Продажа металлолома: как показать в учете

В первую очередь следует обратить внимание на порядок списания необоротных активов, которые фактически являются источниками образования вторичного сырья (металлолома, макулатуры и т. п.). И если ваше бюджетное учреждение финансируется из государственного бюджета, тогда вам следует руководствоваться нормами Порядка списания объектов государственной собственности, утвержденного постановлением КМУ от 08.11.2007 г. № 1314 (далее — Порядок № 1314). Тогда как учреждения, которые содержатся за счет средств местных бюджетов, должны списывать свое имущество в соответствии с требованиями местных порядков списания коммунального имущества, утвержденными органами местного самоуправления.

Напомним, что все без исключения узлы, детали, материалы и агрегаты, полученные в результате списания, разборки (демонтажа) имущества, подлежат обязательному оприходованию в состав запасов. Причем это касается даже непригодных для использования материалов. Они оприходуются как вторичное сырье (металлолом и т. п.). Такое требование содержит п. 23 Порядка № 1314.

Кроме того, субъекты хозяйствования (в том числе и бюджетные учреждения) обязаны обеспечивать полный сбор, надлежащее хранение и недопущение уничтожения и порчи отходов, для утилизации которых в Украине существует соответствующая технология. Такая обязанность установлена п. «д» ст. 17 Закона Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР. Невыполнение законных требований об обращении с отходами угрожает штрафными санкциями. В частности, размер штрафа согласно ст. 82 Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X составляет от 20 до 80 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 340 до 1360 грн.).

Также не является новостью, что запасы, полученные в процессе ликвидации основных средств, следует оценивать в соответствии с п. 15 разд. ІІ Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11. В частности, комиссия учреждения должна оценивать такие запасы на уровне их чистой стоимости реализации. В то же время при наличии на балансе учреждения подобных запасов стоит исходить из их стоимости и учесть степень пригодности к эксплуатации изъятых запасов.

Для учета вторичного сырья Планом счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденным приказом Минфина от 31.12.2013 г. № 1203, предназначен субсчет 1518 «Прочие производственные запасы». В то же время не будет ошибкой и зачисление таких материальных ценностей на субсчет 1815 «Активы для распределения, передачи, продажи». Ведь они действительно предназначены и содержатся для дальнейшей реализации. А вот запасные части и строительные материалы, изъятые во время ликвидации основных средств, следует оприходовать на субсчет 1515 и 1513 соответственно.

Что же касается признания доходов при оприходовании материалов, полученных в результате списания необоротных активов, то здесь не все так просто. Хотя с запасами, которые оставлены для собственных потребностей учреждения, все понятно. При их оприходовании мы сразу показываем доход от оприходования активов, ранее не учтенных в балансе. Для этого кредитуем субсчет 7112 «Доход от оприходования активов, ранее не учтенных в балансе». Также по общему правилу до конца отчетного месяца следует подать в Казначейство Справку о поступлении в натуральной форме. И на этом все.

Зато порядок признания доходов при оприходовании металлолома или макулатуры вызывает немало вопросов. Ведь на практике далеко не всегда оценка комиссии учреждения совпадает с ценами приемных пунктов. Кроме того, и реализация (сдача) вторичного сырья сразу после его оприходования (до конца текущего месяца) маловероятна. В связи с этим возникают сомнения относительно периода отражения дохода и его размера.

Давайте выясним, когда все же следует показывать доход в учете и отчетности. К сожалению, действующая нормативка однозначного ответа на этот вопрос не дает.

Так, с одной стороны, есть п. 3.9 Типовой корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителями бюджетных средств и государственными целевыми фондами, утвержденной приказом Минфина от 25.12.2015 г. № 1219 (далее — Типовая корреспонденция). Здесь четко указано, что доход от реализации следует отражать при оприходовании запасов, предназначенных для дальнейшей продажи.

Но с другой стороны, методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах определяет Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 124 «Доходы», утвержденное приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 1629 (далее — НП(С)БУ 124). Порядок признания дохода прописан в разд. ІІ этого положения. А конкретно, доход признается, если существует вероятность поступления экономических выгод или потенциала полезности, связанных с обменной операцией (п. 2.2 разд. ІІ НП(С)БУ 124). В свою очередь, обменной операцией является ничто иное как хозяйственная операция по продаже/приобретению активов в обмен на денежные средства, услуги (работы), другие активы.

И это еще не все. Нормами НП(С)БУ 124 также предусмотрен ряд условий, при которых возможно признание дохода от продажи активов. Это происходит, если:

— бюджетное учреждение передало потребителю существенные риски о контроле над активом;

— учреждение не осуществляет управление и контроль за проданным активом;

— сумму дохода можно достоверно определить;

— существует вероятность поступления экономических выгод или потенциала полезности;

— расходы, связанные с продажей, можно достоверно определить.

Внимание! Самое главное: датой признания дохода от продажи является дата передачи существенных рисков, связанных с контролем над активом. На это указывает п. 2.6 разд. ІІ НП(С)БУ 124.

Вот и имеем два абсолютно разных взгляда на одну и ту же ситуацию. Стоит отметить, что оба выше упомянутых нормативных документа имеют одинаковую юридическую силу (это приказы одного и того же органа). К тому же, и в Типовую корреспонденцию, и в НП(С)БУ 124 последний раз были внесены изменения 13 июня 2017 года. Поэтому назвать один из них «устаревшим» нельзя.

Таким образом, доход от реализации можно показывать или в момент оприходования металлолома, или в момент его продажи (сдачи в приемный пункт). Причем в обоих случаях для учета дохода следует применять субсчет 7211 «Доход от реализации активов».

