Модернизируем, улучшаем, дооборудуем…

Под модернизацией следует понимать комплекс работ, выполнение которых приведет к увеличению экономических выгод в будущем и/или увеличению потенциала его полезности. Иными словами, результатом модернизации объекта основных средств должно стать его улучшение. Это следует из п. 1 разд. ІІІ НП(С)БУ 121. Тогда как работы, проведенные с целью поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, не могут считаться модернизацией или дооборудованием.

Чтобы не возникало сомнений по поводу отнесения тех или иных работ к модернизации или ремонту, Минфин даже привел несколько примеров улучшения основных средств в абз. 3 п. 3 разд. VI Методрекомендаций. В частности, к таким работам относятся:

1) модификация, модернизация с целью продления срока полезной эксплуатации объекта или увеличения его производственной мощности;

2) замена отдельных частей оборудования для повышения качества работ, услуг;

3) внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит снизить расходы;

4) достройка (надстройка) здания, что увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.

Отражение в учете

Нужно ли уменьшать первоначальную стоимость основного средства на стоимость изъятых запчастей в ходе модернизации?

Все расходы на улучшение объекта основных средств (реконструкцию (реставрацию), модернизацию, достройку, дооборудование) следует относить на увеличение его первоначальной стоимости. Четкое указание на это содержит п. 1 разд. ІІІ НП(С)БУ 121.

Основанием для признания расходов, связанных с улучшением основных средств, является рост в результате этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества работ, услуг, предоставляемых этим объектом.

Внимание! Решение о характере и признаках осуществляемых работ по модернизации (модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) объекта основных средств принимает руководитель учреждения.

То есть именно руководитель решает, направлены ли такие работы на повышение технико-экономических возможностей объекта, что приведет к увеличению экономических выгод, или же они осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии. При этом руководитель обязательно должен учитывать результаты анализа существующей ситуации и существенности таких расходов ( п. 2 разд. VI Методрекомендаций). От такого решения собственно и зависит, будут отнесены расходы на выполнение упомянутых работ на увеличение первоначальной стоимости объекта или их спишут на расходы отчетного периода.

Стоимость работ по улучшению объекта основных средств включают в капитальные инвестиции с будущим увеличением первоначальной стоимости соответствующего объекта ( абз. 2 п. 3 разд. VI Методрекомендаций). Причем ключевым словосочетанием в этой норме является «стоимость работ». Почему? Потому что раньше Госказначейство в письме от 23.04.2008 г. № 3.4-04/1153-6784 указывало, что первоначальную стоимость необоротного актива следует увеличивать только на стоимость дополнительного укомплектования. И только если в подтверждающих документах стоимость модернизации была указана одной суммой (стоимость приобретенного оборудования + стоимость выполненных работ), бюджетные учреждения имели право увеличивать первоначальную стоимость необоротного актива на общую сумму. Отныне же и стоимость приобретенного оборудования, и стоимость услуг по его монтажу и установке следует относить на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта.

Итак, ответим на вопрос относительно необходимости уменьшения первоначальной стоимости основного средства на стоимость изъятых из него запчастей в процессе модернизации. Нет, этого делать не нужно. Наоборот, после проведения модернизации первоначальную стоимость основного средства необходимо увеличить на стоимость установленного оборудования (запасных частей) и услуг по дооборудованию.

Важно! Работы по улучшению объекта основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) осуществляются за счет капитальных расходов, предусмотренных в сметах на выполнение указанных работ. Такое требование установлено п. 2 разд. VI Методрекомендаций.

Проведение модернизации или иного улучшения необоротных активов за счет средств, предусмотренных в смете на текущие расходы, будет квалифицировано как нецелевое использование бюджетных средств (ст. 119 БКУ). В свою очередь, такие действия предусматривают применение к нарушителям мер воздействия, предусмотренных ст. 117 БКУ и ст. 164¹² КУоАП.

