоимости нужно вычесть ликвидационную стоимость. Что представляет собой такая стоимость? И как ее определить?
Под ликвидационной стоимостью понимают сумму средств или стоимость других активов, которую учреждение ожидает получить от реализации (ликвидации) объекта основных средств после окончания срока полезного использования (эксплуатации) за вычетом расходов, связанных с такой продажей (ликвидацией).
Другими словами, ликвидационная стоимость — это стоимость, по которой объект основных средств может быть реализован после окончания срока его полезного использования.
Безусловно, на момент приобретения объекта основных средств сложно определить, по какой стоимости учреждение сможет продать такой износившийся объект. Поэтому в п. 1 разд. V Методрекомендаций уточнено, что ликвидационная стоимость может быть равна нулю, если учреждение не может достоверно определить сумму, которую ожидает получить от реализации (ликвидации) такого объекта основных средств.
Фактически это означает, что определение ликвидационной стоимости является не обязанностью, а исключительно правом учреждения. И надо признать, что чаще всего учреждения будут принимать такую стоимость, равной нулю.
Для тех учреждений, которые все-таки решат установить ликвидационную стоимость, полезно будет принять к сведению следующее. Основанием для принятия такого решения являются прогнозные оценки возможной стоимости, по которой может быть реализован объект основных средств (с учетом его состояния по окончании срока эксплуатации). В этом случае рекомендуем обязательно учитывать условия и интенсивность эксплуатации основного средства.
Как определить срок полезной эксплуатации?
Одним из показателей, который участвует в расчете амортизации, является срок полезной эксплуатации основных средств.
Срок полезного использования (эксплуатации) — это ожидаемый период времени, в течение которого активы будут использоваться учреждением.
Конечно, для бюджетных учреждений это не новый термин. Ведь и раньше, в период действия Положения № 611 (ср. ), такой критерий бюджетные учреждения использовали для того, чтобы отнести тот или иной материальный актив к основным средствам.
Кроме того, в приложении к Положению № 611 были приведены не только сроки полезного использования основных средств, но и годовые нормы износа. Используя эти показатели, бюджетные учреждения могли без каких-либо дополнительных расчетов определить сумму износа.
В этом году для определения срока полезной эксплуатации основных средств учреждения могут руководствоваться Типовыми сроками полезного использования основных средств, которые приведены в приложении 1 к Методрекомендациям по учетной политике.
Если сравнить старые и новые сроки полезного использования основных средств, то вы наверняка заметите, что такие показатели совпадают. Фактически, это означает, что в этом году главная задача бухгалтера — самостоятельно рассчитать годовую норму износа.
Для удобства Типовые сроки полезного использования основных средств приведем в таблице ниже.
Сроки полезного использования основных средств
| № п/п | Субсчет | Название подгруппы | Срок полезного использования, лет |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | 103 «Здания и сооружения» | Здания производственно-хозяйственного назначения, занятые органами управления, социально-культурными (здания учебных заведений, больниц, поликлиник и амбулаторий, домов-интернатов для престарелых и инвалидов, детских заведений, библиотек, клубов, музеев, научно-иследовательских институтов, лабораторий и т. п.) и другими учреждениями (подгруппа 1): | |
| из пленочных материалов, сборно-разборные, передвижные, киоски, ларьки, беседки и т. п. | 10 | ||
| деревянные, каркасные и щитовые, контейнерные, древесно-металлические, каркасно-обшивные и панельные, глинобитные, сырцовые, саманные и прочие аналогичные | 20 | ||
| без каркасов со стенами облегченной каменной кладки, железобетонными, кирпичными и деревянными колоннами и столбами, с железобетонными, деревянными и другими перекрытиями; деревянные с брусчатыми или изготовленными из бревен рублеными стенами | 25 | ||
| с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, больших блоков и панелей, с железобетонными, металлическими, другими долговечными покрытиями и прочие неклассифицированные | 50 | ||
| Дома, полностью или преимущественно предназначенные для проживания (подгруппа 2): | |||
| каркасно-камышитовые и другие облегченные | 15 | ||
| сырцовые, сборно-щитовые, каркасно-засыпные, глинобитные, саманные | 20 | ||
| прочие неклассифицированные | 50 | ||
| Водокачки, стадионы, бассейны, дороги, мосты, памятники, ограды парков, скверов, общих садов и прочие (подгруппа 3) | 20 | ||
| 1 | 103 «Здания и сооружения» | Линии электропередач, трансмиссии и трубопроводы со всеми промежуточными устройствами, необходимыми для трансформации (преобразования) и передачи энергии и для перемещения по трубопроводам жидких и газообразных веществ к потребителю, кабельные и воздушные линии связи и прочие (подгруппа 4) | 20 |
