О сроках проведения инвентаризации и списании (частичной ликвидации) объектов основных средств

Комментарий редакции

Списываем часть компьютерного комплекса: позиция Минфина

Это письмо Минфина является ответом на запрос редакции нашей газеты:

«На балансе бюджетного учреждения на субсчете 104 «Машины и оборудование» учитывается компьютерный комплекс, в состав которого входит монитор, процессор, клавиатура, мышь.

Одна из составных частей такого комплекса, а именно — системный блок, вышел из строя и не подлежит ремонту. В связи с этим решено списать такой системный блок и взамен приобрести новый.

Как правильно списать такой системный блок, ведь он учитывается в составе компьютерного комплекса?

В свое время этот вопрос рассматривало Госказначейство в письме от 11.11.2010 г. № 17-04/2828-21196. Исходя из разъяснения, приведенного в нем, в сложившейся ситуации необходимо действовать так:

1) сначала списать весь компьютерный комплекс, учитываемый на субсчете 104, в состав которого входит системный блок, вышедший из строя;

2) после ликвидации компьютерного комплекса необходимо оприходовать по первоначальной (восстановительной) стоимости с учетом начисленного износа отдельно каждую составляющую, пригодную к использованию, как отдельный объект. То есть монитор, процессор и мышь следует оприходовать как отдельные объекты учета. В зависимости от стоимости такие объекты зачисляют на соответствующие субсчета счета 10 «Основные средства» или 11 «Прочие необоротные материальные активы»;

3) что касается нового системного блока, приобретенного на замену списанного, он оприходуется на баланс бюджетного учреждения в зависимости от стоимости приобретения как объект основных средств или других необоротных материальных активов.

Объясните, можно ли и в настоящее время руководствоваться указанным письмом Госказначейства в такой ситуации?

Дело в том, что в п. 16 разд. III Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11 (далее — Методрекомендации), предусмотрено такое требование: первоначальная стоимость объекта основных средств может изменяться в случае его улучшения, частичной ликвидации, переоценки и уменьшения полезности / восстановления полезности.

Как понимать эти требования?»

Отвечая на наши вопросы, специалисты Минфина определили такие ключевые моменты.

1. Исключительный перечень причин, когда имущество (в том числе объекты основных средств) подлежит списанию с баланса, приведен в п. 4 Порядка списания объектов государственной собственности, утвержденного постановлением КМУ от 08.11.2007 г. № 1314 (далее — Порядок). При этом Порядком не предусмотрено списание объектов основных средств с целью разукомплектования. Поэтому компьютерный комплекс как единый объект основных средств, учитываемый на субсчете 104, в состав которого входит системный блок, вышедший из строя и не подлежащий ремонту, учреждение не должно списывать с баланса.

Учитывая это, если вышла из строя часть объекта основных средств, состоящего из нескольких составных частей, которые учитываются в составе такого объекта, учреждения проводят именно частичную ликвидацию объекта основных средств, а не полностью списывают его. При этом ликвидировать необходимо именно ту составную часть, которая вышла из строя и не подлежит ремонту.

Что касается остальных частей объекта основных средств (т. е. пригодных к дальнейшей эксплуатации), то учреждение продолжает учитывать их на балансе в составе объекта основных средств на том же субсчете 104 (без какого-либо разукомплектования).

2. При частичной ликвидации объекта основных средств необходимо уменьшить его первоначальную стоимость на стоимость составной части, вышедшей из строя, т. е. именно той его составляющей, которая ликвидируется.

О необходимости изменения первоначальной стоимости объекта основных средств речь идет в п. 16 разд. III Методрекомендаций, а именно: первоначальная стоимость объекта основных средств может изменяться в случае его улучшения, частичной ликвидации, переоценки и уменьшения полезности / восстановления полезности в порядке, изложенном в разд. VI, VII Методрекомендаций.

Безусловно, сразу возникает вопрос: как именно определить стоимость такой составляющей объекта? Ведь в бухгалтерском учете объект основных средств учитывался одной суммой, и, как правило, какая-либо информация о стоимости отдельных составляющих такого объекта отсутствует.

По нашему мнению, стоимость такой составляющей можно определить исходя из ее рыночной (справедливой) стоимости. При этом именно на стоимость такой списанной составной части учреждение уменьшает стоимость объекта основных средств и сумму его износа. Как это выглядит, мы рассмотрим дальше на примере.

