Хорошо известно, что узлы, детали и материалы, полученные в результате списания (ликвидации) необоротных активов, подлежат зачислению на баланс учреждения в составе запасов. Конечно, это касается тех материальных ценностей, которые пригодны для ремонта других объектов или могут быть использованы другим способом. Если же применения для таких узлов, деталей не нашлось, тогда их следует оприходовать как вторичное сырье (металлолом и т. п.). Именно такой порядок действий предусмотрен п. 23 Порядка списания объектов государственной собственности, утвержденного постановлением КМУ от 08.11.2007 г. № 1314 (далее — Порядок № 1314).
Помните: уничтожать и сдавать как лом цветных и черных металлов технику, аппаратуру, приборы и другие изделия, содержащие драгоценные металлы (драгоценные камни), без предварительного их изъятия и одновременного оприходования запрещено (п. 26 Порядка № 1314).
Вспомним несколько определений.
Так, металлоломом считаются непригодные для прямого использования изделия или их части, которые утратили эксплуатационную ценность в результате физического или морального износа и содержат в себе черные или цветные металлы (их сплавы). К металлолому относятся и любые другие металлические изделия с неисправимым браком, а также остатки черных и цветных металлов (их сплавов). Такое толкование приведено в ст. 1 Закона Украины «О металлоломе» от 05.05.99 г. № 619-XIV.
Золото, серебро, платина и металлы платиновой группы в любом виде и состоянии (сырье, сплавы, полуфабрикаты, промышленные продукты, химические соединения, изделия, отходы, лом и т. п.) считаются драгоценными металлами. Указание на это содержит п. 1 ст. 1 Закона Украины «О государственном регулировании добычи, производства и использования драгоценных металлов и драгоценных камней и контроле за операциями с ними» от 18.11.97 г. № 637/97-ВР.
Следовательно, понятие металлолома касается лишь черных и цветных металлов. Тогда как лом с содержанием серебра, золота и т. п. — это драгметаллы. Потому эти понятия необходимо четко различать.
Соответственно, в бухучете операции с металлоломом следует отделять от операций с драгоценными металлами. Особенно, если ваше учреждение является плательщиком НДС*. Ведь средства, полученные в результате осуществления этих операций, имеют разные направления использования. Кроме того, порядок налогообложения таких операций — не одинаков. В чем конкретно суть этих отличий, покажем и расскажем дальше, ответив на ваши вопросы по очереди.
* Плательщиками НДС являются любые лица, которые осуществляют или планируют осуществлять хозяйственную деятельность и добровольно регистрируются как плательщики НДС, или те, которые подлежат такой регистрации (пп. 1, 2 п. 180.1 НКУ). При этом согласно п. 181.1 НКУ обязанность зарегистрироваться как плательщик НДС возникает в случае, если общая сумма от осуществления операций, которые подлежат налогообложению, начисленная (уплаченная) в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 1 млн грн. (без НДС).
1. Облагаются налогом или нет? Начислять налоговое обязательство (далее — НО) по НДС или нет?
Ответы на эти вопросы дает п. 23 подразд. 2 разд. ХХ Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). В частности, операции по поставке (в том числе операции по импорту) отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) освобождены от обложения НДС. Но такой льготный режим налогообложения носит временный характер.
Напомним: в конце 2018 года (на основании Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по улучшению администрирования и пересмотра ставок отдельных налогов и сборов» от 23.11.2018 г. № 2628-VIII) действие п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ было продлено до 1 января 2022 года.
ВАЖНО!
Льгота по НДС распространяется на операции по поставке только конкретно определенных видов отходов и лома черных и цветных металлов.
Перечни таких отходов и лома утверждены постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15 (далее — Перечни).
Кстати, действие этого постановления также было пролонгировано на три года — до 01.01.2022 г.
Но, как и раньше, в Перечни не входят ни серебро (в любой форме), ни любые другие драгоценные металлы. Это означает лишь одно — вышесказанное касается только лома черных и цветных металлов. А вот продажа лома серебра, золота, платины облагается НДС на общих основаниях по основной ставке 20 %. Кстати, налоговики неоднократно выражали именно такую позицию на своем официальном портале (http://zir.sfs.gov.ua).