Учитывая это, проведение работ, направленных на улучшение основных средств, следует планировать заранее по соответствующему КЭКР. Так, расходы на модернизацию и дооборудование основных средств (в том числе на приобретение комплектующих средств и оплату услуг по их установке) проводят по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт прочих объектов». Это предусмотрено п. 8 п.п. 3.1.3.2 Инструкции № 333.

А теперь несколько слов о документальном оформлении модернизации объектов основных средств. Так, для оформления приемки-сдачи основных средств после реконструкции или модернизации применяется Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2 (бюджет). Форма этого акта утверждена совместным приказом Главного управления Госказначейства и Госкомстата от 02.12.97 г. № 125/70. В этом акте следует указать сметную стоимость модернизации согласно утвержденному расчету расходов, необходимых для ее осуществления, и фактическую стоимость законченных работ. Также помните, что изменения в характеристике объекта, связанные с его модернизацией, необходимо отразить в соответствующем разделе акта и в его техническом паспорте. Кроме того, упомянутый акт является основанием для осуществления записей о модернизации существующего объекта в Инвентарную карточку учета основных средств в бюджетных учреждениях типовой формы № ОЗ-6 (бюджет).

Для обобщения информации о расходах на модернизацию объектов необоротных активов Планом счетов предназначены субсчета счета 14 «Незавершенные капитальные инвестиции в необоротные активы»:

— субсчет 141 «Капитальные инвестиции в основные средства» для отражения расходов на модернизацию основных средств;

— субсчет 142 «Капитальные инвестиции в прочие необоротные материальные активы» — прочих необоротных материальных активов;

— субсчет 143 «Капитальные инвестиции в нематериальные активы» — нематериальных активов.

Порядок отражения операций по модернизации необоротных активов на счетах бухгалтерского учет рассмотрим на условном примере.

Пример 1. Бюджетное учреждение приобрело систему бесперебойной подачи чернил для принтера. Стоимость оборудования составляет 386 грн. (в том числе НДС — 64,33 грн.). Подключение и настройку системы осуществил работник учреждения.

Дооборудование принтера оформлено Актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2 (бюджет). Дооборудование также было отражено в Инвентарной карточке учета основных средств в бюджетных учреждениях типовой формы № ОЗ-6 (бюджет), оформленной на принтер.

В бухгалтерском учете эти операции следует отражать следующим образом:

Что делать с изъятыми (замененными) в ходе модернизации основного средства запасными частями, которые устарели, но еще пригодны для использования во время ремонта другого оборудования? Можно их оприходовать?

Оприходовать на баланс учреждения пригодные для дальнейшего использования запчасти, которые были изъяты в ходе модернизации основного средства, не просто можно, а и необходимо. Конечно, если они отвечают требованиям относительно признания их активами. В частности, согласно п. 1 разд. ІІ НП(С)БУ 123 запасы признаются активом, если их стоимость можно достоверно определить, существует вероятность получения будущих экономических выгод от их использованием и/или они имеют потенциал полезности. Дальнейшую судьбу и оценку изъятых в ходе модернизации деталей определяет постоянно действующая комиссия учреждения. Результаты такой оценки оформляют актом об оценке.

Таким образом, запасные части, которые можно использовать для ремонта других основных средств, следует оприходовать на субсчет 238 «Запасные части к транспортным средствам, машинам и оборудованию». Если же изъятые в ходе модернизации детали непригодны для дальнейшего использования, но содержат драгоценные металлы или могут быть сданы на специализированное предприятие как лом металлов (черных, цветных), их следует оприходовать на субсчет 261 «Запасы для распределения, передачи, продажи».

Напомним: все поступления в натуральной форме бюджетные учреждения должны отражать в Справке о поступлениях в натуральной форме. Ее следует подать в орган Госказначейской службы не позже последнего рабочего дня отчетного месяца. Этого требует п. 12.7 Порядка казначейского обслуживания местных бюджетов, утвержденного приказом Минфина от 23.08.2012 г. № 938, и п. 11.16 Порядка казначейского обслуживания государственного бюджета по расходам, утвержденного приказом Минфина от 24.12.2012 г. № 1407.

