Осуществляем освобожденные операции: что делать с НДС?

Ситуация, в которой оказался наш читатель, характерна для многих бюджетных учреждений. Поскольку часто учреждения предоставляют разные платные услуги, подлежащие обложению НДС и освобожденные от НДС, доходы от которых зачисляют в состав собственных поступлений. Также учреждения осуществляют приобретение товаров и услуг, которые используют в операциях, освобожденных от НДС.

Следовательно, с подобными ситуациями бухгалтеры сталкиваются постоянно, поэтому рассмотрим основные правила формирования налогового кредита, возникновения налоговых обязательств и оформления НН для каждой ситуации и объясним все нюансы.

Какими документами будем руководствоваться? Преимущественно ответы на указанные вопросы будем искать в основном налоговом документе — НКУ и в Порядке № 1307.

Итак, после того как учреждение получило статус плательщика НДС, оно сталкивается с формированием налогового кредита и начислением налоговых обязательств по НДС. В первую очередь начнем с правил формирования налогового кредита.

Этап Приобретение товаров, услуг и формирование НК

В соответствии с п. 198.1 НКУ к налоговому кредиту плательщик НДС может отнести суммы НДС, уплаченные/начисленные в случае осуществления таких операций, как:

а) приобретение или изготовление товаров и услуг;

б) приобретение (строительство, сооружение, создание) необоротных активов (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности);

в) получение услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, и в случае получения услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины;

г) ввоз необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга;

ґ) ввоз товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.

База для формирования налогового кредита определена в п. 198.3 НКУ. Так, налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 НКУ, в течение такого отчетного периода в связи с:

• приобретением или изготовлением товаров и предоставлением услуг;

• приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы);

• ввозом товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.

Такие правила формирования налогового кредита четко указаны в п. 198.3 НКУ, а именно:

«Начисление налогового кредита осуществляется независимо от того, начали ли такие товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах осуществления хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода».

Таким образом, при приобретении товаров/услуг независимо от направления их использования и назначения учреждение в полном объеме должно включить в налоговый кредит суммы НДС. То есть бюджетные учреждения — плательщики НДС формируют налоговый кредит исходя из общей стоимости приобретенных товаров и услуг. Конечно, такая возможность возникает исключительно при условии наличия правильно оформленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.

А значит, в нашей ситуации учреждение в случае приобретения продуктов питания, коммунальных услуг и т. п. при условии выполнения указанных требований отражает налоговый кредит по НДС. При этом основанием являются НН, оформленные поставщиками на основании требований Порядка № 1307 на имя покупателя — управление образования (плательщика НДС).

Существуют ли какие-то особенности оформления таких НН? Если речь идет о поставке товаров и услуг, облагаемых налогом по ставке 20 %, то такие НН оформляют по общим правилам. И только в случае, если учреждение осуществляет приобретение товаров и услуг, освобожденных от налогообложения, поставщики составляют льготную НН с учетом требований Порядка № 1307.

Что это могут быть за случаи? В первую очередь это касается операций по приобретению льготных товаров, в частности лекарственных средств, изделий медицинского назначения и т. п. Наглядный пример — это приобретение товаров, указанных в Перечне № 224.

Итак, подведем итоги по формированию налогового кредита управлением образования — плательщиком НДС и первому вопросу нашего читателя:

• поставщики — плательщики НДС на дату возникновения налоговых обязательств оформляют «свои» НН относительно поставки продуктов питания, коммунальных услуг;

• учреждение — плательщик НДС отражает налоговый кредит (при условии наличия НН поставщиков) относительно приобретенных продуктов питания, коммунальных услуг исходя из общей стоимости приобретенных товаров и услуг (т. е. независимо от того, в каких операциях они будут использоваться);

• в любом случае поставщики не будут оформлять от своего имени НН относительно операций, которые осуществляет покупатель. Почему? Ведь требования по составлению НН возложены НКУ и Порядком № 1307 исключительно на плательщиков НДС, внесенных в установленном порядке в Реестр плательщиков этого налога по присвоенным индивидуальным налоговым номерам. Конечно, не стоит надеяться, что в налоговых накладных, оформленных поставщиками продуктов питания, коммунальных услуг будет указан признак 09 «Составлена на поставку для операций, освобожденных от обложения НДС». А потому само управление образования — плательщик НДС при поставке услуг, освобожденных от НДС, должно оформить такие льготные НН. Как это сделать без ошибок? Собственно, об этом мы расскажем далее в нашем материале.

