Безвозмездно полученные МНМА: зачисляем на баланс и списываем

Действительно, недавно Минфин приказом «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету в государственном секторе» от 09.12.2019 г. № 514 внес изменения в Типовую корреспонденцию. В частности, уточнены операции, касающиеся безвозмездного получения основных средств и нематериальных активов (кроме внутреннего перемещения в пределах органа, уполномоченного управлять объектами государственной и коммунальной собственности). Так, пп. 1.11 и 2.6 Типовой корреспонденции изложены в новой редакции. Отметим, что корреспонденции субсчетов, которые приведены в п. 1.11 Типовой корреспонденции, содержат общий подход к учету операций по безвозмездной передаче-получению активов между бюджетными учреждениями, которые не подведомственны одному субъекту управления, уполномоченному управлять объектами государственной (коммунальной) собственности. При этом указанные операции по безвозмездной передаче- получению осуществляются на основании разных законодательных и нормативно-правовых актов.

Так, для каждой из таких операций, как:

• операции по безвозмездной передаче-получению имущества между бюджетными учреждениями, подведомственными разным субъектам управления;

• операции по безвозмездной передаче-получению имущества между бюджетными учреждениями, которые финансируются из разных бюджетов;

• операции по безвозмездному получению имущества от физических и юридических лиц (то есть в виде благотворительной или гуманитарной помощи), характерны свои особенности и требования к документальному оформлению.

Некоторые ситуации, касающиеся безвозмездной передачи-получения имущества, мы уже рассматривали на страницах журнала «Бюджетная бухгалтерия». Вот эти материалы:

• «Безвозмездно получены ПМНА: как показать поступление и списание» (2019, № 45);

• «Передача переоцененного имущества: как показать в учете» (2019, № 46);

• «Изменения в Типовую корреспонденцию: как применять» (2020, № 4).

Но не удивительно, что бухгалтеров по-прежнему интересуют вопросы по безвозмездной передаче-получению имущества между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям. В этот раз на очереди — операции по безвозмездной передаче-получению МНМА, то есть активов, которые учитываются на субсчете 1113.

Поэтому напомним основные правила, которые необходимо знать каждому бухгалтеру о таких операциях. Также отдельно поговорим об особенностях отражения в учете операций по списанию с баланса (выбытию) таких активов в связи с непригодностью для дальнейшего использования.

Передача МНМА

Сначала поговорим об учете операций учреждением, передающим активы, учитываемые на субсчете 1113.

1. При выбытии ОС (а именно при передаче объекта) нужно начислить амортизацию в месяце его выбытия. Амортизацию начисляют за полное количество календарных месяцев пребывания актива в эксплуатации в течение отчетного периода (квартала). Но если речь идет о передаче МНМА, помните о таком моменте: в месяце передачи (списания с баланса) таких активов начисляют оставшуюся амортизацию — 50 % его первоначальной стоимости. Выполняют запись: Дт 8014, 8114 — Кт 1412.

2. Учреждение, передающее МНМА другому субъекту госсектора, то есть другому бюджетному учреждению, списывает с баланса его первоначальную (переоцененную) стоимость, балансовую стоимость и сумму накопленного износа.

При этом согласно п. 1.29 Типовой корреспонденции при выбытии (списании) МНМА в бухучете одной записью списывают с баланса сумму амортизации, начисленной за весь период эксплуатации такого объекта, и его первоначальную стоимость: Дт 1412 — Кт 1113.

3. Также при списании МНМА, которые были приобретены за счет общего или специального фондов или безвозмездно получены по операциям по внутреннему перемещению в пределах органа, уполномоченного управлять объектами государственной (коммунальной) собственности, составляют еще одну запись. Она предусмотрена п. 1.31 Типовой корреспонденции: Дт 5111 — Кт 5512.

Какую стоимость списать с субсчета 5111: первоначальную или остаточную? Преимущественно на субсчете 5111 учитывают первоначальную стоимость МНМА. А потому списываем первоначальную стоимость выбывающих объектов.

Как видим, для учреждения, передающего активы, учитываемые на субсчете 1113, все просто. Немного сложнее будет выглядеть бухучет операций по безвозмездному получению МНМА.

Получение МНМА

Каковы же особенности учета операций учреждением, получающим имущество?

1. В п. 8 разд. ІІ НП(С)БУ 121 установлены единые правила оценки имущества, которое бюджетное учреждение безвозмездно получает от другого бюджетного учреждения. Итак: первоначальная стоимость МНМА, полученного безвозмездно от субъекта госсектора, равняется первоначальной (переоцененной) стоимости такого объекта субъекта госсектора, который его передал, с учетом расходов, предусмотренных п. 5 разд. ІІ этого Стандарта, с указанием начисленной суммы износа.

Такую стоимость определяют на основании первичных документов (Актов приема-передачи), учетных регистров или других документов, в которых указана стоимость приобретения (создания) активов. Это значит, что информацию о первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества (в нашем случае — МНМА) и сумме начисленного износа учреждение узнает из документов, которые передает соответствующее учреждение. А значит, именно такие показатели, указанные в Акте приема-передачи, являются основанием для отражения стоимости полученного объекта в бухучете.

Напомним: оценить полученное имущество по справедливой стоимости учреждению придется только в случае, если отсутствует достоверная информация о первоначальной оценке такого имущества (то есть в случае отсутствия первичных документов от учреждения, которое передает имущество). В таких случаях вопросом оценки имущества занимается комиссия учреждения.

2. Далее при безвозмездном получении имущества учреждение одновременно признает доходы от безвозмездно полученных объектов МНМА как доходы от необменных операций. Это подтвердил и Минфин в письме от 05.01.2018 г. № 35200-02-2/609. А потому при получении имущества от бюджетных учреждений, подведомственных другим субъектам управления, операции осуществляют в порядке обычного безвозмездного получения имущества.