Для наглядности рассмотрим условный пример.

Пример 2. Бюджетное учреждение приобрело для модернизации компьютера 2 модуля памяти (DDR-3) стоимостью 324 грн. каждый (в том числе НДС — 54 грн.) и жесткий диск (HDD) стоимостью 1320 грн. (в том числе НДС — 220 грн.). Модернизация компьютера проведена собственными силами учреждения, без привлечения сторонних специалистов.

Модернизацию компьютера оформили Актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2 (бюджет). Также факт модернизации отразили в Инвентарной карточке учета основных средств в бюджетных учреждениях типовой формы № ОЗ-6 (бюджет).

Во время модернизации из компьютера был изъят жесткий диск емкостью 250 Гб и заменен более емким (500 Гб). Изъятый жесткий диск пригоден для ремонта других компьютеров. Согласно акту об оценке стоимость изъятого жесткого диска составляет 150 грн.

В учетных регистрах эти операции следует отражать следующим образом:

Начисление амортизации

Каков порядок начисления амортизации модернизированного основного средства? Какую стоимость принимать за основу при начислении амортизации за тот квартал, в котором была проведена модернизация объекта основных средств, если модернизация продолжалась не весь квартал?

Сразу заметим, что начислять амортизацию на объект модернизации в течение периода выполнения соответствующих работ не нужно. Ведь начисление амортизации согласно п. 3 разд. IV НП(С)БУ 121 приостанавливается на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации. На это также указывает п. 2 разд. V Методрекомендаций.

Прекращаем начислять амортизацию начиная с месяца, следующего за месяцем его передачи на реконструкцию, модернизацию, достройку или дооборудование. И начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, начисление амортизации следует возобновить ( п. 9 разд. V Методрекомендаций).

Приостановку и возобновление эксплуатации объекта основных средств на период его модернизации следует оформить приказом руководителя учреждения. Этот факт также необходимо обязательно отразить в Ведомости учета эксплуатации необоротных активов. Форма такой ведомости приведена в статье «Учетная политика бюджетных учреждений в 2015 году» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 7, с. 29). Одновременно с этим делаем запись о приостановке использования основного средства в соответствующей Инвентарной карточке учета основных средств в бюджетных учреждениях типовой формы № ОЗ-6 (бюджет).

Начисление амортизации проводится ежеквартально на дату баланса. При этом квартальную сумму амортизации определяют делением годовой суммы на 4. Сумму амортизации объектов основных средств вычисляют в гривнях без копеек за полное количество календарных месяцев их пребывания в эксплуатации в отчетном периоде. Это означает: даже если модернизация объекта продолжалась несколько дней, а не целый месяц, то за весь месяц, в котором проводились такие работы, начислять амортизацию мы не будем.

Теперь о стоимости объекта необоротных активов, на которую следует начислять амортизацию.

Здесь все просто. При начислении амортизации за месяц (период), предшествовавший модернизации объекта необоротных активов, за основу берем его «начальную» первоначальную стоимость. А за тот месяц (период), который следует за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после модернизации (дооборудования) основного средства, будем начислять амортизацию уже на первоначальную стоимость, увеличенную на стоимость такой модернизации (дооборудования).

Так, расчет квартальной суммы амортизации несколько усложняется в случае, если модернизация продолжалась меньше квартала. При этом по одному и тому же объекту сумму амортизации за отчетный квартал придется определять добавлением суммы амортизации за месяц до и за месяц после модернизации.

Чтобы окончательно разобраться с этим вопросом, предлагаем рассмотреть порядок начисления амортизации на модернизированный объект на условном примере.

