ВЫХОД УЧАСТНИКА ИЗ ООО
Жизнь любого делового человека состоит из взлетов и падений, когда за периодом стабильной работы следует период стремительных изменений, и такие перемены происходят постоянно, как по спирали. Что уже говорить о работе целого предприятия (например, ООО), созданного несколькими деловыми людьми, а может даже, и учредителями — юридическими лицами. На успех деятельности такого предприятия влияет огромное количество факторов, и немалую роль в этом играет согласованность действий между его учредителями.
Надо признать, что случаи выхода участника из ООО по тем или иным причинам не так уж редко встречаются в сегодняшней жизни, и это событие вызывает у бухгалтера немало вопросов. Ответам на эти вопросы посвящена сегодняшняя «Тема недели».
В этой статье мы рассмотрим правовые основы выхода участника из ООО, документальное оформление такой операции, порядок расчетов с ним и конечно же бухгалтерский учет и налогообложение.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
ДОКУМЕНТЫ «ТЕМЫ»
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о хозобществах
— Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.Закон о госрегистрации
— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.Закон об оценке имущества
— Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности» от 12.07.2001 г. № 2658-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2004 г. № 889-IV.Указ
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ МОМЕНТЫ
Принятие решения о выходе участника из ООО
Выход участника из состава ООО происходит по его желанию
. Право участников на свободный выход из состава общества предусмотрено ч. 1 ст. 88 ХКУ, а также п. «в» ст. 10 Закона о хозобществах. При этом в ХКУ говорится о соблюдении порядка выхода, установленного уставом. Отметим, что устав может содержать какие-то особые условия выхода (сроки уведомления о выходе, порядок расчетов и т. п.), но такие условия не должны противоречить действующему законодательству. В частности, в уставе не может быть заложен запрет на свободный выход участника из состава общества. Это значит, что добровольное решение о выходе является правом участника, и остальные участники не могут этому помешать.В соответствии с
ч. 1 ст. 148 ГКУ участник имеет право выйти из общества, уведомив его об этом не позднее чем за 3 месяца до выхода, если другой срок не установлен уставом. При этом согласно ч. 2 ст. 100 ГКУ участники общества имеют право выйти из него, если учредительными документами не установлена обязанность участника предупредить о своем выходе в указанный срок, который не может превышать один год. Как видим, действующее законодательство, с одной стороны, защищает интересы общества от внезапного выхода из него участника (он должен предупредить общество заблаговременно — за 3 месяца до выхода или в другой установленный в уставе срок), с другой стороны, ГКУ защищает интересы самого участника, устанавливая максимальный срок в один год с момента предупреждения общества о выходе до собственно законной даты выхода. Отметим, что если в уставе общества не указан какой-то свой срок для уведомления общества о выходе (в пределах одного года), то действует общеустановленный 3-месячный срок.Уведомление участника о выходе из общества оформляется в форме решения (для участника — юридического лица) или
нотариально заверенного заявления (для участника — физического лица).Несколько слов о праве выхода из ООО участника, полностью не внесшего свой вклад в уставный фонд. Действующее законодательство не запрещает ему реализовать свое право на выход из ООО в таком случае, однако при расчете причитающихся сумм к выплате нужно исходить из реально внесенной таким участником доли в уставный фонд.
Участник исключается из состава ООО по решению других участников
. В случае если участник систематически не выполняет или выполняет не надлежащим образом обязанности или мешает своими действиями достижению целей общества, остальные участники могут принять решение о его исключении из общества. Это право дано участникам ст. 64 Закона о хозобществах. Данное решение считается принятым, если за него проголосовали участники, владеющие в совокупности более чем 50 % общего количества голосов участников общества. При этом такой исключаемый участник (его представитель) не принимает участия в голосовании.Здесь следует обратить внимание на
письмо Верховного Суда Украины «Практика рассмотрения судами корпоративных споров» от 01.08.2007 г. б/н, где сказано, что при решении споров о неправомерном исключении участника из состава ООО следует выяснить все обстоятельства, связанные с исключением участника из общества, дать оценку его поведению, установить наличие негативных для общества последствий в связи с действиями (бездействием) участника. Если негативные последствия еще не наступили, нужно правильно определить достоверность их наступления. Необходимо определить причинную связь между действиями (бездействием) участника общества и негативными последствиями для общества, а также выяснить мотивы поведения участника, форму вины и т. п.Участник исключается из состава общества в связи с его смертью (ликвидацией, реорганизацией)
. В случае смерти (ликвидации, реорганизации) участника его доля переходит к его наследнику(ам) (правопреемнику), а в случае отказа участников в принятии наследника(ов) (правопреемника) в состав участников, ему (им) выплачивается их доля в том же порядке, что и при выходе участника из общества. В соответствии со ст. 55 Закона о хозобществах в указанных случаях правопреемники (наследники) имеют преимущественное право вступления в ООО. При отказе правопреемника (наследника) от вступления в общество или отказе общества в принятии правопреемника (наследника) ему выдается в денежной или натуральной форме часть в имуществе, которая принадлежала реорганизованному или ликвидированному юридическому лицу (наследодателю), стоимость которой определяется на день реорганизации или ликвидации (смерти) участника (ст. 55 Закона о хозобществах, ч. 5 ст. 147 ГКУ).Заметим, что принятие решения о вступлении наследника (правопреемника) участника в ООО принадлежит к компетенции общего собрания участников общества. При этом решение здесь принимается
простым большинством голосов (это подтверждает и Госпредпринимательства в письме от 20.10.2006 г. № 7591).Независимо от причины выхода участника из ООО общее собрание участников принимает по этому поводу решение, которое оформляется протоколом. Приведем примерную форму такого протокола.