С учетом этого, согласно п. 1.11 Типовой корреспонденции, при получении МНМА учреждения применяют субсчет 7511.

3. Также при признании доходов от безвозмездно полученных МНМА бюджетные учреждения одновременно увеличивают внесенный капитал по кредиту субсчета 5111 и отражают кассовые расходы по дебету субсчета 2313. При этом такие записи осуществляют на стоимость безвозмездно полученного объекта, то есть исходя из первоначальной стоимости, указанной в Акте приема-передачи.

4. Обычно, учреждение, передающее имущество, списывает с учета не только первоначальную стоимость, но и сумму начисленного износа. В свою очередь, учреждение, которое получит такое имущество, должно показать в учете сумму износа, ранее начисленного на такой объект.

Как указано в п. 1.11 Типовой корреспонденции, в который как раз недавно были внесены изменения приказом № 514, сумму износа, начисленного на объекты, находившиеся в эксплуатации, отражают так: Дт 5111 — Кт 1411, 1412.

Как правило, сумму начисленного износа необходимо показать в учете именно такой записью.

Для безвозмездно полученных ОС указанная корреспонденция субсчетов имеет свои нюансы, о которых мы упоминали в материале «Изменения в Типовую корреспонденцию: как применять» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2020, № 4). А вот для ситуации с безвозмездно полученными МНМА — возникают другие учетные вопросы.

Дело в том, что при отражении суммы начисленного износа на безвозмездно полученный МНМА в размере 100 % бухгалтер получит следующее: размер внесенного капитала (Кт 5111) будет равняться сумме начисленного износа на безвозмездно полученный объект (Дт 5111).

5. И последний момент, наверное, — наиболее интересный.

После того как полученный МНМА будет зачислен на баланс с учетом указанных особенностей, получим следующее: алгебраической разницы (то есть сальдо в бухучете) между такими показателями, как Дт и Кт субсчета 5111, не будет. Так выходит потому, что в этой ситуации Кт 5111 = Дт 5111.

Возникает вопрос: какую же стоимость будем амортизировать в дальнейшем, ведь остаточная стоимость безвозмездно полученного МНМА равняется нулю?

Именно на этом этапе бухгалтеры задумываются о дальнейшей судьбе безвозмездно полученного объекта. Как здесь быть? Не волнуйтесь — выход из этой ситуации есть.

Нормы НП(С)БУ 121 подсказывают два варианта.

Первый вариант — провести переоценку объектов МНМА.

Напомним: основание для переоценки МНМА — существенное отклонение их остаточной стоимости от справедливой стоимости на годовую дату баланса (п. 3 разд. ІІІ НП(С)БУ 121). При этом порогом существенности считается разница между балансовой и справедливой стоимостью соответствующего объекта на уровне 10 %.

Но вряд ли в этой ситуации руководитель учреждения примет решение о проведении переоценки. В первую очередь руководствуясь тем, что действующее законодательство не требует проводить переоценку объектов МНМА в обязательном порядке даже при наличии для этого оснований. Это подчеркнул и Минфин в письме от 07.04.2015 г. № 31-11420-07-5/12145 (ср. ). Ведь фактически это только право бюджетного учреждения.

Второй вариант — определить ликвидационную стоимость.

Для принятия такого решения есть требования, закрепленные в п. 5 разд. III НП(С)БУ 121. А потому учреждения должны для объектов МНМА с нулевой остаточной стоимостью, которые продолжают использоваться, определить ликвидационную стоимость. О том, как справиться с этим заданием, вы можете узнать из материала «Балансовая стоимость = 0: обязательно ли проводить переоценку» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2019, № 45). В результате в таком случае на сумму установленной ликвидационной стоимости учреждение увеличит первоначальную стоимость МНМА и внесенный капитал. Запись в бухучете будет такой: Дт 1113 — Кт 5111.

6. Еще один важный нюанс. По общему правилу безвозмездно полученные объекты как ОС, так и МНМА, подлежат амортизации в общем порядке, ведь в НП(С)БУ 121 для них не предусмотрено никаких исключений.

Но в ситуации, которую мы рассматриваем, выполнить это требование Стандарта невозможно.

Дело в том, что даже после установления ликвидационной стоимости для объектов с нулевой остаточной стоимостью, которые продолжают использоваться, амортизируемая стоимость равна нулю. Рассмотрим на примере отражение в учете операций по безвозмездной передаче-получению МНМА и определению его ликвидационной стоимости.

В бухучете эти операции отражены такими записями:

Списание МНМА

Теперь рассмотрим особенности списания МНМА, на который установлена ликвидационная стоимость.

Отметим, что общие правила выбытия МНМА, о которых мы упоминали в начале этого материала, в этом случае, к сожалению, не работают. Поскольку первоначальная стоимость МНМА равняется сумме начисленного на него износа. А как мы упоминали, на ликвидационную стоимость начислять амортизацию не нужно вообще. Поэтому в этом случае в первую очередь учреждение согласно п. 1.29 Типовой корреспонденции при выбытии (списании с баланса) МНМА списывает первоначальную стоимость такого объекта и сумму начисленного износа: Дт 1412 — Кт 1113.

Также при списании МНМА придется составить еще одну корреспонденцию, предусмотренную п. 1.31 Типовой корреспонденции, а именно: Дт 5111 — Кт 5512.

А какую же сумму необходимо списать с субсчета 5111? Не удивляйтесь, но придется списать ликвидационную стоимость МНМА.

Рассмотрим нашу ситуацию по списанию МНМА с ликвидационной стоимостью на примере.

В бухучете операция по списанию МНМА отражена так: