В рамках Стратегии № 774-р в нашем государстве уже не первый год проходит реформа системы бухгалтерского учета в государственном секторе как одной из составляющих управления государственными финансами. И главной целью этой реформы является усовершенствование системы бухучета и финотчетности в государственном секторе с учетом требований международных стандартов бухгалтерского учета. В свою очередь, для этого необходимо провести адаптацию законодательства Украины к международным требованиям и разработать единую методологию отражения в учете операций всех субъектов государственного сектора. Это позволит получать максимально полную и прозрачную информацию о финансовом состоянии государства в целом.
На пути к указанной цели уже сделано немало шагов, и особенно значимым стало введение национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в государственном секторе. Однако наиболее заметным и волнующим событием начала 2017 года в сфере бухучета стало введение в действие нового Плана счетов № 1203. Ведь этот нормативный документ не просто отличается от своего предшественника — он абсолютно другой. Следовательно, и порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухучета изменился коренным образом. Радует лишь то, что общие принципы и подходы к формированию в учете информации об активах, в том числе и о запасах, остались практически неизменными.
Напомним, что основным нормативным документом, который определяет правила учета запасов для бюджетных учреждений, является НП(С)БУ 123 (ср. ). Кроме того, если у вас возникают сомнения относительно правильности отражения в учете той или иной операции с запасами, стоит обратиться к нормам Методрекомендаций № 11.
Но помните, что требования этих двух нормативных документов не распространяются на:
— незавершенные работы по строительным контрактам, включая контракты по предоставлению услуг, которые непосредственно связаны с ними;
— финансовые активы (денежные средства и их эквиваленты, финансовые инвестиции во всех формах, а также дебиторская задолженность всех видов);
— текущие биологические активы, которые оцениваются по справедливой стоимости, и полезные ископаемые, если они оцениваются по чистой стоимости реализации, в соответствии с другими национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета в государственном секторе.
Далее более обстоятельно поговорим об изменениях, которые коснулись порядка отражения на счетах бухгалтерского учета поступления, движения и списания запасов.
Что и на каком субсчете учитывать
Действительно, для начала стоит разобраться с объектами учета. Поэтому давайте выясним, какие именно материальные ценности следует учитывать в составе запасов.
И прежде всего отметим, что согласно п. 4 разд. І НП(С)БУ 123 к запасам относятся активы, которые:
— удерживаются для дальнейшей продажи, распределения, передачи и т. п.;
— находятся для дальнейшего потребления в процессе обычной деятельности;
— находятся в форме сырья или вспомогательных материалов для использования в производстве продукции, при выполнении работ, предоставлении услуг.
В то же время для целей бухучета все запасы разделяют на несколько однородных групп (видов). Классификация запасов приведена в п. 2 разд. ІІ НП(С)БУ 123 и п. 2 разд. ІІ Методрекомендаций № 11. В обобщенном виде эту классификацию можно изобразить так:
Классификация запасов для целей бухгалтерского учета
Стоит отметить, что никаким изменениям в 2017 году эта классификация не подверглась, т. е. подходы к распределению запасов остались теми же, что и в прошлом году. Зато нумерацию (коды) счетов и субсчетов для учета запасов, а также наименования некоторых из них Минфин изменил радикально. Так, мы привыкли, что раньше все запасы были выделены в отдельный класс плана счетов, но начиная с этого года такой подход уже не действует. Для обобщения информации о поступлении, движении и выбытии запасов отныне выделены три счета (с разделением на отдельные субсчета) в пределах нефинансовых активов — класс 1. А конкретно, для учета запасов с 1 января 2017 года следует применять субсчета таких счетов, как:
15 «Производственные запасы»;
17 «Биологические активы» (только текущие биологические активы);
18 «Прочие нефинансовые активы».
По дебету этих счетов следует отражать поступление запасов с учетом расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, предусмотренных НП(С)БУ 123. Тогда как по их кредиту показывают выбытие запасов в результате продажи, безвозмездной передачи, использования для создания других активов или невозможности получения субъектом государственного сектора в дальнейшем экономических выгод от их использования.
Как следует классифицировать запасы и как их отражать на субсчетах бухгалтерского учета начиная с 2017 года покажем в табл. 1.