| Гидротехнические сооружения, в том числе каналы, дамбы, водозащитные объекты, коллекторно-дренажные сети, водомерные посты и прочие сооружения (подгруппа 5): | |||
| плотины бетонные, железобетонные, каменные, земляные, тоннели, водосбросы и водоприемники, акведуки, лотки, дюкеры и водопроводные сооружения, рыбопропускные и рыбозащитные сооружения, напорные трубопроводы | 50 | ||
| берегоукрепляющие и берегозащитные сооружения железобетонные, бетонные, каменные | 40 | ||
| гидротехнические сооружения деревянные | 10 | ||
| водохранилища при земляных дамбах | 50 | ||
| водосбросы и водовыпуски при прудах: | |||
| бетонные и железобетонные | 40 | ||
| деревянные | 10 | ||
| гидротехнические сооружения на каналах (шлюзы-регуляторы, мосты-отводы, дюкеры, в том числе стальные, акведуки, водосбросы каменные, бетонные и железобетонные и др.) | 40 | ||
| оросительная и осушительная сеть: каналы земляные без облицовки, каналы, облицованные камнем, бетоном, железобетоном; водосборно-сбросная сеть из открытых земляных каналов; коллекторно-дренажные земляные каналы без крепления | 40 | ||
| закрытая коллекторно-дренажная сеть: | |||
| каналы из асбестоцементных труб | 40 | ||
| каналы из гончарных труб | 50 | ||
| каналы из пластмассовых труб | 20 | ||
| водомерные посты | 10 | ||
| 2 | 104 «Машины и оборудование» | Измерительные приборы, регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, вычислительная техника, медицинское оборудование, прочие машины и оборудование (подгруппы 3 — 8): | |
| измерительные приборы — дозаторы, амперметры, барометры, ваттметры, водоизмерители, вакуумметры, вапориметры, вольтметры, высотометры, гальванометры, геодезические приборы, гигроскопы, индикаторы, компасы, манометры, хронометры, специальные весы, мерники, кассовые аппараты и т. п. | 10 | ||
| регулирующие приборы и устройства — кислородно-дыхательные приборы, регулирующие, электрические, пневматические и гидравлические устройства, пульты автоматического управления, аппаратура централизации и блокирования, линейные устройства диспетчерского контроля и т. п. | 10 | ||
| 2 | 104 «Машины и оборудование» | лабораторное оборудование — пирометры, регуляторы, калориметры, приборы для определения влаги, перегонные кубы, лабораторные копры, приборы для испытания на газонепроницаемость, приборы для испытания прочности образцов на разрыв, микроскопы, термостаты, стабилизаторы, вытяжные шкафы и т. п. | 10 |
| компьютерная техника и ее комплектующие (компьютеры, мониторы, периферийное и сетевое оборудование компьютера, которое по стоимости за единицу или комплект относится к основным средствам) и электронные средства обработки информации (электронно-вычислительные, управляющие и аналоговые машины, цифровые вычислительные машины и устройства и т. п.) | 10 | ||
| медицинское оборудование — медицинское оборудование (зуболечебные кресла, операционные столы, койки со специальным оборудованием и т. п.), специальное дезинфекционное и дезинсекционнное оборудование, оборудование молочных кухонь и молочных станций, станций переливания крови и т. п. | 10 | ||
| прочие машины и оборудование — машины, аппараты и другое оборудование, не названное в вышеперечисленных подгруппах. К прочим машинам и оборудованию относятся: оборудование стадионов, спортплощадок и спортивных помещений (в том числе спортивные снаряды), оборудование кабинетов и мастерских в учебных заведениях, киноаппаратура, осветительная аппаратура, оборудование сцен, музыкальные инструменты, телевизоры, радиоаппаратура, специальное оборудование научно-исследовательских и других учреждений, занимающихся научным трудом, оборудование АТС, телефоны, факсы, копировальная техника, пожарные машины, пожарные автоцистерны, механические пожарные лестницы, стиральные и швейные машины, холодильники и т. п. | 10 | ||
| Рабочие машины и оборудование, машины, аппараты и их оборудование, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда в процессе создания продукта или услуг производственного характера и перемещения предметов труда в производственном процессе с помощью механических двигателей, силы человека и животных (подгруппа 2) | 15 | ||
| Силовые машины и оборудование, машины-генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию, и машины-двигатели, преобразующие различного рода энергию (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую энергию и т. п.) в механическую, т. е. в энергию движения (подгруппа 1) | 10 | ||
| 3 | 105 «Транспортные средства» | Подвижной состав железнодорожного, воздушного и другого транспорта (подгруппы 1 — 2): | |
| подвижной состав железнодорожного, водного, автомобильного транспорта (электровозы, тепловозы, паровозы, мотовозы, мотодрезины, вагоны, платформы, цистерны, теплоходы, пароходы, дизель-электроходы, буксиры, баржи и барки, лодки и суда служебно-вспомогательные, спасательные, пристани плавучие, парусные суда, автомобили грузовые и легковые, прицепы, автосамосвалы, автоцистерны, автобусы, трактора-тягачи и т. п.) | 20 | ||