Пример 3. В апреле 2015 года бюджетное учреждение приобрело газобалонное оборудование (ГБО) для установки на служебный легковой автомобиль. Стоимость ГБО составляет 4200 грн. (в том числе НДС — 700 грн.). Установка была проведена сторонней организацией в мае 2015 года. Стоимость услуг по установке и настройке ГБО — 800 грн. Первоначальная стоимость автомобиля до дооборудования составляла 120000 грн. Руководителем учреждения принято решение об увеличении стоимости автомобиля в связи с его дооборудованием на сумму 5000 грн. (4200 грн. + 800 грн.).

Согласно приказу руководителя учреждения эксплуатация автомобиля была приостановлена в связи с дооборудованием на период с 04.05.2015 г. по 22.05.2015 г. Факт приостановки эксплуатации транспортного средства зафиксирован в Ведомости учета эксплуатации необоротных активов, а также в Инвентарной карточке учета основных средств в бюджетных учреждениях типовой формы № ОЗ-6 (бюджет). Таким образом, в течение ІІ квартала автомобиль находился в эксплуатации в течение 2 полных месяца (апрель и июнь 2015 года).

Изменения в технических характеристиках автомобиля, связанные с его переоборудованием, отражены в Акте приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2 (бюджет).

Начисление амортизации на служебный автомобиль за ІІ квартал 2015 года проведено в таком порядке.

Сумма амортизации за апрель 2015 года: 120000 грн. : 7 лет : 12 месяцев ≈ 1429 грн.

Сумма амортизации за май 2015 года не начисляется в связи с дооборудованием автомобиля.

Сумма амортизации за июнь 2015 года: 125000 грн. : 7 лет : 12 месяцев ≈ 1488 грн.

Итого сумма амортизации за ІІ квартал 2015 года: 1429 грн. + 1488 грн. = 2917 грн.

Нужно ли доначислять износ при увеличении первоначальной стоимости модернизированных других необоротных материальных активов и если да, то когда это следует делать?

Действительно, вопрос достаточно интересен. Дело в том, что на другие необоротные материальные активы амортизация начисляется по методу «50/50». То есть в первом месяце передачи в использование объекта мы начисляем амортизацию в размере 50 % его первоначальной стоимости, а остальные 50 % — в месяце его списания с баланса. Это предусмотрено п. 7 разд. IV НП(С)БУ 121. Следовательно, по общему правилу на момент списания сумма амортизации, начисленной на объект других необоротных материальных активов, должна составлять 100 % его первоначальной стоимости. В результате же модернизации первоначальная стоимость такого объекта растет, следовательно должна увеличиться и сумма начисленной амортизации. Вот и возникает вопрос: когда доначислить износ — во время списания модернизированного объекта с баланса или же 50 % от стоимости модернизации (дооборудования) при увеличении первоначальной стоимости объекта, а оставшиеся 50 % — при его списании?

Этот вопрос никак не регламентирован ни нормами НП(С)БУ 121, ни Методрекомендациями. Кстати, подобная ситуация и раньше (до 2015 года) не была определена в Положении № 611. Потому действовать бухгалтеру придется по своему усмотрению. Казалось бы, нет никакой разницы, когда провести такое доначисление амортизации. Однако мы все же считаем целесообразным выбрать второй вариант. Так больше шансов, что сумма доначисления нигде не «потеряется».

Как конкретно это сделать, предлагаем рассмотреть на примере (исходные данные примера 1 на с. 14).

Пример 4. После дооборудования принтера было принято решение увеличить сумму амортизации (первую половину), начисленную на принтер, на 50 % стоимости дооборудования.

В бухгалтерском учете эти операции следует отражать таким образом:

Нормативные документы

БКУ — Бюджетный кодекс Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI.

КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х.

НП(С)БУ 121 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 121 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.

НП(С)БУ 123 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 123 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.

Методрекомендации — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.

Инструкция № 333 — Инструкция по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденная приказом Минфина от 12.03.2012 г. № 333.

План счетов — План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611.

Положение № 611 — Положение по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденное приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611.