В соответствии со ст. 122 Кодекса законов о труде Украины от 10.12.71 г. и постановлением КМУ «О гарантиях и компенсациях для работников, направляемых для повышения квалификации, подготовки, переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от производства» от 28.06.97 г. № 695 при прохождении курсов повышения квалификации за медработниками сохраняется средний заработок и компенсируются расходы, связанные с этими курсами (выплачивают суточные, возмещают оплату стоимости проезда к месту учебы и обратно и расходы, связанные с наймом жилья)*. Давайте проанализируем особенности налогообложения и отражения в отчетности сумм таких расходов и сумм среднего заработка, сохраняемого за медработником при прохождении таких курсов.
* О гарантиях для медработников, повышающих квалификацию, читайте в разъяснении специалиста Минздрава на с. 26 этого номера.
НДФЛ: с чего удерживаем и как отражаем в форме № 1ДФ
Сумма расходов в связи с повышением квалификации врача (суточные, проезд, проживание) согласно п.п. 165.1.37 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) не является налогооблагаемым доходом работника. Объясняется это тем, что необходимость повышения квалификации, в частности по медицинской специальности, установлена законом, а следовательно, сумма средств, израсходованных на такое повышение, не облагается НДФЛ**.
** Налог на доходы физических лиц.
В свою очередь, сумма среднего заработка, сохраняемого за работниками, направленными на курсы повышения квалификации, является объектом обложения НДФЛ. Это установлено п.п. 164.2.1 НКУ. Облагается указанная выплата по ставке 18 % как заработная плата (п. 167.1 НКУ).
В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ, утвержденного приказом Минфина от 13.01.2015 г. № 4 (далее — форма № 1ДФ), сумму расходов в связи с повышением квалификации работника согласно действующему законодательству (суточные, проезд, проживание) следует отражать с признаком дохода «158».
Средний заработок, сохраняемый за медработником, является обычной зарплатой. Поэтому в форме № 1ДФ отражайте его с признаком дохода «101».
ВС: определяем базу обложения и отражаем в форме № 1ДФ
В базу обложения ВС*** не включаются расходы на повышение квалификации медработников, предусмотренные действующим законодательством ( п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. XX НКУ).
*** Военный сбор.
А вот сумма среднего заработка, сохраняемого за медработником на время прохождения им курсов повышения квалификации, облагается ВС на общих основаниях по ставке 1,5 %. Ведь согласно п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ объектом обложения ВС является доход в виде заработной платы, начисленный (выплаченный) плательщику налога в соответствии с условиями трудового договора (контракта) ( п.п. 164.2.1 НКУ).
В разделе II формы № 1ДФ отражаются как сумма сохранения среднего заработка на период курсов, так и расходы на повышение квалификации. На это указали специалисты ГФСУ в категории 103.25 Общедоступного информационно-справочного ресурса (ЗІР). Согласно их разъяснению, в строке «Військовий збір» формы № 1ДФ отражается общая сумма начисленного дохода (как обложенного налогом, так и освобожденного от обложения).
ЕСВ: правильно начисляем и показываем в ЕСВ-отчете
Сумма расходов на повышение квалификации работника не включается в базу взимания ЕСВ****. Дело в том, что эта выплата не входит в фонд оплаты труда ( п. 3.24 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5, далее — Инструкция № 5) и указана в п. 9 разд. II Перечня видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170 (далее — Перечень № 1170). Следовательно, начислять ЕСВ на сумму средств, израсходованных на повышение квалификации медработника, не нужно.
**** Единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
Средний заработок за время повышения квалификации относится к фонду дополнительной оплаты труда в составе оплаты за неотработанное время ( п.п. 2.2.12 Инструкции № 5). Следовательно, эта выплата является обычной заработной платой, поэтому на нее начисляется ЕСВ на общих основаниях по ставке 22 % ( п. 1 ст. 7 и п. 5 ст. 8 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI, далее — Закон о ЕСВ).
Согласно Порядку формирования и подачи страхователями отчета о суммах начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденному приказом Минфина от 14.04.2015 г. № 435, сумму расходов на повышение квалификации медработников не отражают в Отчете по ЕСВ, поскольку отражению подлежат только те суммы и выплаты, которые являются базой обложения единым взносом.
Сумма начисленного работнику среднего заработка в составе заработной платы отражается в таблицах 1 и 6 Отчета по ЕСВ. В таблице 6 Отчета сумму начисленной средней зарплаты, сохраняемой за работником, направленным повышать квалификацию, следует отражать по коду категории застрахованных лиц (КЗЛ) «1».
Для наглядности предлагаем все указанное выше посмотреть в таблице:
Вид гарантии | Налог, сбор, взнос | Отражение в отчетности | ||||||
НДФЛ | ВС | ЕСВ | ||||||
налогообложение (да/нет) | основание | налогообложение (да/нет) | основание | налогообложение (да/нет) | основание | форма № 1ДФ (признак дохода) | Отчет по ЕСВ (код КЗЛ) | |
Расходы на повышение квалификации | Нет | П.п. 165.1.37 НКУ | Нет | П.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. XX НКУ | Нет | «158» | Не отражается | |
Средний заработок | Да | Да | П.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ | Да | П. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ | «101» | «1» |