| 3 | 105 «Транспортные средства» | подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, вертолеты) | 20 |
| Корпуса и прицепы автомобилей (подгруппа 1) | 10 | ||
| Автомобили легковые с двигателем внутреннего сгорания с объемом цилиндра (подгруппа 1): | |||
| до 2500 см куб. | 7 | ||
| больше 2500 см куб. и другие | 10 | ||
| Автомобили грузовые (подгруппа 1): | |||
| грузоподъемностью до 5 т | 7 | ||
| грузоподъемностью от 5 до 20 т | 7 | ||
| грузоподъемностью больше 20 т и другие | 7 | ||
| Автобусы с двигателем внутреннего сгорания с объемом цилиндра (подгруппа 1): | |||
| — до 2800 см куб. | 7 | ||
| — свыше 2800 см куб. и прочие | 10 | ||
| Все виды гужевого, производственного и спортивного транспорта (подгруппы 3 — 5): | |||
| гужевой транспорт (телеги и т. п.) | 5 | ||
| производственный транспорт (электрокары, мотоциклы, мотороллеры, велосипеды, тележки и т. п.) | |||
| все виды спортивного транспорта | |||
| 4 | 106 «Инструменты, приборы и инвентарь» | Инструменты — механические и немеханические орудия труда общего значения, а также прикрепленные к машинам предметы, служащие для обработки материалов. К ним относятся: режущие, ударные, зажимные и уплотнительные орудия ручного труда, включая ручные механические орудия, работающие на электроэнергии, энергии сжатого воздуха и т. п. (электродрели, краскопульты, электровибраторы, гайковерты и т. п.), а также различного рода устройства для обработки материалов, осуществления монтажных работ и т. п. (тиски, патроны, делительные головки, устройства для установки двигателей и для прокручивания карданного вала на автомобилях и т. п.) (подгруппа 1) | 5 |
| Производственный и хозяйственный инвентарь (подгруппы 2— 3): | |||
| производственный инвентарь и приспособления — предметы производственного назначения, служащие для облегчения производственных операций во время работы: рабочие столы, верстаки, кафедры, парты и т. п.; оборудование, способствующее охране труда; предметы технического назначения, которые не могут быть отнесены к рабочим машинам (например, светокопировальные рамы и т. п.) | 10 | ||
| 4 | 106 «Инструменты, приборы и инвентарь» | хозяйственный инвентарь — предметы конторского и хозяйственного оборудования, конторская обстановка, переносные барьеры, вешалки, гардеробы, шкафы разные, диваны, столы, кресла, шкафы и ящики огнеупорные, печатные машины, гектографы, шапирографы и другие ручные множительные и нумеровальные аппараты, палатки (кроме кислородных), койки (кроме коек со специальным оборудованием), ковры, портьеры и другой хозяйственный инвентарь, а также предметы противопожарного назначения — гидропульты, стендеры, лестницы ручные и т. п. (кроме насосов пожарных на автомобильном или конном ходу и механических пожарных лестниц, учтенных на субсчете 104) |
|
| 5 | 107 «Рабочие и продуктивные животные» | Животные зоопарков и подобных учреждений, служебные собаки (подгруппы 3, 4) | 5 |
| Рабочий, продуктивный и другой скот (подгруппы 1, 2): | |||
| рабочий скот — лошади, волы, ослы и другие рабочие животные (включая транспортных и спортивных лошадей и других транспортных животных) | 7 | ||
| продуктивный и племенной скот — коровы, быки-производители, бугаи, буйволы и яки (кроме рабочих), жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), кобылы, переведенные на табунное содержание, боровы и свиноматки, овцематки, козы, бараны и т. п. | |||
| 6 | 108 «Многолетние насаждения» | Культуры ягодные (земляника) | 3 |
| Культуры ягодные (кроме земляники), плодовые, овощные | 10 | ||
| Культуры эфиромасличные, лекарственные | 10 | ||
| Насаждения искусственные ботанических садов и других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей | 20 | ||
| Насаждения озеленительные и декоративные | 25 | ||
| Защитные и другие лесные насаждения | 50 | ||
| Прочие долгосрочные биологические активы, не классифицированные | 20 | ||
| 7 | 109 «Прочие основные средства» | Прочие основные средства: | |
| сценично-постановочные средства стоимостью свыше 5000 грн. за единицу (декорации, мебель и реквизиты, бутафория, театральные и национальные костюмы, головные уборы, белье, обувь, парики и т. п.) | 10 | ||
| учебные кинофильмы, магнитные диски и ленты, кассеты и прочие | |||
| 8 | 119 «Необоротные материальные активы специального назначения» | Необоротные материальные активы специального назначения | 20 |
| 9 | 115 «Временные нетитульные сооружения» | Временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, сезонные дороги, временные ответвления лесовозных дорог и временные строения в лесу (передвижные домики, котлопункты, пилозаточные мастерские, бензозаправки и т. п.), малые архитектурные формы | 5 |
Рассмотрим различные ситуации по расчету суммы амортизации на примерах.
