К сожалению, от бухгалтерских ошибок никто не застрахован. И главное — выявленную ошибку надо оперативно и правильно исправить. Кстати, сделать это в данной ситуации абсолютно не сложно.
Основные правила исправления ошибок в первичных документах и учетных регистрах четко прописаны в разд. 4 Положения № 881. Нормами именно этого документа следует руководствоваться, если вы нашли ошибку в учетных записях и спешите ее исправить. В частности, в разд. 4 этого Положения четко прописан порядок исправления ошибок в первичных документах и учетных регистрах.
1 Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
Способы исправления ошибок в первичных документах, учетных регистрах, предусмотренные Положением № 88, мы сгруппировали в табл. 1.
Таблица 1
| Название способа | Суть и применение | Примечание |
| Способ «сторно» (красное сторно) | Предусматривает отражение неправильных записей (корреспонденции субсчетов, сумм) красным цветом или со знаком «минус», а правильных — темным цветом (черный, темно-синий и т. п.). Этот способ предусматривает составление бухгалтерской справки. Ее типовая форма утверждена приказом № 7552. Обратите внимание! В справке указывают причину, по которой возникла ранее допущенная ошибка. Также нужно указать, в каких именно документах и учетных регистрах была сделана ошибочная запись (номер мемориального ордера, период, за который он был составлен) | Это основной способ, который используется для исправления ошибок, допущенных в регистрах бухгалтерского учета за прошлые отчетные периоды |
| Таким образом, неправильная запись ликвидируется в месяце выявления ошибки и отражается правильная сумма и корреспонденция субсчетов в регистре учета. Бухгалтерскую справку обязательно подписывает работник, который ее оформил, а после проверки — главный бухгалтер учреждения | ||
| Способ дополнительных бухгалтерских проводок | Применяют в ситуации, когда сама корреспонденция счетов составлена правильно, а сумма по этой операции указана неправильно. Например, в случае начисления дохода на меньшую сумму, неучета товарно-материальных ценностей и т. п. В этом случае исправление в регистрах бухгалтерского учета осуществляют путем составления дополнительной бухгалтерской записи с той же корреспонденцией субсчетов. При этом составляют запись на разницу между правильной суммой хозяйственной операции и суммой, которая была отражена ранее в учете. При применении этого способа также составляют бухгалтерскую справку. По общему правилу корреспонденция субсчетов должна соответствовать сути хозяйственной операции. Данные, приведенные в бухгалтерской справке, отражают в соответствующем мемориальном ордере и других регистрах бухгалтерского учета, соответствующих сути совершенной операции | Этот способ используют только для исправления суммовых ошибок в учете. При этом никаких корректировок (исправлений) в корреспонденции субсчетов не выполняют |
| Внимание! Выбор того или иного способа исправления ошибки зависит от конкретной ситуации и характера выявленной ошибки. | ||
2 Приказ Минфина «Об утверждении типовых форм мемориальных ордеров, других учетных регистров субъектов государственного сектора и порядка их составления» от 08.09.2017 г. № 755.
Именно так выглядят основные правила исправления бухгалтерских ошибок, а также требования к составлению бухгалтерской справки.
Однако это еще не все. Дело в том, что при исправлении бухгалтерских ошибок следует помнить также о требованиях НП(С)БУ 1253. Ведь именно в этом документе определен порядок раскрытия в финансовой отчетности информации об изменениях в учетных оценках, изменениях в учетной политике и исправлении существенных ошибок.
3 Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 125 «Изменения учетных оценок и исправление ошибок», утвержденное приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 1629.
Причем в зависимости от того, в каком периоде возникла ошибка, применяют разные способы их исправления. Рассмотрим подробнее эти способы в табл. 2.
Таблица 2
| Период возникновения ошибки | Пояснения к исправлению |
| Ошибки текущего отчетного периода | Это ошибки, которые допущены и выявлены в текущем календарном году либо выявлены после окончания отчетного года, но до утверждения бюджетной и финансовой отчетности. Напомним, что отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. При этом: • отчетным периодом для составления квартальной финансовой отчетности является период, начинающийся 1 января и заканчивающийся в последний день отчетного квартала; • отчетным периодом для составления годовой финансовой отчетности является бюджетный период, составляющий один календарный год, который начинается 1 января каждого года и заканчивается 31 декабря того же года, если не будет определен иной период в случаях, определенных законодательством |
| Обратите внимание! В связи с тем, что отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год, то выявленные ошибки в промежуточной отчетности (квартал, полугодие, 9 месяцев) (например, если ошибки допущены в 1 квартале, а исправлены во 2 квартале путем внесения изменений в регистры бухучета) сделают отчетность за полугодие абсолютно достоверной. Это объясняется тем, что финансовая отчетность составляется нарастающим итогом с начала года. При этом учтите: такие ошибки не затрагивают накопленный финансовый результат, т. е. сальдо субсчета 5512 | |
| Ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах | Это ошибки, которые совершены до начала нового отчетного периода, т. е. в предыдущих календарных годах. Такие ошибки, как правило, затрагивают накопленный финансовый результат, размер внесенного капитала и т. п. |
| Обратите внимание! Если допущенная ошибка влияет на доходы и расходы предыдущего отчетного периода, то следует корректировать накопленный финансовый результат, т. е. сальдо субсчета 5512. В этом случае корректируют сальдо финансового результата предыдущих отчетных периодов на начало отчетного года (п. 5 разд. II НП(С)БУ 125). При исправлении существенных ошибок, которые относятся к предыдущему отчетному периоду, п. 6 разд. II НП(С)БУ 125 требует повторно отражать соответствующую сравнительную информацию в финансовой отчетности, кроме случаев, когда это нецелесообразно. В случае исправления существенных ошибок следует раскрывать в Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5-дс) информацию о: • сути и сумме допущенной ошибки; • статьях финансовой отчетности предыдущих периодов, которые изменены с целью повторной подачи сравнительной информации или обоснования нецелесообразности проведения перерасчетов; • факте повторного опубликования исправленных финансовых отчетов | |
Заметим, что в нашей ситуации речь идет об исправлении прошлогодней ошибки, и поэтому возникают определенные интересные моменты.