2. Теперь о налоговой накладной (НН).
Сразу отметим: составлять ее 100 % нужно. Более того, такую НН обязательно нужно зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН). Причем это касается и операций, освобожденных от обложения НДС, и операций с покупателями — неплательщиками НДС. Почему? Ответ прост: каждый плательщик НДС на дату возникновения НО обязан составить НН в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации в порядке, определенном законодательством, и зарегистрировать ее в ЕРНН. Такое требование продиктовано п. 201.1 НКУ.
Более того, о необходимости регистрации в ЕРНН накладных, которые не предоставляются покупателю, а также НН, составленных по освобожденным от налогообложения операциям, четко сказано в абз. 4 п. 201.10 НКУ.
Предельные сроки регистрации НН в ЕРНН определены абз. 14 п. 201.10 НКУ. А конкретно:
• НН, составленные в первой половине месяца (с 1-го по 15-е число включительно), необходимо зарегистрировать до конца соответствующего месяца (не позднее последнего дня включительно);
• НН, составленные во второй половине месяца (с 16-го по последнее число включительно), — до 15-го числа следующего месяца (включительно).
За нарушение этих сроков применяются штрафные санкции, предусмотренные п. 1201.1 НКУ. Размер штрафа установлен в процентах от суммы НДС, указанной в соответствующей НН, и варьируется в зависимости от срока задержки. Чем больше «затянули» с регистрацией НН, тем больше штраф придется уплатить. В частности:
• за нарушение срока регистрации до 15 календарных дней — штраф в размере 10 % от суммы НДС;
• 16 — 30 календарных дней — 20 %;
• 31 — 60 календарных дней — 30 %;
• 61 — 365 календарных дней — 40 %;
• более одного года — 50 %.
При этом п. 1201.1 НКУ содержит исключение относительно НН, не предоставляемой получателю (покупателю), и составленной по операциям, которые освобождены от налогообложения или которые облагаются налогом по нулевой ставке.
Внимание! Для освобождения от ответственности, предусмотренной п. 1201.1 НКУ, обязательным является наличие одновременно двух оснований:
во-первых, НН не должна предоставляться получателю (покупателю);
во-вторых, НН должна быть составлена по освобожденным от налогообложения операциям или тем, которые облагаются налогом по нулевой ставке.
Именно к такому выводу пришел ВСУ в постановлении от 04.09.2018 г. по делу № 816/1488/17.
Таким образом, в случаях поставки лома серебра неплательщику НДС необходимо четко придерживаться сроков регистрации НН. Ведь в этом случае НН хотя и не предоставляется покупателю, но такие операции подлежат налогообложению на общих основаниях. То есть имеется лишь одно из условий, необходимых для освобождения от ответственности.
Далее остановимся на особенностях заполнения НН. И для этого обратимся к главному помощнику в вопросах составления НН — Порядку заполнения налоговой накладной, утвержденному приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307 (далее — Порядок № 1307).