Таблица 1
Порядок учета запасов
| Субсчет для учета запасов | Объекты учета | |
| с 2017 года согласно Плану счетов № 1203 | до 2017 года согласно Плану счетов № 611 | |
| 15 «Производственные запасы» 151 «Производственные запасы распорядителей бюджетных средств» | ||
| 1511 «Продукты питания» | 232 «Продукты питания» | Продукты питания в разрезе их видов |
| 1512 «Медикаменты и перевязочные средства»1 | 233 «Медикаменты и перевязочные средства» | Медикаменты, компоненты, бактерицидные препараты, дезинфекционные средства, сыворотки, вакцины, кровь, пленки для рентгеновских снимков, материалы для проведения анализов и перевязочные средства, мелкий медицинский инвентарь (термометры, ланцеты, пинцеты, иглы) и т. п. На этих субсчетах также ведется учет вспомогательных и аптекарских материалов в лечебных заведениях, которые имеют свои аптеки. Внимание! Этот субсчет могут использовать как заведения здравоохранения, так и учреждения, которые приобретают медикаменты и перевязочные материалы для собственных текущих потребностей (например, пополнение аптечек) |
| 1 Порядок применения Плана счетов № 1219, в отличие от своего предшественника, не содержит требования относительно применения субсчета 1512 «Медикаменты и перевязочные средства» учреждениями, в сметах которых расходы на приобретение этих материальных ценностей предусмотрены по соответствующему КЭКР. Поэтому если раньше субсчет 233 «Медикаменты и перевязочные средства» применялся для учета медикаментов, лекарственных средств и мелкого медицинского инвентаря исключительно специализированными учреждениями (заведениями здравоохранения), то отныне субсчет 1512 может использовать любое учреждение, независимо от сферы его деятельности. В пользу этого свидетельствует тот факт, что согласно Методрекомендациям № 1127 одним из субсчетов, на который следует перенести остатки по субсчету 234 «Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности», является субсчет 1512. При этом до сих пор именно на субсчете 234 неспециализированные учреждения должны были учитывать все медикаменты и перевязочные материалы, приобретенные для текущих нужд. | ||
| 1513 «Строительные материалы»2 | 202 «Оборудование, конструкции и детали к установке», 204 «Строительные материалы», 234 «Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности» | Строительные материалы, которые используются в процессе строительных и монтажных работ, в частности: — силикатные материалы (цемент, песок, гравий, известь, камень, кирпич, черепица); — лесные материалы (лес круглый, пиломатериалы, фанера и т. п.); — строительный металл (железо, жесть, сталь, цинк листовой и т. п.); — металлоизделия (гвозди, гайки, болты, железные изделия и т. п.); — санитарно-технические материалы (краны, муфты, тройники и т. п.); — электротехнические материалы (кабель, лампы, патроны, ролики, шнур, провод, предохранители, изоляторы и т. п.); — химически-москательные (краска, олифа, толь и т. п.) и другие аналогичные материалы. Кроме того, на этом субсчете учитываются строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений); сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической системы (отопительные котлы, радиаторы и т. п.), оборудование, которое требует монтажа, а также комплекты запасных частей такого оборудования, отечественное и импортное оборудование, которое требует монтажа и предназначено для установки, и другие материальные ценности, необходимые для строительства. При этом к оборудованию, которое требует монтажа, относится такое, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В свою очередь, в состав оборудования включается контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования |
| 2 Существенно: на субсчете 1513 учитываются строительные материалы независимо от их назначения (для капитального или текущего ремонта), а также независимо от того, за счет каких средств они приобретены. Следовательно, учреждения должны самостоятельно обеспечить ведение аналитического учета строительных материалов в разрезе расходов на их приобретение (в частности, отдельно запасы, приобретенные за счет капитальных расходов, и отдельно — приобретенные за счет текущих расходов). | ||
| 1514 «Горюче-смазочные материалы» | 235 «Топливо, горючие и смазочные материалы» | Все виды топлива для технологических нужд производства, эксплуатации транспортных средств, а также для выработки энергии и отопления зданий. В то же время на этом субсчете учитываются нефтепродукты и газ, закупленные и переданные на хранение, которые будут отпускаться по талонам и смарт-карточкам |
| 1515 «Запасные части» | 238 «Запасные части к транспортным средствам, машинам и оборудованию» | Приобретенные или изготовленные запасные части, готовые детали, узлы, агрегаты, которые используются для проведения ремонтов, замены изношенных частей машин (медицинских, электронно-вычислительных и т. п.), оборудования, тракторов, комбайнов, транспортных средств (моторов), инструментов, а также автомобильных шин (включая покрышки, камеры и ободные ленты и т. п.) в запасе и обороте независимо от их стоимости. На этом субсчете также отражают обменный фонд полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов и т. п. |
| 1516 «Тара» | 236 «Тара» | Поворотная тара, обменная тара (бочки, бидоны, ящики, банки стеклянные, бутылки и т. п.), как пустая, так и та, которая содержит материальные ценности |