Добавим, что оформляют частичную ликвидацию составной части объекта основных средств Актом о списании основных средств типовой формы № ОЗ-3 (бюджет).

Кстати, в свое время Минфин в письме от 09.11.2009 г. № 31-34000-20-10/30232 разъяснял вопрос, касающийся оформления первичных документов при частичной ликвидации объектов основных средств. Приведем извлечение из этого письма:

«В соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны иметь обязательные реквизиты, определенные этим Законом, в частности, содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции. Таким образом, в первичном документе на частичную ликвидацию объекта основных средств должны быть приведены количественно-стоимостные показатели указанной хозяйственной операции».

Учитывая это, при частичной ликвидации объекта основных средств в Акте списания основных средств необходимо отразить количественно-стоимостные показатели указанной хозяйственной операции. Считаем, что такими показателями должны быть информация о первоначальной стоимости и износе части объекта основных средств, которую ликвидируют.

Кроме того, в Инвентарную карточку учета основных средств в бюджетных учреждениях типовой формы № ОЗ-6 (бюджет) необходимо занести всю информацию о частичной ликвидации составной части объекта основных средств.

3. Если в результате частичной ликвидации учреждение получило детали, узлы или механизмы, пригодные для дальнейшего использования, они должны быть оприходованы. Каким образом это сделать?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 5 разд. VI Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202 (далее — НП(С)БУ 121).

Напомним, что именно предусмотрено в этом пункте:

«5. Все узлы, детали, материалы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта другого оборудования или для дальнейшего использования, а также материалы, полученные в результате списания основных средств, оприходуются с отражением на счетах бухгалтерского учета запасов.

Непригодные для использования узлы, детали, материалы и агрегаты оприходуются как вторичное сырье (металлолом и т. п.).

Оценка пригодных узлов, деталей, материалов и агрегатов, полученных в результате списания основных средств, проводится по чистой стоимости реализации или в оценке возможного их использования, которая может быть определена, исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе субъекта государственного сектора с учетом степени их пригодности к эксплуатации.

Сумма оприходованных материалов, полученных от ликвидации и разборки необоротных активов, которые оставлены для ремонта и других нужд учреждения, признается доходом специального фонда субъекта государственного сектора».

Подробно о том, как оценить стоимость узлов, деталей, материалов и агрегатов, полученных в результате списания основных средств, мы рассказывали в материале «Национальные стандарты бухгалтерского учета: шпаргалка к НП(С)БУ 123 «Запасы» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 45).

Таким образом, дальнейшую судьбу составной части объекта основных средств решает комиссия учреждения (при условии, если такие мероприятия осуществляет именно она, а не сторонняя организация), которая и определяет его стоимость по чистой стоимости реализации или по оценке возможного его использования. Результаты такой оценки оформляют Актом оценки материальных ценностей.

Кроме того, информацию об узлах, деталях, пригодных для ремонта другого оборудования или для дальнейшего использования (продажи), указывают в Акте о списании основных средств типовой формы № ОЗ-3 (бюджет) и Инвентарной карточке учета основных средств в бюджетных учреждениях типовой формы № ОЗ-6 (бюджет).

4. В комментируемом письме Минфин отметил, каким образом учитывать расходы на замену части объекта основных средств, а именно: если в процессе эксплуатации составная часть объекта основных средств вышла из строя, бюджетное учреждение может осуществить ремонт, техническое обслуживание, модернизацию объекта основных средств.

Исходя из этого, в бухгалтерском учете расходы, связанные с заменой части объекта основных средств, бюджетные учреждения отражают как:

— расходы на улучшение объекта основных средств (реконструкцию (реставрацию), модернизацию, достройку, дооборудование), которые увеличивают его первоначальную стоимость в течение всего срока использования, если существует вероятность получения субъектом государственного сектора будущих экономических выгод, превышающих первоначально оцененный уровень его производительности, и/или увеличения потенциала полезности этого объекта ( п. 1 разд. ІІІ НП(С)БУ 121, п. 3 разд. VI Методрекомендаций).

Такой вариант учета расходов на замену (приобретение новой части) объекта основных средств касается приобретения таких составных частей, которые должны повысить технико-экономические характеристики объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод и продлит (увеличит) срок полезной эксплуатации такого объекта.