Существуют нюансы составления НН в случае осуществления операций, освобожденных от налогообложения (например, поставки лома черных и цветных металлов), и в случае поставки товаров/услуг неплательщику НДС (например, поставка лома серебра неплательщику). Для наглядности мы сгруппировали эти особенности и привели их в таблице ниже:
Порядок заполнения НН для операций, освобожденных от налогообложения, и на поставку неплательщику НДС
| Реквизит (строка, графа) | Особенности заполнения | |
| операции, освобожденные от налогообложения | поставка неплательщику | |
| 1 | 2 | 3 |
| «Шапка» НН | ||
| «Складена на операції, звільнені від оподаткування» (верхняя левая часть НН) | Пометка «Без ПДВ» (п. 17 Порядка № 1307) | — |
| «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» | —* | Пометка «х» и тип причины 02 — составлена на поставку неплательщику налога (п. 8 Порядка № 1307) |
| Заглавная часть | ||
| «Отримувач (покупець)» | Заполняется в общем порядке* | Указываем «Неплатник» (п. 12 Порядка № 1307) |
| «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» | Условный ИНН «100000000000» (п. 12 Порядка № 1307) | |
| «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» | Не заполняется (п. 12 Порядка № 1307)** | |
| Табличная часть (раздел А) | ||
| Строка І | Общая сумма средств, которые подлежат уплате с учетом НДС | |
| Строка ІІ | Строки II — VIII не заполняются (абз. 4 п.п. 9 п. 16 Порядка № 1307)** | Общая сумма НДС, начисленная по всем ставкам на общий объем поставки |
| Строка ІІІ | Общая сумма НДС по основной ставке, начисленная исходя из объемов поставки | |
| Строка V | Общая стоимость товаров, которые поставляются по основной ставке (код ставки 20) | |
| Строка IX | Общий объем операций, освобожденных от налогообложения (код ставки 903) | — |
| Табличная часть (раздел Б) | ||
| Графа 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» | Наименование товаров, поставка которых осуществляется (п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307) | |
| Графа 3.1 «Код товару згідно УКТ ЗЕД» | Например: 7204 30 00 00 — отходы и лом черных металлов, луженые; 7404 00 10 00 — отходы и лом медные (из меди рафинированной); 7602 00 90 00 — лом алюминиевый | Например: 7112 99 00 00 — отходы или лом других драгоценных металлов |
| Графы 4 и 5 «Одиниця виміру товару/послуги» | Графа 4 — условное обозначение соответствующего названия единицы измерения/учета (украинское) в соответствии с Классификатором системы обозначений единиц измерения и учета ДК 011-96, утвержденным и введенным в действие приказом Госкомстата от 09.01.97 г. № 8 (далее — КСОЕИУ). Графа 5 — код соответствующей единицы измерения/учета согласно КСОЕИУ (п.п. 3 п. 16 Порядка № 1307). Например, если поставка лома осуществляется: в килограммах — условное обозначение — кг, код — 0301; в тоннах — условное обозначение — т, код — 0306 | |
| Графа 6 «Кількість (об’єм, обсяг)» | Объем поставки товара соответствующего наименования (п.п. 4 п. 16 Порядка № 1307) | |
| Графа 7 «Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість» | Цена товара без НДС. Заполняется в гривнях с копейками (п.п. 5 п. 16 Порядка № 1307) | |
| Графа 8 «Код ставки» | «903» (п.п. 6 п. 16 Порядка № 1307) | «20» (п.п. 6 п. 16 Порядка № 1307) |
| Графа 9 «Код пільги» | 8-значный код льготы согласно Справочникам налоговых льгот. Для операции по поставке отходов и лома черных и цветных металлов — 14060465 (Справочник прочих налоговых льгот от 28.12.2018 г. № 91/2) | — |
| Графа 10 «Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість» | Стоимость товаров, на которую начисляется НДС (п.п. 8 п. 16 Порядка № 1307) | |
| Графа 11 «Сума податку на додану вартість» | Не заполняется (кат. 101.16 ЗІР)** | Заполняется в гривнях с копейками с указанием после запятой до 6 знаков включительно (п.п. 9 Порядка № 1307) |
| * В общем случае, когда покупатель зарегистрирован как плательщик НДС, этот реквизит не заполняется. В случае, если покупателем является неплательщик НДС, при заполнении шапки НН и заглавной части следует учитывать особенности, приведенные в колонке 3 этой таблицы. ** В незаполняемых графах нули, прочерки и другие знаки или символы не проставляются (согласно разъяснениям ЗІР, кат. 101.16) | ||
И еще один важный момент: для операций, которые облагаются налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, необходимо составлять отдельные НН. Это требование прописано в п. 201.5 НКУ, а также в п. 17 Порядка № 1307. То есть если учреждение одновременно сдает одному специализированному предприятию лом черных (цветных) металлов, а также лом драгоценных металлов, нужно оформить две отдельные НН.
Итак, как заполнить и зарегистрировать НН в случае продажи лома, разобрались. Переходим к порядку использования бюджетным учреждением средств, полученных от реализации такого товара.