| 1517 «Сырье и материалы» | 201 «Сырье и материалы» | Сырье и основные и вспомогательные материалы, входящие в состав продукции, которая изготовляется, или являющиеся необходимыми компонентами при ее изготовлении; материалы сельскохозяйственного назначения (в т. ч. минеральные удобрения, ядохимикаты для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур, биопрепараты, медикаменты и химикаты для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных); материалы краткосрочного использования для научно-исследовательских работ и капитального строительства. Также на этом субсчете учитывают саженцы, семена и корма (покупные и собственного выращивания), которые используются для высаживания, посева и откорма животных |
| 1518 «Прочие производственные запасы» | 203 «Спецоборудование для научно-исследовательских работ», 205 «Прочие производственные запасы», 239 «Прочие материалы» | Спецоборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских работ и капитального строительства, отходы производства, непоправимого брака, материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, которые не могут быть использованы в качестве материалов или запасных частей (металлолом, утиль), изношенные шины и т. п. |
| 17 «Биологические активы» 171 «Биологические активы распорядителей бюджетных средств» | ||
| 1713 «Текущие биологические активы растениеводства» | — | Текущие биологические активы растениеводства, в частности зерновые, технические, овощные и другие культуры и т. п., оцененные согласно НП(С)БУ 123. Аналитический учет ведется по видам (культурам) текущих биологических активов растениеводства (посевы зерновых, технических, овощных культур и т. п.) |
| 1714 «Текущие биологические активы животноводства» | 211 «Молодняк животных на выращивании», 212 «Животные на откорме», 213 «Птица», 214 «Звери», 215 «Кроли», 216 «Семьи пчел», 217 «Взрослый скот, выбракованный из основного стада», 218 «Скот, принятый от населения для реализации» | Текущие биологическиеактивы животноводства, оцененные согласно НП(С)БУ 123. Аналитический учет ведется по видам (группам) текущих активов животноводства (молодняк животных на выращивании, животные на откорме, птица, звери, кролики, семьи пчел, взрослый скот, выбракованный из основного стада, и т. д.) |
| 18 «Прочие нефинансовые активы» 181 «Прочие нефинансовые активы распорядителей бюджетных средств» | ||
| 1811 «Готовая продукция» | 241 «Изделия производственных (учебных) мастерских», 251 «Продукция подсобных (учебных) сельских хозяйств» | Готовая продукция (готовые изделия, изготовленные в производственных (учебных) мастерских, готовая печатная продукция и т. п.). На этом субсчете также учитывают продукцию, полученную от собственного производства, которая предназначена для продажи и потребления (выдачи и продажи работникам, передачи, например, в дошкольные учебные заведения, столовые и т. п.) |
| 1812 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы»3 | 221 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы, находящиеся на складе и в эксплуатации», 222 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы специального назначения» | МБП на складе. При этом в составе МБП следует учитывать предметы, которые используются не более одного года или в течение операционного цикла, если он больше одного года. И в частности, к таким предметам относятся: — орудия ловли (тралы, неводы, сети и т. п.); — пилки, сучкорезы, тросы для сплава; — специальные инструменты и специальные приспособления для производства определенных изделий или для изготовления индивидуальных заказов; — предметы производственного назначения, оборудование, которое способствует охране труда, предметы технического назначения, которые не могут быть отнесены к необоротным активам; — хозяйственный инвентарь — предметы конторского и хозяйственного обустройства, столовый, кухонный и другой хозяйственный инвентарь, предметы противопожарного назначения; — хозяйственные материалы, которые используются для текущих нужд учреждений (электрические лампы, мыло, щетки и т. п.); — другие предметы, в частности смарт-карточки |
| 3 На наш взгляд, на субсчете 1812 также следует учитывать канцтовары и бланки документов (в том числе бланки удостоверений, студенческих билетов, документов об образовании и т. п.), которые не относятся к бланкам документов строгой отчетности. | ||
| 1814 «Государственные материальные резервы и запасы» | 262 «Государственные материальные резервы и запасы» | Активы, которые представляют государственные материальные резервы и запасы (резервы нефтепродуктов, зерна и т. п.) |
| 1815 «Активы для распределения, передачи, продажи» | 261 «Запасы для распределения, передачи, продажи» | Активы, которые приобретены (выработаны, получены) и удерживаются с целью дальнейшего распределения, передачи или продажи, в том числе изделия из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней, учебники и другие материалы образовательных (учебных) заведений, запасы вооружения и т. п. |
| 1816 «Прочие нефинансовые активы»4 | 231 «Материалы для учебных, научных и прочих целей», 237 «Материалы в дороге» | Бланки документов строгой отчетности (по стоимости приобретения), реактивы и химикаты, стекло и химпосуда, металлы, электроматериалы, радиоматериалы радиоламп, фотопринадлежностей, бумага, предназначенная для издания учебных программ, пособий и научных работ, подопытных животных и других материалов для учебной цели и научно-исследовательских работ, а также драгоценные и другие металлы для протезирования и т. п. |
| 4 Обратите внимание: на субсчете 1816 учитываются именно бланки документов строгой отчетности (например, избирательные бюллетени), тогда как денежные документы (почтовые марки, оплаченные проездные документы, путевки в санатории, пансионаты, дома отдыха, средства, которые содержатся в аккредитивах, в чековых книгах и в других денежных документах и т. п.) следует учитывать отдельно, в составе наличных средств и их эквивалентов на субсчете 2213 «Денежные документы в национальной валюте». | ||