А теперь самое время рассмотреть следующий этап. Поскольку именно на этом этапе у бюджетных учреждений — плательщиков НДС возникает большое количество вопросов и споров.

Этап Начисление компенсирующих налоговых обязательств

Что это за налоговые обязательства? Какое отношение они имеют к бюджетным учреждениям и почему их называют компенсирующими? Отметим, что подобные вопросы наиболее распространены среди бухгалтеров бюджетной сферы и именно в подтверждение этого мы и получили письмо от читателя.

Действительно, бухгалтеры, которые работают в небюджетной сфере, уже практически разобрались с правилами начисления компенсирующих налоговых обязательств, тогда как для их коллег-бюджетников эта тема и до сих пор покрыта мраком. Поэтому далее заполним пробелы по этому вопросу и разложим все по полочкам.

Прежде всего с компенсирующими налоговыми обязательствами постоянно сталкиваются плательщики НДС, которые имеют дело с операциями, не являющимися объектом налогообложения, и с операциями, освобожденными от налогообложения. А потому такие налоговые обязательства плательщики начисляют по товарам, услугам, предназначенным для использования в указанных необъектных и освобожденных операциях.

Отметим, что основная цель такого начисления заключается в том, чтобы не позволить плательщику НДС сформировать отрицательное значение НДС за счет налогового кредита, уплаченного при приобретении товаров, услуг. Поскольку, как мы уже отмечали, формирование налогового кредита учреждение — плательщик НДС осуществляет независимо от направления использования товаров или услуг (п. 198.3 НКУ).

Если плательщика НДС в такой ситуации не ограничить, то налоговый кредит всегда будет превышать налоговые обязательства. Соответственно такой плательщик постоянно будет указывать в налоговой декларации бюджетное возмещение по накопленному отрицательному значению НДС.

Отказаться от формирования налогового кредита исходя из общей стоимости приобретенных товаров и услуг, чтобы избежать начисления налоговых обязательств по правилам, определенным п. 198.5 НКУ, такой плательщик НДС не имеет права.

Но знайте, что выход есть. Именно с этой целью плательщики НДС и применяют механизм начисления компенсирующих налоговых обязательств, основные правила и условия которого достаточно сжато прописаны в нескольких абзацах п. 198.5 НКУ.

1. Случаи, в которых начисляют компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ.

В п. 198.5 НКУ четко определено, когда плательщику НДС необходимо начислять компенсирующие налоговые обязательства. А именно тогда, когда товары, услуги, необоротные активы приобретены для использования:

• в операциях, не являющихся объектом налогообложения в соответствии со ст. 196 НКУ или место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины;

• в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 197 НКУ. Отметим, что освобождаются от налогообложения операции по поставке услуг по питанию детей в дошкольных, общеобразовательных и профессионально-технических учебных заведениях и граждан в заведениях здравоохранения. То есть платные услуги, которые предоставляет управление образования, как раз являются операцией, освобожденной от налогообложения согласно п.п. «г» п.п. 197.1.7 НКУ;

• в операциях, осуществляемых плательщиком налога в пределах баланса плательщика налога;

• в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога (например, сверхнормативные недостачи и потери, порчи и т. п.).

2. Условия для начисления компенсирующих налоговых обязательств.

Важно учитывать, что не все товары и услуги, которые приобретает учреждение — плательщик НДС, требуют начисления компенсирующих налоговых обязательств. Дело в том, что такое начисление осуществляют в случае, если соблюдаются следующие условия.