Например, если допущено занижение или завышение суммы расходов и доходов прошлого года, занижение суммы внесенного капитала, то такая ситуация повлекла за собой существенную ошибку.
В результате такая ошибка, скорее всего, также приведет к искажению информации, приведенной в финансовой отчетности. Поэтому, как ни крути, а исправить такую ошибку, не затронув финрезультат прошлого года (субсчет 5512), не получится.
Давайте рассмотрим, как исправить ошибку, допущенную в предыдущем отчетном году, на примере.
Пример. В ноябре 2019 года бюджетное учреждение (неплательщик НДС) заключило договор на изготовление и монтаж фасадной вывески с названием учреждения. Договор подписан с подрядной организацией на сумму 7000 грн. После подписания Акта выполненных работ понесенные расходы были ошибочно списаны на расходы отчетного периода (субсчет 8013).
В результате эта сумма была отнесена на финансовый результат отчетного периода (субсчет 5511). В финансовой отчетности эти суммы были отражены в разд. I ф. № 2-дс «Отчет о финансовых результатах» за 2019 год.
Получается, что бухгалтер ошибочно отразил расходы на изготовление и монтаж вывески в составе расходов отчетного периода. Но фасадная вывеска в полной мере соответствует определению объекта ОС и должна была быть зачислена с состав ОС (поскольку стоимость вывески превышает 6000 грн и срок ее службы явно больше года).
Для наглядности покажем порядок отражения этих операций в таблице: как было отражено и как должно было быть (правильные записи).
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| Как было отражено в IV квартале 2019 года (ошибочные записи) | |||||
| 1 | Получено финансирование на изготовление вывески | 2313 | 7011 | 7000 | 2 |
| 2 | Перечислена предварительная оплата подрядной организации | 2117 | 2313 | 7000 | 2, 4 |
| 3 | Стоимость вывески отнесена на расходы отчетного периода | 8013 | 2117 | 7000 | 4 |
| 4 | Полученное финансирование на изготовление вывески списано на финансовый результат отчетного периода | 7011 | 5511 | 7000 | 17 |
| 5 | Понесенные расходы списаны на финансовый результат отчетного периода | 5511 | 8013 | 7000 | 17 |
| В данной ситуации финансовый результат отчетного периода (сальдо по субсчету 5511), который следует отнести на накопленный финансовый результат отчетного периода (субсчет 5512), равен нулю. Это связано с тем, что для этой операции Дт 5511= Кт 5511. Поэтому бухгалтерская запись по закрытию сальдо субсчета 5511 на субсчет 5512 не составляется. | |||||
| Как нужно было отразить в IV квартале 2019 года (правильные записи) | |||||
| 1 | Получено финансирование на изготовление и монтаж вывески в виде целевого финансирования | 2313 | 5411 | 7000 | 2 |
| 2 | Перечислена предварительная оплата подрядной организации | 2117 | 2313 | 7000 | 2, 4 |
| 3 | Выполнены работы по изготовлению и монтажу вывески на основании Акта выполненных работ | 1311 | 2117 | 7000 | 4 |
| 4 | Вывеска зачислена в состав ОС на основании Акта ввода в эксплуатацию | 1016 | 1311 | 7000 | 17 |
| 5 | Увеличен внесенный капитал | 5411 | 5111 | 7000 | 17 |
| 6 | Начислена амортизация в конце отчетного квартала | 8014 | 1411 | 58,33 | 17 |
| 7 | Сумма начисленной амортизации отнесена на финансовый результат отчетного периода | 5511 | 8014 | 58,33 | 17 |
| 8 | Сумма финансового результата отчетного периода в конце года отнесена к накопленному финансовому результату | 5512 | 5511 | 58,33 | 17 |
В результате допущенной ошибки такой объект учета ОС, как вывеска, не был отражен на счетах учета ОС, а вместо этого расходы на его приобретение списаны на расходы отчетного периода. И при ее фактическом наличии в учреждении такой объект остался неучтенным.
Таким образом, для исправления ошибки нужно оприходовать вывеску на баланс, т. е. поставить на учет в составе ОС. Также нужно увеличить сумму внесенного капитала и показать начисленный износ.