Пример 1. Бюджетное учреждение в июле 2009 года приобрело медицинское оборудование (зубоврачебное кресло) стоимостью 21000 грн.
Первоначальная стоимость объекта — 21000 грн. Срок полезного использования такого оборудования — 10 лет. Сумма начисленного износа по состоянию на 01.01.2015 г. — 11550 грн.
Как рассчитать сумму амортизации в І квартале 2015 года? Какую стоимость брать для расчета амортизации: первоначальную или балансовую на 01.01.2015 г.?
При расчете амортизации нужно использовать информацию о первоначальной стоимости объекта основных средств. Поэтому для расчета амортизации за І квартал 2015 года первоначальную стоимость объекта основных средств надо разделить на его срок полезной эксплуатации.
Годовая сумма амортизации составляет: 21000 грн. : 10 лет = 2100 грн.
Амортизация за І квартал 2015 года: 2100 грн. : 4 = 525 грн.
Пример 2. Бюджетное учреждение в январе 2015 года получило в виде благотворительной помощи транспортное средство. Комиссией учреждения оформлен Акт приемки-передачи основных средств и установлена справедливая стоимость такого объекта — 480000 грн. Расходы на регистрацию такого транспортного средства в ГАИ составили 445 грн.
Объект был введен в эксплуатацию 20 января 2015 года по стоимости 480445 грн.
Как рассчитать сумму амортизации в І квартале 2015 года?
В этом случае начисление амортизации начинаем с месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект основных средств был введен в эксплуатацию, т. е. с февраля 2015 года. Поэтому за І квартал 2015 года амортизацию начисляют за 2 месяца — за февраль и март.
Прежде всего определим годовую сумму амортизации:
480445 грн. : 7 лет = 68635 грн.
Ежемесячная сумма амортизации:
68635 грн. : 12 мес. = 5719,58 ≈ 5720 грн.
Поскольку сумма амортизации рассчитывается в гривнях без копеек, мы округлили эту сумму.
Рассчитаем сумму амортизации за І квартал 2015 года:
5720 грн. х 2 мес. = 11440 грн.
Может ли учреждение самостоятельно установить сроки полезного использования?
Стоит обратить внимание на то, что Методрекомендации по учетной политике разрешают учреждениям устанавливать самостоятельно сроки полезного использования для объектов основных средств. В частности, об этом сказано в п. 7 разд. II этого документа. Однако в таком случае учреждению нужно обосновать правомерность установления таких сроков (привести ссылку на ведомственные нормативные документы).
Например, при установлении срока полезного использования (ожидаемой эксплуатации) основных средств бюджетные учреждения могут руководствоваться такими документами:
— Порядком обеспечения столово-кухонной посудой, оборудованием, инвентарем и моющими средствами Государственной специальной службы транспорта и установления сроков их полезной (ожидаемой) эксплуатации, утвержденным приказом Мининфраструктуры от 16.07.2013 г. № 487;
— Порядком обеспечения, учета и эксплуатации мебели, инвентаря и предметов хозяйственного назначения и норм их обеспечения и эксплуатации в учреждениях исполнения наказаний и следственных изоляторах Государственной пенитенциарной службы Украины, утвержденным приказом Минюста от 27.07.2012 г. № 1118/5;
— Нормами табельной принадлежности, расходами и сроками эксплуатации пожарно-спасательного, технологического и гаражного оборудования, инструмента, индивидуального вооружения и снаряжения, ремонтно-эксплуатационных материалов подразделений ГСЧС Украины, утвержденными приказом Госслужбы по чрезвычайным ситуациям от 29.05.2013 г. № 358;
— Нормативами материально-технического обеспечения начальных специализированных художественных учебных заведений (школ эстетического воспитания), утвержденными приказом Минкультуры от 19.06.2014 г. № 475.