В таких ситуациях расходы на приобретение новых составных частей бюджетные учреждения относят на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, на который они будут установлены.

Следовательно, в ситуации с компьютерным комплексом приобретение нового монитора или системного блока направлено на повышение технико-экономических характеристик такого комплекса, поэтому расходы на их приобретение учреждения относят на увеличение первоначальной стоимости компьютерного комплекса.

Кстати, такую и подобные ситуации можно рассматривать как восстановление полезности основного средства. С признаками, свидетельствующими о таком восстановлении, можно ознакомиться в п. 10 разд. VII Методрекомендаций;

— расходы на содержание объекта основных средств (проведение технического надзора, технического обслуживания и ремонта), которые осуществляются для восстановления или поддержания субъектом государственного сектора будущих экономических выгод или потенциала полезности на первоначально оцененном уровне производительности объекта основных средств, признаются расходами отчетного периода, в котором они были понесены ( п. 2 разд. ІІІ НП(С)БУ 121, п. 4 разд. VI Методрекомендаций).

Такой вариант учета расходов на замену (приобретение новой части) объекта основных средств касается замены таких частей, которые не повлияют на первоначально оцененный уровень производительности или не увеличат потенциал полезности такого объекта. То есть имеется в виду замена таких составных частей (элементов), которые необходимы для восстановления работоспособности объекта основных средств. Фактически замена таких частей рассматривается как ремонт объекта основных средств и признается расходами отчетного периода, в котором они были понесены.

Учитывая это, к таким расходам можно отнести замену клавиатуры или мыши, которые входят в состав компьютерного комплекса, но стали непригодными и не подлежат ремонту.

5. Рассмотрим еще один нюанс, на который следует обратить внимание, хотя Минфин в комментируемом письме обошел его.

Речь идет о целесообразности пересмотра срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств, на который была установлена новая комплектующая часть. Поскольку в таком случае изменится ожидаемое использование объекта основных средств, а также существует свидетельство того, что эффективность основного средства является или будет лучше, существовавшей раньше, учреждение может пересмотреть срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств (компьютерного комплекса), т. е. увеличить его.

О возможности пересмотра и установления сроков полезного использования объекта основных средств, отличающихся от приведенных в приложении 1 к Методическим рекомендациям относительно учетной политики субъекта государственного сектора, утвержденным приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11, указано в п. 7 разд. II этих Методрекомендаций. В таком случае в приказе об учетной политике необходимо привести соответствующее обоснование.

Таким образом, если учреждением будет принято решение о пересмотре срока полезного использования объекта основных средств, то начисление амортизации необходимо будет осуществлять исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости основного средства и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации). Начислять амортизацию следует начинать с месяца, следующего за месяцем, в котором было принято указанное решение.

В случае, если срок полезного использования объекта не был пересмотрен, начислять амортизацию учреждение будет с месяца, следующего за месяцем, в котором установлена новая комплектующая часть.

Теперь рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете частичной ликвидации объекта основных средств с учетом позиции Минфина, изложенной в комментируемом письме.

Пример. Комиссией по списанию осмотрен системный блок, входящий в состав компьютерного комплекса. Поскольку такой блок вышел из строя и его дальнейший ремонт является нецелесообразным, комиссией принято решение о частичной ликвидации компьютерного комплекса с заменой системного блока новым.

Первоначальная стоимость компьютерного комплекса — 5000 грн., сумма начисленного износа — 2000 грн.

Комиссией установлено, что рыночная (справедливая) стоимость старого системного блока — 500 грн.

Определим долю справедливой стоимости системного блока в первоначальной стоимости компьютерного комплекса: 500 грн. : 5000 грн. = 0,1.

Учитывая это, рассчитаем сумму износа системного блока:

2000 грн. х 0,1 = 200 грн.

А также рассчитаем его остаточную стоимость: 3000 грн. х 0,1 = 300 грн.

Стоимость оприходованных запасных частей, полученных от частичной ликвидации компьютерного комплекса (плата операционной памяти), по оценке комиссии составляет 360 грн.

Учреждением за счет средств общего фонда приобретен новый системный блок стоимостью 5220 грн. (в том числе НДС — 870 грн.). Эта стоимость отнесена на увеличение стоимости компьютерного комплекса.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаем следующим образом:

Виктория МАТВЕЕВА, экономист-аналитик