Поэтому в данной ситуации следует дополнительными проводками откорректировать эти показатели. Заметим, что корректурный способ исправления ошибок, допущенных в предыдущем отчетном периоде, не применяется. Итак, для исправления такой ошибки составляют бухгалтерскую справку. Приведем пример ее оформления.
В финансовой отчетности за IV квартал 2019 года допущено искажение информации о стоимости активов бюджетного учреждения. В частности, в результате ошибки, допущенной в ноябре 2019 года, не был оприходован на баланс объект основных средств (фасадная вывеска), первоначальная стоимость которого — 7000 грн. На эту же сумму занижен внесенный капитал. Также не была начислена амортизация на такой объект за 2019 год. В связи с этим в бухгалтерском учете необходимо сделать такие записи:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн |
| 1 | Зачислена вывеска на баланс в состав ОС | 1016 | 5111 | 7000 |
| 2 | Откорректирован накопленный финансовый результат на сумму начисленного износа за декабрь 2019 год4 | 5512 | 1411 | 58,33 |
4 Имейте в виду: если учреждение начисляет амортизацию поквартально, тогда на сумму начисленной амортизации за I, II и III кварталы 2020 года нужно будет составить еще одну бухгалтерскую запись: Дт 8014 — Кт 1411 на сумму 525 грн. Однако в нашей ситуации амортизацию начисляют один раз в год. Поэтому в примере мы не показываем доначисление амортизации за 2020 год.
Кстати, чтобы исправить ошибку в учете, которая затрагивает финрезультат предыдущих отчетных периодов, советуем сначала составить себе небольшую шпаргалку-подсказку. Для этого следует записать правильные проводки и сравнить их с фактическими записями в учетных регистрах. После чего можно проанализировать, каких записей не хватает или что отразили лишнее. И только после этого есть смысл составлять бухгалтерскую справку как результат вашей работы.
В данном случае советуем составить проверочную табличку (см. ниже).
Таблица 3
| Субсчет | Дебет | Кредит |
| 1016 | 7000 | — |
| 1411 | — | 58,33 |
| 5111 | — | 7000 |
| 5512 | 58,33 | — |
| Итого обороты по субсчетам | 7058,33 | 7058,33 |
В результате после исправления ошибки у вас под рукой будет полная информация о таком объекте, как фасадная вывеска, в бухгалтерском учете.
И последний — завершающий этап. Информацию об исправленной ошибке в бухгалтерском учете следует отразить в финансовой отчетности учреждения.
Во-первых, причины изменения накопленного финансового результата за 2019 год нужно описать в Пояснительной записке к бюджетной отчетности того периода, в котором была проведена корректировка в формах отчетности (приложение 10 к Порядку № 445).
5 Порядок составления бюджетной отчетности распорядителями и получателями бюджетных средств, отчетности фондами общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования, утвержденный приказом Минфина от 24.01.2012 г. № 44.
Во-вторых, исправление ошибки должно быть отражено в квартальной и годовой финансовой отчетности.
В каких именно строках текущей отчетности нужно указать соответствующую информацию, показано в табл. 4.
Таблица 4
| Форма финансовой отчетности | Код строки | Название строки | Сумма | Примечание |
| № 1-дс «Баланс» Актив | 1001 | Первісна вартість | + 7000 | Показываем первоначальную стоимость |
| 1002 | Знос | + 58,33 | Показываем доначисленную сумму амортизации за 2019 год | |
| Если учреждение начисляет амортизацию поквартально, также показываем амортизацию за I, II и III кварталы 2020 года | ||||
| 1000 | Основні засоби | + 6941,67 | Указываем разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленного износа | |
| № 1-дс «Баланс» Пассив | 1400 | Внесений капітал | + 7000 | |
| 1420 | Фінансовий результат | - 58,33 | ||
| Изменения в Активе | + 6941,67 | Строка 1000 | ||
| Изменения в Пассиве | + 6941,67 | Разница строк 1400 и 1420 | ||
| № 2-дс «Отчет о финансовых результатах» | Поскольку проведенная корректировка не затрагивает доходы и расходы отчетного периода, то эти суммы не будут отражены в этой форме. Однако изменения накопленного финансового результата (субсчет 5512) в результате исправления ошибки нужно описать в Пояснительной записке | |||
| № 3-дс «Отчет о движении денежных средств», годовой | Проведенная корректировка не связана с движением денежных средств и поэтому в годовой форме отчета не будет отражена | |||
| № 4-дс «Отчет о собственном капитале», годовой | 4020 | Виправлення помилок | — | — |
| Гр. 3 | Внесений капітал | + 7000 | — | |
| Гр. 5 | Фінансовий результат | - 58,33 | — | |
| № 5-дс «Примечания к годовой финансовой отчетности» | Розділ 1 «Основні засоби» рядок 070 «Інструменти, прилади, інвентар» | В графах «Інші зміни за рік» отражаем суммы увеличения первоначальной стоимости (7000) и доначисленного износа (58,33) в связи с выполненной корректировкой с описанием этой ситуации в Пояснительной записке | ||