Как видите, изменения в порядке отражения запасов на счетах бухучета действительно ощутимые, но привыкать все же придется. Именно с этой целью в вышеприведенной таблице мы поставили на первое место «новые» субсчета и только потом, в качества подсказки, субсчета, которые действовали до 2017 года. О том, как правильно перенести остатки со «старых» субсчетов на «новые», подробно рассказано в статье «Новый план счетов: переносим остатки» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2017, № 3). Надеемся, на сегодня с этим уже все справились. А начиная с 1 января этого года все операции следует отражать в учете уже по-новому.
Вместе с тем для учета запасов, кроме балансовых счетов, могут применяться и забалансовые.
Так, Методрекомендациями № 11 предусмотрен ряд случаев, когда следует вести забалансовый учет запасов. И в первую очередь это требование касается операций по движению запасов, которые не отвечают критериям признания активов. Хотя собственно это и не новость. А вот на каких именно забалансовых субсчетах следует учитывать запасы согласно Порядку применения Плана счетов № 1219 и в каких случаях, покажем в табл. 2.
Таблица 2
Особенности забалансового учета запасов
| Забалансовый субсчет | Порядок применения | |
| с 2017 года согласно Плану счетов № 1203 | до 2017 года согласно Плану счетов № 611 | |
| 021 «Активы на ответственном хранении распорядителей бюджетных средств» | 02 «Активы на ответственном хранении» | Предназначен для учета: — оплаченных товарно-материальных ценностей вышестоящими органами из государственного и местных бюджетов и отгруженных учреждениям, относящимся к их сфере управления, которые находятся на других бюджетах, и принятых распорядителем бюджетных средств на ответственное хранение, включая специальное оборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских и конструкторских работ; — принятых бюджетным учреждением на ответственное хранение товарно-материальных ценностей; — всех видов оборудования и предметов спортивных стрельбищ, тиров, кабинетов военной дисциплины учебных заведений и т. п. На этом субсчете следует также учитывать запасы, полученные от поставщика, которые не отвечают критериям признания актива (в том числе на которые соответствующее учреждение не имеет права собственности, но которыми пользуется или обеспечивает их хранение) в связи с несоответствием стандартам, условиям договоров, техническим условиям и т. п. К моменту согласования цены с поставщиком такие запасы отражаются по справедливой стоимости или цене, указанной в документах поставщика. Увеличение остатка по этому субсчету происходит при поступлении активов на ответственное хранение, а при их возвращении — уменьшение |
| 041 «Непредвиденные активы распорядителей бюджетных средств» | 041 «Непредвиденные активы» | Предназначен для учета непредвиденных (потенциальных) активов. В частности, на этом счете учитываются переходные призы, флаги, кубки, которые учреждены разными учреждениями и организациями и получены от них для награды команд-победителей. Также на этом счете ведется накопление информации о наличии непредвиденных активов, по которым существует вероятность поступления экономических выгод в сумме ожидаемого возмещения убытков. Кроме того, советуем применять этот субсчет для учета запасов, полученных в процессе ремонта, улучшения (модернизации, достройки, реконструкции и т. п.), ликвидации необоротных активов, чистую стоимость реализации которых достоверно определить невозможно1. Уменьшение остатка по этим субсчетам проводится в меру того, как запасы (прочие активы) признаются или не признаются при решении вопросов относительно неопределенных будущих событий |
| 1 Это касается в первую очередь учета металлолома, который накапливается в течение длительного времени и хранится в учреждении до момента реализации (сдачи). | ||
| 043 «Временно переданные активы» | — | На этом субсчете ведется учет имущества, переданного учреждению органами исполнительной власти, которые реорганизуются или ликвидируются, и размещенного на временно оккупированной территории и/или на территории проведения антитеррористической операции |
| 073 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей распорядителей бюджетных средств» | 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» | Этот субсчет применяется в случае исключения из активов запасов, которые испорчены, наличие которых не подтверждено инвентаризацией и их отсутствие или порча не обоснованы нормами естественной убыли, а решение относительно возмещения их стоимости виновными лицами еще не принято. Прежде всего этот субсчет следует использовать для отражения стоимости недостатков от порчи (разворовывания, уничтожения) материальных ценностей, относительно которых не установлены виновные лица. Уменьшение суммы невозмещенных недостатков и потерь на субсчете 073 осуществляется после установления виновных лиц2 |
| 2 Напомним, что стоимость похищенных материальных ценностей должна учитываться на забалансовом учете или до момента выявления виновных лиц, или до закрытия уголовного производства по факту такой кражи на основании постановления прокурора (следователя). | ||
Таким образом, новации в значительно меньшей степени коснулись забалансовых субсчетов, нежели балансовых, однако все же определенные изменения произошли и их стоит учитывать при дальнейшем ведении бухгалтерского учета.
Далее поговорим о порядке отражения операций по поступлению запасов в бухгалтерском учете. И забегая вперед, отметим, что изменения коснулись в первую очередь корреспонденции субсчетов. В то время как общие правила учета таких операций и оценки поступивших запасов остались неизменными. Однако напомнить и обобщить хорошо известное лишним не будет.
ПОСТУПЛЕНИЕ ЗАПАСОВ
Формируем первоначальную стоимость запасов правильно
Основными направлениями, по которым поступают запасы в бюджетные учреждения, являются:
— приобретение у поставщика за плату;
— безвозмездное получение от физических и юридических лиц (кроме субъектов государственного сектора);
— безвозмездное получение от субъектов государственного сектора;
— изготовление собственными силами;
— получение в процессе ремонта, улучшения (модернизации, достройки, реконструкции и т. п.) и ликвидации основных средств;
— получение в результате обмена на другие запасы.
В зависимости именно от способа поступления запасов в бюджетное учреждение проводится их оценка для дальнейшего зачисления на баланс. И по общему правилу приобретенные (полученные) или произведенные запасы приходуются на баланс по первоначальной стоимости ( п. 4 разд. ІІ НП(С)БУ 123).
Напомним, что под первоначальной стоимостью следует понимать фактическую стоимость активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости прочих активов, оплаченных (переданных, потраченных) для приобретения (создания) активов.
Порядок формирования первоначальной стоимости запасов определен в разд. II НП(С)БУ 123 и разд. II Методрекомендаций № 11.
Для наглядности приведем подходы к определению первоначальной стоимости запасов в зависимости от путей их поступления в табл. 3.
Таблица 3
Порядок определения первоначальной стоимости запасов в зависимости от способа поступления
| Способ поступления запасов | По какой стоимости оценивается (что является первоначальной стоимостью) | Порядок определения |
| Приобретение за плату | Себестоимость (в сумме фактических расходов) | К фактическим расходам на приобретение запасов относятся: — суммы, оплаченные поставщику согласно договору, за вычетом непрямых налогов; — суммы ввозной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются (НДС, акцизный налог); — транспортно-заготовительные расходы (ТЗР); — прочие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы) |
| Безвозмездное получение от физических и юридических лиц (кроме субъектов государственного сектора) | Справедливая стоимость на дату получения | Оценку безвозмездно полученных материальных ценностей проводит комиссия учреждения, созданная по распоряжению руководителя. По результатам своей работы комиссия составляет акт оценки материальных ценностей произвольной формы. При определении справедливой стоимости запасов учреждения могут взять за основу данные о: а) последней цене по последним операциям с соответствующими запасами (при условии отсутствия существенных изменений в рыночной, экономической или правовой среде); б) рыночной цене на подобные запасы. Источниками такой информации могут быть данные заводов-производителей, прайс-листы торговых предприятий и т. п.; в) дополнительных показателях, которые характеризуют уровень цен на запасы (информация из интернет-ресурсов и т. п.). В то же время при определении справедливой стоимости обязательно учитывают все расходы, непосредственно связанные с доведением запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Кроме того, запасы, полученные безвозмездно от физических и юридических лиц (кроме субъектов государственного сектора), могут быть оценены по стоимости согласно соответствующим первичным документам. При этом запасы следует оприходовать по стоимости с учетом расходов в уплату непрямых налогов, ввозной пошлины, на доставку и т. п. |
| Безвозмездное получение от субъектов государственного сектора | Балансовая стоимость согласно данным субъекта государственного сектора | Балансовая стоимость запасов, безвозмездно полученных от других бюджетных учреждений, определяется исходя из данных бухучета учреждения, которое передало такие материальные ценности. То есть такие запасы должны передаваться вместе с первичными документами, в которых указывается стоимость приобретения (производства) этих запасов. Также при оприходовании таких материальных ценностей следует учитывать все расходы, непосредственно связанные с доведением их до пригодного для использования состояния. В случае если достоверная информация относительно первоначальной стоимости полученных запасов отсутствует, тогда их оценивают на уровне справедливой стоимости (на дату получения) |