В свою очередь, из этих двух подходов следует еще по два варианта учета металлолома. То есть мы насчитали четыре варианта учета. Да, немало. К тому же каждый из них имеет свои особенности, преимущества и недостатки. Поэтому давайте разбираться, что это такое и с чем его есть.

Первый вариант учета металлолома предусматривает отражение дохода при его оприходовании на сумму таких материалов согласно оценке комиссии учреждения. При передаче утиля специализированному предприятию списываем его по балансовой стоимости (определенной комиссией). Если же цена реализации металлолома отличается от его балансовой стоимости, то сумму дохода нужно откорректировать на эту разницу. То есть в случае превышения цены продажи над стоимостью оприходования мы доначисляем доход: Дт 2117 — Кт 7211. А в противоположном случае (балансовая стоимость выше, чем цена реализации) сумму дохода придется уменьшить: Дт 7211 — Кт 2117.

Второй вариант несколько похож на первый, но предусматривает начисление дохода два раза. Сначала мы показываем доход на сумму оприходованного утиля при его зачислении на баланс. А при реализации металлолома начисляем доход во второй раз. При этом сумма дохода будет соответствовать цене продажи. Особенностью такого варианта учета является то, что при передаче металлолома покупателю мы списываем его балансовую стоимость на расходы (Дт 8211 — Кт 1518).

Третий вариант отличается прежде всего датой признания дохода. Так, мы начисляем доход один раз, но не при оприходовании утиля, а непосредственно при его реализации. Тогда как зачисляя такие активы на баланс, мы отражаем обязательство об их сдаче (утилизации). Например, это может выглядеть так: Дт 1518 — Кт 2117. А вот при передаче металлолома специализированному предприятию мы спишем его балансовую стоимость обратной проводкой. Это и будет означать, что обязательство учреждения относительно сдачи (утилизации) отходов выполнено.

И наконец четвертый вариант. Собственно, он очень похож на предыдущий. Единственное отличие между ними состоит в применении забалансового субсчета 041 «Непредвиденные активы распорядителей бюджетных средств». Суть заключается в том, что мы сначала зачисляем полученный в результате ликвидации необоротных активов утиль на забалансовый учет. На этом субсчете мы можем спокойно накапливать металлолом даже в течение нескольких отчетных периодов, вплоть до момента реализации. А после принятия решения о продаже этих материалов оприходуем их на субсчет 1815 с одновременным уменьшением остатка по субсчету 041. Причем металлолом в этом случае следует зачислять на баланс уже по цене продажи. А дальше все так же, как в предыдущем варианте.

Обратите внимание на таблицу ниже. В ней — небольшое сравнение вариантов учета металлолома. Это поможет нам выяснить их преимущества и недостатки.

Сравнение подходов и вариантов учета операций с металлоломом

Итак, наиболее методологически правильным является второй вариант. Ведь он полностью удовлетворяет требованиям сразу двух нормативных документов — Типовой корреспонденции и НП(С)БУ 124. Стоит также отметить, что применение такого подхода проверено и годами практики, но практики коммерческих предприятий. Тогда как для бюджетных учреждений он может оказаться достаточно хлопотным. Это обусловлено в первую очередь спецификой учета в бюджетной сфере и необходимостью внесения изменений в смету. Так, бухгалтеру придется не только подавать Справки о поступлении в натуральной форме, а еще и справки об изменениях в смету.

С этой точки зрения более удобным может быть первый вариант учета. Однако не всегда. Это касается лишь случаев, когда мы оприходуем и реализуем металлолом в течение одного отчетного месяца. А еще лучше, если и оценка комиссии полностью совпадает с ценой реализации вторичного сырья. Тогда нам останется лишь составить и подать справку об изменениях в смету.

Однако наиболее «безопасным» является все же применение четвертого варианта. Справку о поступлении в натуральной форме подавать также не нужно, изменения в смету вносим, но только один раз. Более того, если факт продажи и оприходования металлолома будет разделять даже несколько кварталов, на балансе учреждения не будет «висеть» дебиторская задолженность.

Кстати, пусть вас не смущает, что ни третий, ни четвертый варианты не предусмотрены Типовой корреспонденцией. Возможность применения при отражении хозяйственных операций корреспонденции субсчетов, не предусмотренной в Типовой корреспонденции, четко прописана в этом документе. Обратите внимание на последний абзац после таблицы с корреспонденциями. Главное, чтобы такие проводки не противоречили требованиям национальных положений (стандартов) бухучета в государственном секторе и прочих нормативно-правовых актов по учету.

И чтобы окончательно разобраться с нюансами применения каждого из вариантов учета металлолома, рассмотрим условный пример.

Пример. В марте 2017 года было принято решение о списании не пригодных для дальнейшего использования и полностью амортизированных деревообрабатывающих станков из учебной мастерской. Первоначальная стоимость оборудования (равна сумме начисленного износа) составляет 12000 грн. В результате его демонтажа было изъято и оприходовано утиль черных металлов в количестве 800 кг. Согласно акту оценки материальных ценностей, составленному комиссией учреждения по списанию, стоимость металлолома составляет 3200 грн. (4 грн. х 800 кг).

В сентябре 2017 года бюджетное учреждение реализовало металлолом специализированному предприятию. Факт передачи металлолома был удостоверен актом принятия утиля.

Денежные средства за сданный металлолом в сумме 3600 грн. (4,50 грн. х 800 кг) поступили на специальный регистрационный счет бюджетного учреждения.

Порядок отражения этих операций таков:

Теперь вам известны все особенности использования каждого из четырех вариантов учета. Поэтому выбирайте, какой вам больше по душе. Выбор лишь за вами. И помните: эти подходы являются справедливыми и для учета любых других видов вторичного сырья, которые образуются в результате ликвидации необоротных активов.