3. Сначала вспомним суть и назначение таких поступлений. Так, средства, полученные за сданные в виде лома и отходов черные, цветные, драгоценные металлы, относятся к доходам спецфонда бюджета. Это подгруппа 4 первой группы собственных поступлений бюджетных учреждений (поступления от реализации имущества). На это указывает ч. 4 ст. 13 Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI (далее — БКУ).
Кстати, если поступления от сдачи лома не запланированы в смете учреждения, необходимо внести изменения в нее. В течение бюджетного периода распорядители вносят изменения в спецфонд сметы по собственным поступлениям на основании справки о подтверждении поступлений на специальные регистрационные счета. Это предусмотрено абз. 5 п. 49 Порядка составления, рассмотрения, утверждения и основных требований к выполнению смет бюджетных учреждений, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2002 г. № 228 (ср. ).
Также следует помнить: собственные поступления бюджетных учреждений, как и все бюджетные средства, имеют четко определенные направления использования. Учреждения могут направлять средства, полученные от продажи имущества, на такие цели (ч. 4 ст. 13 БКУ):
• ремонт, модернизация или приобретение новых необоротных активов и материальных ценностей, покрытие расходов, связанных с организацией сбора и транспортировки отходов и лома на приемные пункты;
• хозяйственные нужды бюджетных учреждений, включая оплату коммунуслуг и энергоносителей.
Конечно, рассуждать о направлениях использования средств можно, если они остаются в распоряжении учреждения. Однако так бывает не всегда. В некоторых случаях придется поделиться с государством. Сразу же заметим, что это не касается поступлений от продажи лома черных и цветных металлов (их сплавов). Такие средства полностью остаются в распоряжении учреждения.
Зато часть средств, полученных от реализации лома драгметаллов, необходимо перечислить в бюджет. Так, согласно п. 54 ч. 2 ст. 29 БКУ к доходам общего фонда государственного бюджета относятся:
• 80 % средств, полученных за сданные в виде лома и отходов золото, платину, металлы платиновой группы, а также драгоценные камни;
• 50 % средств, полученных за сданное в виде лома и отходов серебро.
Но прежде чем оформить платежное поручение, необходимо правильно определить сумму, которая подлежит перечислению. Вот здесь и возникает вопрос: от какой суммы (с учетом НДС или без НДС) исчислять те же 80 % или 50 %?
С одной стороны, от специализированного предприятия учреждение получает на счет общую сумму — с НДС. Но с другой стороны, суммы НДС, уплаченные покупателем, фактически не являются поступлениями учреждения. Именно поэтому одновременно с начислением дохода от реализации учреждения плательщики НДС показывают налоговое обязательство. В пользу этого также свидетельствуют нормы Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 124 «Доходы», утвержденного приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 1629 (далее — НП(С)БУ 124).
ВАЖНО!
Суммы НДС, акцизного налога, других налоговых поступлений, которые подлежат перечислению в бюджет и фонды общеобязательного государственного социального страхования, не признаются доходами от обменных операций (п.п. 2.1.2 разд. ІІ НП(С)БУ 124).
Учреждение-продавец выступает лишь в качестве посредника между покупателем, который непосредственно уплачивает НДС при приобретении товаров, и государства. Ведь НДС является составной частью доходов общего фонда государственного бюджета (п. 6 ч. 2 ст. 29 БКУ).
Учитывая вышеупомянутое, при расчете суммы, подлежащей перечислению в бюджет, следует брать за основу стоимость реализованного лома драгоценных металлов без учета НДС.
Следовательно, если учреждение финансируется из госбюджета, то часть средств за сданные лом и отходы драгметаллов необходимо перечислить в госбюджет. В свою очередь, учреждения, которые содержатся за счет средств местных бюджетов, должны направить часть таких поступлений в соответствующий местный бюджет (п. 42 ч. 1 ст. 64 БКУ).
Эти средства перечисляют со специального регистрационного счета на счет по учету поступлений общего фонда государственного (местного) бюджета, открытый по коду классификации доходов 31020000 «Поступления средств от Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней». А вот остальные средства остаются в распоряжении учреждения. При их расходовании также следует руководствоваться требованиями ч. 4 ст. 13 и ч. 9 ст. 51 БКУ.