Учреждение имеет «входной» НДС по операции по приобретению товаров или услуг.

Это значит, что компенсирующие налоговые обязательства начисляют на основании требований п. 198.5 НКУ, только если по операции по приобретению товаров, услуг имел место НДС «на входе».

Допустим, учреждение — плательщик НДС для использования в льготной деятельности приобрело товары, услуги, необоротные активы у неплательщика НДС или «без НДС» (например, в связи с тем, что сама поставка была необлагаемой). Конечно, по такой операции учреждение, не имея «входного» НДС, не должно себе ничего компенсировать. Начислять компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ в таком случае не нужно. Поскольку компенсировать просто нечего.

Учреждение имеет право на налоговый кредит по операции по приобретению товаров или услуг.

Это еще одно условие, которое требует особого внимания.

Отметим, что покупатель имеет право формировать налоговый кредит по операции только при наличии НН, заполненной в соответствии с требованиями Порядка № 1307 и зарегистрированной в ЕРНН.

Соответственно до того момента, пока указанные требования не будут выполнены, учреждение-покупатель не сможет сформировать налоговый кредит по операции. Например, когда:

• НН не зарегистрирована поставщиком в ЕРНН;

• в НН, зарегистрированной в ЕРНН, допущены ошибки в ее обязательных реквизитах.

То есть в таких случаях момент формирования налогового кредита и начисления компенсирующих налоговых обязательств откладываем. Ведь без налогового кредита учреждению нечего компенсировать. При этом такая ситуация может иметь место, даже если учреждение приобретенные товары и услуги уже фактически использует в необлагаемых операциях.

Вообще то, что начислять компенсирующие налоговые обязательства необходимо только после того, как учреждение — плательщик НДС получило право на налоговый кредит, подтверждает и само определение термина «поставка» в п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ.

Поэтому запомните простое правило: пока нет права на налоговый кредит, компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ не начисляем. А вот как только появилось право на налоговый кредит (т. е. НН зарегистрирована в ЕРНН), то независимо от того, когда учреждение этим воспользуется, оно должно начислить компенсирующие налоговые обязательства.

3. База для начисления компенсирующих налоговых обязательств.

При начислении компенсирующих налоговых обязательств базу налогообложения определяют с учетом п. 189.1 НКУ. То есть:

• для товаров, услуг — исходя из стоимости приобретения;

• для необоротных активов — исходя из балансовой (остаточной) стоимости на начало периода осуществления операции, требующей начисления компенсирующих налоговых обязательств (а при отсутствии учета активов — исходя из обычных цен).

4. Ставка начисления компенсирующих налоговых обязательств.

С этим правилом вообще-то все понятно: по какой ставке НДС был «на входе» (20 % или 7 %), то ту же ставку применяем к компенсирующим налоговым обязательствам.

Следовательно, компенсирующие налоговые обязательства начисляем по той же ставке НДС, которая была при приобретении товаров, услуг, необоротных активов.

5. Когда начисляем компенсирующие налоговые обязательства.

Начисление компенсирующих налоговых обязательств осуществляем:

• либо на дату, когда возникло право на налоговый кредит, т. е. когда поставщик зарегистрировал «входную» НН в ЕРНН — если о необлагаемом или нехозяйственном использовании известно уже при приобретении товаров и услуг;

• либо на дату начала использования товаров, услуг, необоротных активов, определенную в первичных документах, — если в таких операциях они стали использоваться впоследствии (см. письмо ГФСУ от 10.10.2017 г. № 2192/6/99-95-42-03-15/ІПК).

То есть фискалы считают, что в случае если налоговый кредит по зарегистрированной «входной» НН плательщик добровольно отложил, компенсирующие налоговые обязательства не откладывают.

Вместе с тем если налоговый кредит плательщик откладывает в силу того, что не имеет зарегистрированной НН, компенсирующие обязательства по НДС не начисляют.