| Изготовление собственными силами | Производственная себестоимость | Производственная себестоимость запасов определяется в соответствии с требованиями разд. IV НП(С)БУ 135. В частности, в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: — прямые материальные расходы (стоимость сырья и материалов, использованных во время изготовления продукции); — прямые расходы на оплату труда (заработная плата и прочие выплаты работникам, занятым в производстве продукции); — прочие прямые расходы (отчисление на социальные мероприятия, арендная плата за земельные участки, амортизация, стоимость услуг посторонних организаций, прямо связанных с производством продукции, потери от нехватки и т. п.); — переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Имейте в виду: разделение общепроизводственных расходов на постоянные и переменные является достаточно условным. В целом к общепроизводственным расходам относятся: расходы на оплату труда (вместе с отчислениями на социальные мероприятия) аппарата управления производственными (учебными) мастерскими, амортизация необоротных активов общепроизводственного назначения и расходы на их ремонт и техобслуживание, расходы на оплату энергоносителей (за услуги тепло-, водо-, электроснабжения), расходы на технику безопасности и охрану труда и т. п. Следует также помнить, что производственная себестоимость продукции уменьшается на справедливую стоимость сопутствующей продукции или в оценке возможного ее использования. Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости учреждения определяют самостоятельно по согласованию с вышестоящим учреждением |
| Получение в процессе ремонта, улучшения, ликвидации основных средств | Чистая стоимость реализации или по оценке возможного их использования | Чистая стоимость реализации определяется на уровне ожидаемой цены реализации запасов, за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и продажу. Определяет чистую стоимость реализации таких запасов комиссия учреждения, созданная по распоряжению руководителя. Оценка возможного использования запасов проводится также комиссией учреждения исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе учреждения. При этом учитывают степень их пригодности к эксплуатации. Расходы на ремонт полученных материальных ценностей, которые будут использоваться в качестве запасных частей, а также расходы на доработку и повышение качественных и технических характеристик запасов включаются в их первоначальную стоимость |
| Получение в результате обмена на прочие запасы | Балансовая стоимость переданных запасов | Основанием для определения балансовой стоимости полученных в результате обмена запасов являются первичные документы, переданные вместе с ними. Если балансовая стоимость переданных запасов существенно отличается от их справедливой стоимости, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость на дату оприходования. Внимание! Порогом существенности является 20-процентное отклонение балансовой стоимости переданных запасов от их справедливой стоимости. Следовательно, определять справедливую стоимость таких запасов все же придется хотя бы для того, чтобы было с чем сравнивать их балансовую стоимость |
Таким образом, немного подытожим. Первоначальная стоимость запасов включает расходы на приобретение (изготовление, переработку, обмен и т. п.), доставку к месту хранения (использования) и другие расходы на доведение таких запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
В противовес этому не включаются в первоначальную стоимость запасов такие расходы, как ( п. 11 разд. ІІ НП(С)БУ 123):
— сверхурочные потери и недостачи запасов;
— финансовые расходы;
— расходы на хранение, кроме тех расходов, которые необходимы перед следующим этапом производства;
— общехозяйственные и другие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов и приведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях;
— расходы на сбыт.
Фактически это все расходы, которые невозможно прямо отнести к конкретному виду (наименованию, группе) запасов. Поэтому их следует относить на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены (установлены).
Первоначальную стоимость единицы запасов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, определяют путем деления фактических расходов на приобретение (изготовление, обмен и т. п.) однородных запасов из одной партии на общее количество таких запасов.