Важно! Если учреждение самостоятельно установило сроки использования основных средств, то об этом обязательно нужно указать в приказе об учетной политике.
В таком случае целесообразно составить отдельную Ведомость типовых сроков использования групп основных средств бюджетной организации, приложить ее к приказу об учетной политике и указать основания для установления таких сроков.
Подробнее о том, какие принципы и методы бухучета учреждения должны закрепить в своей учетной политике, вы можете узнать из статьи «Учетная политика бюджетных учреждений в 2015 году» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 7, с. 16).
В любом случае при установлении сроков полезного использования основных средств рекомендуем учитывать следующие факторы:
— ожидаемое время использования объекта основных средств. Использование оценивают исходя из ожидаемой мощности или физической производительности объекта основных средств;
— ожидаемый физический и моральный износ объекта основных средств;
— правовые и другие ограничения по срокам использования объекта основных средств.
Когда амортизацию не начисляем?
В п. 2 разд. IV НП(С)БУ 121 «Основные средства» приведен перечень основных средств, на которые амортизацию не начисляют. Рассмотрим, что это за объекты.
| Название субсчета | Название объектов необоротных активов |
| 101 «Земельные участки» | Земельные участки |
| 111 «Музейные ценности, экспонаты зоопарков, выставок» | Музейные фонды (памятники культурного наследия национального или местного значения, которые внесены (подлежат внесению) в Государственный реестр недвижимых памятников Украины, уникальные документы Национального архивного фонда Украины, которые внесены (подлежат внесению) в Государственный реестр национального культурного наследия, хранящиеся в библиотеках согласно Закону Украины «О Национальном архивном фонде и архивных учреждениях» от 24.12.93 г. № 3814-XII, и т. п., как объекты с неопределенным сроком полезного использования) |
| 107 «Рабочие и продуктивные животные» | Подопытные животные |
| Эта категория животных выделена в отдельную подгруппу 5 субсчета 107 «Рабочие и продуктивные животные». К таким животным относятся собаки, крысы, морские свинки и др. | |
| 108 «Многолетние насаждения» | Многолетние насаждения, не достигшие полного развития (возраста начала плодоношения, эксплуатационного возраста) |
| Такие насаждения учитываются на субсчете 108 «Многолетние насаждения» отдельно от насаждений, достигших полного развития | |
| 116 «Природные ресурсы» | Природные ресурсы |
| К таким объектам относят минеральные ископаемые, нефтяные скважины, месторождения полезных ископаемых внутренних вод, полосы строительного леса, которые согласно законодательству принадлежат учреждению | |
| 14 «Незавершенные капитальные инвестиции в необоротные активы» | Незавершенные капитальные инвестиции |
Когда возникает вопрос, начислять амортизацию на тот или иной объект основных средств или нет, учреждение должно ориентироваться на главные условия:
— объект основных средств должен учитываться на балансе учреждения;
— объект основных средств должен эксплуатироваться.
Поэтому если не выполняется хотя бы одно из этих условий, учреждение не может начислять амортизацию на такой объект.
Рассмотрим наиболее распространенные ситуации.
Пример 3. Бюджетное учреждение приобрело в феврале 2015 года медицинское оборудование. На основании п. 5 разд. IX Методрекомендаций расходы на приобретение такого оборудования отражены в составе незавершенных капитальных инвестиций в необоротные активы.
Данное медицинское оборудование требует монтажа, поэтому для выполнения таких работ учреждение заключило в марте соответствующий договор. Однако до конца І квартала 2015 года работы по монтажу не были выполнены (отсутствует Акт выполненных работ).
В этой ситуации важно помнить: момент начисления амортизации связан с моментом введения объекта в эксплуатацию. Поэтому до тех пор, пока такое оборудование не введено в эксплуатацию, т. е. не зачислено на субсчет 104 «Машины и оборудование», учреждение не имеет оснований для начисления амортизации.
Пример 4. Бюджетным учреждением заключен договор аренды транспортного средства. Согласно условиям договора учреждение является арендатором такого транспортного средства. Получение такого объекта аренды подтверждено Актом приемки-передачи.
Поскольку такое транспортное средство не зачислено на баланс учреждения, а учитывается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы», то амортизацию на него начислять нет оснований.
Пример 5. Бюджетное учреждение приняло от работника личные вещи (компьютер, чайник) на ответственное хранение. Отношения между учреждением и работником оформлены договором ответственного хранения. Такой объект основных средств зачислен на забалансовый счет 02 «Активы на ответственном хранении».
В связи с тем что такие ценности не принадлежат учреждению, а находятся у него на ответственном хранении, они не являются объектом для начисления амортизации.
Как быть с объектами, которые полностью самортизированы?
Пожалуй, это тот вопрос, который волнует многих бухгалтеров. Ведь на балансе каждого учреждения числятся объекты основных средств, на которые еще по старым правилам начислен износ в размере 100 %. То есть речь идет об объектах, первоначальная стоимость которых по состоянию на 01.01.2015 г. равна балансовой.
Если амортизация начислена в размере 100 % стоимости объекта основных средств, который все еще пригоден для дальнейшей эксплуатации, то это не может быть основанием для его списания. Об этом сказано в п. 10 разд. V Методрекомендаций. Это значит, что пригодные для эксплуатации объекты учреждение должно учитывать на балансе, несмотря на то что по данным бухучета их износ (амортизация) составляет 100 %.
Как же быть с объектом, остаточная стоимость которого равна нулю, а списывать его с баланса пока рано?
В этой ситуации и НП(С)БУ 121 «Основные средства», и Методрекомендации предписывают действовать следующим образом: если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то определяют его переоцененную остаточную стоимость. Для этого складывают справедливую стоимость этого объекта и его первоначальную (переоцененную) стоимость без изменения суммы износа. При этом для объектов, которые продолжают эксплуатироваться, обязательно определяют ликвидационную стоимость.
Другими словами, стандарт предлагает учреждениям проводить переоценку таких объектов. О ключевых моментах, касающихся проведения переоценки основных средств, мы рассказывали в статье «Индексация необоротных активов в 2015 году: проводить или нет» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 8, с. 21).
Конечно, подходы и методы проведения переоценки разумны и правильны, если б не одно «но»… Учитывая, что проведение такого мероприятия, как переоценка, влечет за собой определение справедливой стоимости, то, конечно же, бухгалтера прежде всего волнуют вопросы: как определить такую стоимость и кто должен это делать? К сожалению, пока Минфин не предоставил никаких официальных разъяснений по этим вопросам. В настоящее время для бюджетных учреждений решение руководителя о проведении переоценки напрямую зависит от наличия бюджетных средств в смете для ее проведения.
Как начислять амортизацию на прочие необоротные активы?
Для объектов прочих необоротных материальных активов, которые учитываются на счете 11 «Прочие необоротные материальные активы» (далее — МНМА), учреждения начисляют амортизацию по-старому, т. е. так же, как и до 2015 года.
В частности, на такие объекты учреждения начисляют амортизацию:
— в первом месяце передачи в пользование объекта необоротных активов — в размере 50 % его первоначальной стоимости;
— в месяце ликвидации объекта необоротных активов (списания с баланса) — остальные 50 % первоначальной стоимости.
Напомним, каких объектов необоротных активов касается это правило:
— музейных фондов;
— библиотечных фондов;
— малоценных необоротных материальных активов;
— белья, постельных принадлежностей, одежды и обуви;
— инвентарной тары;
— необоротных активов специального назначения;
— прочих необоротных материальных активов.
Итак, начисление первой половины амортизации на вышеуказанные объекты МНМА происходит в момент передачи таких объектов со склада в эксплуатацию. Выдачу таких активов в эксплуатацию оформляют накладными (требованиями).
Обратите внимание: износ в размере 50 % нужно определять по каждому объекту МНМА, а не начислять на общее количество объектов, переданных в эксплуатацию.
Рассмотрим пример.
Пример 6. Бюджетным учреждением в январе 2015 года за счет средств общего фонда приобретены настольные лампы по цене 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.) в количестве 5 шт. на сумму 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.).
Все лампы переданы в эксплуатацию в феврале 2015 года, что подтверждено Актом ввода в эксплуатацию. В этом же месяце на стоимость каждой из этих ламп начислена амортизация в размере 50 % их первоначальной стоимости (т. е. стоимости с учетом НДС):
360 грн. х 50 % х 5 шт. = 900 грн.
Допустим, в ноябре 2015 года комиссия по списанию приняла решение о списании 2 настольных ламп с баланса учреждения в связи с их непригодностью к дальнейшей эксплуатации.