6. Когда составлять сводную НН на компенсирующие налоговые обязательства.

И заключительный момент — это составление сводной компенсирующей НН. Как указано в п. 198.5 НКУ, ее составляют не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода.

Далее в табл. 1 рассмотрим особенности оформления компенсирующей НН.

Особенности оформления компенсирующей НН

Таблица 1

Этап Поставка операций, освобожденных от НДС

Отметим, что перечень операций по поставке товаров и услуг, освобожденных от НДС, определен в ст. 197 НКУ. В частности, к таким операциям отнесены операции по поставке услуг по питанию детей в дошкольных, общеобразовательных и профессионально-технических учебных заведениях и граждан в заведениях здравоохранения (п.п. «г» п.п. 197.1.7 НКУ).

В нашем случае управление образования осуществляет поставку услуг, освобожденных от обложения НДС (т. е. фактически налоговые обязательства по таким операциям равны нулю). Но отметим, что для таких операций ни в НКУ, ни в Порядке № 1307 не предусмотрено никаких исключений по оформлению НН. Это значит, что управление образования при поставке услуг по питанию детей в дошкольных и общеобразовательных учебных заведениях на общих основаниях должно оформлять НН.

Далее в табл. 2 напомним эти требования, которых необходимо придерживаться плательщикам НДС.

Общие правила оформления НН

Таблица 2

К тому же в нашей ситуации управление образования осуществляет освобожденные от НДС операции и предоставляет такие услуги покупателям — неплательщикам НДС (в частности, дошкольникам и школьникам). Следовательно, учреждение осуществляет нестандартные операции по поставке услуг и имеет одновременно две ситуации, которые необходимо соединить при оформлении НН.

Учитывайте, что в таком случае учреждение должно составить НН по ежедневным итогам операций (если НН не была составлена на эти операции). В соответствии с п. 14 Порядка № 1307 такую НН плательщики составляют в случае:

• осуществления поставки товаров/услуг за наличные конечному потребителю (который не является плательщиком налога), расчеты за которые проводятся через кассу/регистраторы расчетных операций или через банковское учреждение или платежное устройство (непосредственно на текущий счет поставщика);

• выписки транспортных билетов, гостиничных счетов или счетов, выставляемых плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, содержащим общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер поставщика (продавца), за исключением тех, форма которых установлена международными стандартами;

• предоставления плательщику налога кассовых чеков, содержащих сумму поставленных товаров/услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального и налогового номеров поставщика).

С учетом этого, управление образования при предоставлении операций по поставке платных услуг физическим лицам — неплательщикам НДС должно оформлять НН по ежедневным итогам операций.

При этом обратите внимание: речь идет именно о НН, которую составляют ежедневно, подытоживая операции за день.

Но не следует путать такую накладную с НН, которую оформляют в случаях, определенных п. 198.5 НКУ, и составляют не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода.

Далее в табл. 3 рассмотрим нюансы составления таких НН с учетом требований Порядка № 1307 и разъяснения налоговиков, приведенного в письме ГНС от 28.12.2019 г. № 8338/7/99-00-07-03-02-17.

НН на льготные поставки неплательщику НДС

Таблица 3

Итак, мы с вами разобрались с тем, каким образом управлению образования оформлять НН для осуществления разных операций. Но расслабляться не советуем, ведь впереди важнейший момент — правильно составить Декларацию по НДС. Напомним, что бюджетные учреждения — плательщики НДС, которые осуществляют операции, освобожденные от обложения НДС, с 01.01.2020 г. информацию об НДС-льготе указывают в отдельном приложении 6 к Декларации по НДС. Но мы уверены, что с этой задачей вы справитесь без особых проблем. Ведь о том, как учреждению заполнить данные об НДС-льготах в приложении 6, как рассчитать такие НДС-льготы и еще много интересного и полезного по этому вопросу, мы рассказывали в материале «Льготные НДС-операции: как заполнить приложение 6» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2020, № 13).