Однако проводить такие расчеты можно лишь в случае, когда точно известна сумма расходов, которая непосредственно относится к определенному виду (наименованию, группе) запасов. Безусловно, в случае приобретения лишь одного вида запасов никаких сложностей с этим не возникает. Другое дело, когда проводится закупка сразу нескольких видов (наименований, групп) запасов. И если распределение расходов на приобретение запасов между отдельными их видами по большей части не вызывает особых проблем, то с расходами на доставку все значительно сложнее. Ведь в документах на товар поставщик обычно указывает общую сумму расходов на доставку, без распределения между отдельными видами материальных ценностей. Впрочем иногда заботиться о вопросах доставки приобретенных запасов учреждениям приходится самостоятельно: осуществлять доставку собственным транспортом или пользоваться услугами посторонних перевозчиков. Поэтому в зависимости от ситуации ТЗР могут включаться в первоначальную стоимость запасов одним из таких двух методов:
1) метод прямого подсчета — предусматривает включение ТЗР в первоначальную стоимость конкретных наименований (групп, видов) запасов при их оприходовании. Но такой метод может применяться при условии, что во время поступления запасов можно сразу достоверно определить расходы на их транспортировку и заготовку. В случае приобретения и доставки только одного вида (наименования) запасов ТЗР полностью включаются в первоначальную стоимость соответствующего вида запасов на основании первичных документов. Если же имела место доставка сразу нескольких видов запасов одним транспортом, тогда сумму ТЗР следует распределить между несколькими видами (наименованиями) запасов пропорционально их количеству или стоимости. При этом количество всех материальных ценностей следует перевести в одну единицу измерения (кг, м, л, шт. и т. п.). Метод прямого расчета удобно использовать при небольшой номенклатуре запасов и незначительных объемах товарооборота в учреждении;
2) сборно-распределительный метод — предусматривает обобщение суммы ТЗР, связанных с доставкой нескольких видов запасов, на отдельном субсчете, счетах учета запасов или аналитическом счете ( абз. 2 п. 8 разд. ІІ Методрекондаций № 11). Этот метод целесообразно применять, если ТЗР связаны с поставкой сразу нескольких наименований, групп или видов запасов, если такие расходы носят систематический характер и характеризуются значительными объемами.
Непосредственно распределение ТЗР осуществляется в конце месяца. То есть сумма ТЗР, обобщенная на отдельном субсчете или аналитическом счете, ежемесячно распределяется такими способами:
— пропорционально относится на стоимость выбывших запасов;
— распределяется между стоимостью остатка запасов по состоянию на конец отчетного месяца и стоимостью запасов, выбывших (использованных, реализованных, безвозмездно переданных и т. п.) за отчетный месяц:
где Средн. % ТЗР — средний процент ТЗР;
ТЗРнач — остаток ТЗР на начало месяца;
ТЗРмес — сумма ТЗР за месяц;
СЗнач — стоимость остатка запасов на начало месяца;
СЗмес — стоимость запасов, которые поступили в течение месяца;
СЗвыб — стоимость запасов, которые выбыли в отчетном месяце.
Далее рассчитываются ТЗР, которые относятся на запасы, выбывшие в течение месяца:
ТЗРвыб = Средн. % ТЗР х СЗвыб.
Итак, главным отличием между указанными выше методами (метод прямого подсчета и сборно-распределительный метод) является то, что первый из них применяется при поступлении запасов, а второй — при их выбытии. Какой из них избрать — выбор за вами. Но имейте в виду: этот выбор должен быть четко зафиксирован в приказе об учетной политике вашего учреждения.
Числовые примеры расчета ТЗР вы можете найти в статье «Национальные стандарты бухгалтерского учета: шпаргалка к НП(С)БУ 123 «Запасы» (ч. 1)» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 45). Со времени написания этой статьи в порядке определения и распределения ТЗР ничего не изменилось, потому повторяться не будем.
«Правильные» КЭКР при приобретении запасов
Не лишним также будет напомнить, по каким КЭКР следует планировать и проводить расходы на приобретение (изготовление) запасов. Так, основным нормативным документом в сфере применения КЭКР является Инструкция № 333. Именно в этой Инструкции приведен детальный перечень расходов, которые можно осуществлять по соответствующим КЭКР. При этом для бухгалтера важно четко понимать, по каким КЭКР можно запланировать и осуществить приобретение тех или иных материальных ценностей. Поэтому предлагаем провести сопоставление некоторых субсчетов учета запасов с КЭКР (см. табл. 4).
Таблица 4
Порядок проведения расходов на приобретение (изготовление) запасов
| КЭКР | Перечень расходов* | Субсчет бухгалтерского учета |
| 2210 «Предметы, материалы, оборудование и инвентарь» | Расходы на приобретение (изготовление) материальных ценностей, в частности: 1) канцтоваров | 1812 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы» |
| 2) бланков документов (в т. ч. дипломов, свидетельств, удостоверений); рекламной продукции; печатей и штампов и т. п. | 1812 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы», 1816 «Прочие нефинансовые активы» (бланки документов строгой отчетности) | |
| 3) справочных изданий, учебников и книг, которые не относятся к библиотечному фонду | 1812 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы» | |
| 4) аптечек, а также медикаментов и перевязочных материалов для их пополнения при условии, что учреждение не имеет медицинского кабинета или пункта; лекарственных средств и изделий медицинского назначения для использования в учебном процессе медицинскими учебными заведениями | 1512 «Медикаменты и перевязочные материалы» | |
| 5) строительных материалов, инвентаря и инструментов для хозяйственной деятельности и благоустройства территории | 1513 «Строительные материалы» | |
| 6) МБП | 1812 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы» | |
| 7) комплектовочных изделий и деталей для ремонта всех видов производственного и непроизводственного оборудования; расходных и других материалов к компьютерной технике и оргтехнике; пассивного сетевого оборудования | 1515 «Запасные части» | |
| 8) воды, минеральной воды (кроме минеральной воды для лечебных целей); сигарет (если такое приобретение предусмотрено соответствующими нормативно-правовыми актами) | 1511 «Продукты питания», 1815 «Активы для распределения, передачи, продажи» | |
| 9) реактивов, химикатов, биопрепаратов, семян, удобрений (в том числе для научно-исследовательских работ, научных целей и учебного процесса) | 1816 «Прочие нефинансовые активы», 1517 «Сырье и материалы» | |
| 10) цветочной продукции, цветов для оформления клумб, декоративных насаждений (кроме многолетних насаждений), почвы для клумб и т. п. | 1517 «Сырье и материалы» | |
| 11) животных для выращивания и откорма; корма для кормления животных | 1714 «Текущие биологические активы животноводства» | |
| 12) сувениров, подарков (в том числе новогодних) | 1815 «Активы для распределения, передачи, продажи» | |
| 13) горюче-смазочных материалов, талонов на горючее, смарт-карточек | 1514 «Горюче-смазочные материалы» | |
| 14) запчастей и комплектующих к транспортным средствам | 1515 «Запасные части» | |
| 15) посуды | 1812 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы» | |
| 16) боеприпасов для учреждений и организаций, которые в соответствии с законодательством имеют право на их приобретение, но не имеют назначений по КЭКР 2260 «Расходы и мероприятия специального назначения» | 1816 «Прочие нефинансовые активы» | |
| 2220 «Медикаменты и перевязочные материалы» | Расходы на приобретение: 1) лекарственных средств; крови и ее компонентов; дезинфекционных средств; минеральной воды для лечебных целей | 1512 «Медикаменты и перевязочные средства» |
| 2) перевязочных материалов, мелкого медицинского инвентаря | 1512 «Медикаменты и перевязочные средства» | |
| 3) приобретение ветеринарных препаратов | 1517 «Сырье и материалы» | |
| 2230 «Продукты питания» | Расходы на приобретение продуктов питания для: — лечебно-профилактических заведений, домов-интернатов, общеобразовательных учебных заведений, детских домов, детских дошкольных учреждений, профтехучилищ, высших учебных заведений и других учреждений (организаций) согласно законодательству; — контингентов военнослужащих и лиц рядового и начальственного состава в стационарных и полевых условиях; — бесплатного детского питания детей до двух лет из малообеспеченных семей; — спецпитания лиц, которые работают во вредных условиях: продовольственные пайки и т. п. | 1511 «Продукты питания» |
| 2240 «Оплата услуг (кроме коммунальных)» | Расходы на оплату услуг, непосредственно связанных с приобретением материалов (в том числе услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке и т. п.), если стоимость таких услуг не включена в цену товара | 15 «Производственные запасы», 1812 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы», 1814 «Государственные материальные резервы и запасы», 1815 «Активы для распределения, передачи, продажи», 1816 «Прочие нефинансовые активы» |
| 2800 «Прочие текущие расходы» | Расходы, связанные с уплатой НДС при приобретении запасов при условии, что сумма налога включается в налоговый кредит учреждения — плательщика НДС | 6311 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» |
| * По одному и тому же КЭКР могут осуществляться расходы на приобретение (изготовление) как запасов, так и прочих необоротных материальных активов, а также другие расходы. Поэтому в перечне выше приведены только некоторые виды расходов, которые непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) запасов. | ||
С применением КЭКР при приобретении (изготовлении) запасов разобрались, поэтому двигаемся дальше и переходим к наиболее интересному — порядку учета операций по их поступлению. Ведь важно не только правильно запланировать и провести расходы на приобретение материальных ценностей, но и серьезно отнестись к отражению этих активов на счетах бухгалтерского учета.