В бухгалтерском учете указанные операции отражают так:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Приобретены настольные лампы (январь 2015 года) | ||||
| 1 | Приобретены настольные лампы у поставщика | 142 | 675 | 1500 |
| Одновременно | 802 | 402 | 1500 | |
| 2 | Включена сумма НДС в состав первоначальной стоимости МНМА | 142 | 675 | 300 |
| Одновременно | 802 | 675 | 300 | |
| 3 | Перечислена оплата за настольные лампы | 675 | 321 | 1800 |
| Переданы настольные лампы в эксплуатацию (февраль 2015 года) | ||||
| 4 | Зачислен объект капитальных инвестиций в состав МНМА в момент ввода в эксплуатацию | 113 | 142 | 1800 |
| Одновременно отражены изменения в капитале | 402 | 401 | 1800 | |
| 5 | Начислена амортизация в размере 50 % первоначальной стоимости (в момент ввода в эксплуатацию) | 841 | 132 | 900 |
| Одновременно | 401 | 841 | 900 | |
| Списаны 2 настольные лампы с баланса (ноябрь 2015 года) | ||||
| 6 | Начислена амортизация — остальные 50 % первоначальной стоимости | 841 | 132 | 360 |
| Одновременно | 401 | 841 | 360 | |
| 7 | Списаны 2 лампы в связи с непригодностью к дальнейшей эксплуатации: | |||
| — первоначальная стоимость | 401 | 113 | 720 | |
| — общая сумма амортизации | 132 | 401 | 720 | |
Когда прекращаем начислять амортизацию?
В некоторых случаях учреждения прекращают начислять амортизацию на основные средства. Что это за случаи? Их перечень приведен в п. 3 разд. IV НП(С)БУ 121 «Основные средства» и п. 2 разд. V Методрекомендаций. Прежде всего речь идет о периодах, когда объект был передан на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование и консервацию. Поэтому за период, когда объект хотя и продолжает находиться (учитываться) на балансе учреждения, но фактически не используется (не эксплуатируется), амортизацию не начисляют.
Так, в п. 5 разд. IV НП(С)БУ 121 «Основные средства» определено: начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта основных средств на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию.
В свою очередь, после того как объект основных средств возвращен после реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования или консервации в эксплуатацию, учреждение начисляет амортизацию (фактически — возобновляет это процесс) с месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект вновь стал использоваться.
Для того чтобы эта ситуация стала понятна, рассмотрим следующий пример.
Пример 7. На балансе бюджетного учреждения числится компьютер. Принято решение модернизировать его (заменить жесткий диск, процессор, оперативную память, установить видеоадаптер).
Для выполнения таких работ бюджетное учреждение заключило договор с подрядной организацией. Выполнение работ проводили в период с 23 января по 10 февраля 2015 года.
За сколько месяцев эксплуатации в І квартале 2015 года начислять амортизацию на такой объект основных средств?
В данном случае нужно прекратить начислять амортизацию с 1 февраля, т. е. с месяца, следующего за месяцем, когда компьютер был передан для выполнения работ по модернизации.
А вот с 1 марта на такой объект основных средств (компьютер) учреждение возобновляет начислять амортизацию.
Таким образом, в І квартале 2015 года амортизацию нужно начислить только за 2 месяца эксплуатации такого компьютера — январь и март.
Кроме того, учреждения прекращают начислять амортизацию в случае выбытия объекта основных средств. Это касается бесплатной передачи, продажи, списания, а также других случаев выбытия объектов основных средств (например, в результате аварии, пожара и других непредвиденных ситуаций).
В этом случае бухгалтер начисляет амортизацию на объект основных средств за время его эксплуатации, включая месяц его выбытия. То есть если объект списан в марте 2015 года (не зависимо от даты его списания в этом месяце), то последним месяцем, за который нужно начислить амортизацию, будет март 2015 года. Для этого достаточно составить бухгалтерскую справку и мемориальный ордер типовой формы № 274.
Важно! Для того чтобы правильно определить период (количество месяцев), в течение которого выполнялись работы, направленные на увеличение технико-экономических возможностей объекта основных средств, такие операции должны быть оформлены соответствующими первичными документами.
Напомним: бюджетные учреждения для оформления хозяйственных операций, связанных с движением и выбытием основных средств, используют первичные документы, типовые формы которых утверждены приказом № 125/70, а именно:
— Акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2 (бюджет);
— Акт о списании основных средств типовой формы № ОЗ-3 (бюджет);
— Акт о списании транспортных средств типовой формы № ОЗ-4 (бюджет);
— Инвентарная карточка учета основных средств в бюджетных учреждениях типовой формы № ОЗ-6 (бюджет).
Кроме того, учреждения могут применять другие документы, подтверждающие факт передачи объектов основных средств для проведения указанных работ и возврата такого объекта учреждению. Такие документы могут быть составлены в произвольной форме с учетом основных требований, установленных в ст. 9 Закона № 996 и Положении № 88.
В результате, имея необходимые первичные документы, бухгалтер сможет правильно определить количество месяцев эксплуатации объекта основных средств в течение квартала.
Как организовать работу по начислению амортизации?
Для того чтобы правильно рассчитать сумму амортизации, нужно в течение отчетного периода вести контроль за движением основных средств, которые поступают в учреждение и выбывают из него. Как правило, такие обязанности возлагают на работника бухгалтерии, к которому поступают все документы, касающиеся получения, передачи в эксплуатацию, списания активов и т. п.
В целом работу по начислению амортизации можно разбить на такие этапы:
1) ведение оперативного учета поступления и движения основных средств в течение квартала;
2) начисление износа на основные средства в течение квартала;
3) обобщение данных такого учета и начисление износа в последний рабочий день каждого квартала.
О первых двух этапах мы уже подробно рассказали, поэтому далее остановимся на последнем этапе.
Всю информацию о движении основных средств и периодах, когда такие объекты не эксплуатировались в течение квартала, целесообразно обобщать в специальном регистре. Например, такой учет можно вести в Ведомости учета движения основных средств или Ведомости учета сроков эксплуатации основных средств. Примерную форму такой ведомости мы приводили в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 7, с. 29. Данные, приведенные в таком регистре, будут использованы бухгалтером для расчета амортизации на дату Баланса.
Также, как и раньше, для начисления амортизации на основные средства, прочие необоротные материальные активы и нематериальные активы учреждения применяют Ведомость начисления износа на основные средства (далее — Ведомость) типовой формы № ОЗ-12 (бюджет), утвержденную приказом № 125/70.
Заметим, что форма Ведомости существенно устарела, так как не соответствует требованиям НП(С)БУ 121 «Основные средства». Поэтому учреждения могут внести в нее необходимые коррективы или разработать необходимую форму самостоятельно. На с. 23 этого номера вы можете ознакомиться с примерной формой такой Ведомости.
Не забудьте: суммы начисленной амортизации нужно записать в инвентарные карточки учета необоротных активов типовых форм № ОЗ-6 (бюджет) и № ОЗ-8 (бюджет).
Как отражать амортизацию в бухучете?
С этого года произошли изменения в порядке отражения начисленной амортизации (износа) в бухучете.
Так, с 2015 года для отражения амортизации в бухучете учреждения применяют не только субсчета 131, 132, 133 и 401, но и новый субсчет 841. Для того чтобы помочь вам понять, для каких целей используют указанные субсчета, приведем необходимую информацию в таблице:
| Название счета (субсчета) | Назначение |
| Счет 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» имеет субсчета: — 131 «Износ основных средств»; — 132 «Износ прочих необоротных активов»; — 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» | Для учета и обобщения информации о начисленной в течение отчетного периода амортизации, признанных потерях от уменьшения полезности (восстановления полезности) и сумм износа (накопленной амортизации) необоротных материальных и нематериальных активов, подлежащих амортизации |
| Субсчет 401 «Фонд в необоротных активах по их видам» | Учитывают вложения в фонд основных средств, прочих необоротных материальных активов и нематериальных активов (с учетом износа), которые находятся в непосредственном распоряжении учреждения |
| Счет 84 «Расходы на амортизацию» имеет субсчет 841 «Расходы на амортизацию необоротных активов» | Для учета сумм начисленной амортизации основных средств, прочих необоротных материальных активов и нематериальных активов, которые используются в процессе организации и предоставления услуг, изготовления продукции (услуг) |
Поэтому с 2015 года, т. е. уже при начислении амортизации за І квартал 2015 года, в бухучете общую сумму амортизации показываем так:
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | |
| дебет | кредит | |
| Начислен износ (накопленная амортизация) на необоротные активы | 841 | 131 — 133 |
| Одновременно | 401 | 841 |
Как видим, принцип отражения суммы амортизации (износа) остался прежним: как и раньше, показываем уменьшение фонда в необоротных активах и увеличение суммы начисленной амортизации. Однако теперь такие суммы нужно отражать не одной бухгалтерской записью, а двумя — дополнительно с использованием нового субсчета 841 «Расходы на амортизацию необоротных активов».
На общую сумму начисленной амортизации составляем мемориальный ордер типовой формы № 274 (бюджет), данные из которого переносим в книгу «Журнал-Главная».
Нормативные документы
Закон № 996 — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХIV.
Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
НП(С)БУ 121 «Основные средства» — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.
Методрекомендации — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъекта государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.
Методрекомендации по учетной политике — Методические рекомендации по учетной политике субъекта государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.
Приказ № 125/70 — приказ Главного управления Госказначейства и Госстата «Об утверждении типовых форм по учету и списанию основных средств, принадлежащих учреждениям и организациям, содержащимся за счет государственного или местных бюджетов и Инструкции по их составлению» от 02.12.97 г. № 125/70.
Положение № 611 — Положение по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденное приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611.