| Протокол № 7 собрания участников общества с ограниченной ответственностью «ДРТП»
Повестка дня: 1. О выходе из состава участников Петрова П. П. 2. О сроках и порядке расчетов с Петровым П. П.
Выступление участников: По первому вопросу слушали Петрова П. П., который огласил о своем добровольном выходе из состава общества, предоставив нотариально заверенное заявление от 04.04.2008 г. По первому вопросу выступил Иванов И. И., который предложил не возражать против выхода Петрова П. П. из состава участников, не дожидаясь истечения 3-месячного срока с даты уведомления общества о его выходе, и провести государственную регистрацию изменений в учредительные документы в 10-дневный срок со дня подписания участниками данного протокола. По второму вопросу слушали Сидорова С. С., который предложил выплатить принадлежащую часть стоимости имущества общества, пропорциональную доле Петрова П. П. в уставном фонде, денежными средствами в национальной валюте Украины. Выплату осуществить после утверждения отчета за 2008 год.
Постановили: 1. Вывести Петрова П. П. из состава участников ООО «ДРТП». 2. Уменьшить размер уставного фонда общества на долю Петрова П. П., которая составляет 20 %. 3. Выплатить Петрову П. П. принадлежащую ему часть (20 %) стоимости имущества ООО «ДРТП» денежными средствами в национальной валюте Украины. Размер выплаты определяется на дату выхода Петрова П. П. из общества и согласовывается с участниками общества. 4. Выплату осуществить после утверждения отчета за 2008 год, но не позднее 12 месяцев со дня выхода Петрова П. П. из общества. 5. Ответственность по проведению государственной регистрации изменений в учредительные документы возложить на исполнительного директора ООО «ДРТП» Васильева В.В.
Голосовали «единогласно»
|
Внесение изменений в учредительные документы
Выход участника из ООО сопровождается уменьшением уставного фонда. В связи с этим в учредительные документы необходимо внести соответствующие изменения (в отношении размера уставного фонда и состава участников). Эти изменения подлежат государственной регистрации.
Закон о госрегистрации не содержит требования о том, в какой срок должны быть зарегистрированы эти изменения, но ст. 7 Закона о хозобществах говорит об уведомлении госрегистратора в 5-дневный срок с момента внесения изменений в учредительные документы. Для этого госрегистратору подается (может быть выслано заказным письмом с описью вложения) пакет документов, перечисленных в ст. 29 Закона о госрегистрации. В случае внесения изменений в устав в связи с уменьшением уставного фонда подается также документ, подтверждающий внесение платы за публикацию в специализированном печатном средстве массовой информации соответствующего сообщения*.* Специализированным печатным средством массовой информации является «Бюллетень государственной регистрации» (Бюллетень), который зарегистрирован в Государственном комитете телевидения и радиовещания Украины как официальное, общегосударственное, отечественное издание, которое выходит три раза в месяц и которое издается Госпредпринимательства Украины (письмо Госпредпринимательства от 20.01.2005 г. № 367).
Как мы уже отмечали выше, выход участника из ООО всегда сопровождается уменьшением размера уставного фонда, однако одновременно с этим оставшиеся участники могут принять решение об увеличении уставного фонда до ранее существующего размера и более. Это реализуется либо путем внесения дополнительных вкладов оставшимися участниками, либо путем введения нового участника в общество.
Если размер уставного фонда в итоге фактически не уменьшается, то:— во-первых, не нужно давать объявление в средствах массовой информации об уменьшении уставного фонда (т. е. не нужно вносить плату за публикацию сообщения);
— во-вторых, об этом
не нужно уведомлять всех кредиторов. Требование об уведомлении всех кредиторов заложено в п. 5 ст. 144 ГКУ. Причем порядок такого уведомления действующим законодательством не установлен. По всей видимости, речь идет об обычном письме-уведомлении, направляемом каждому кредитору, о факте уменьшения размера уставного фонда. В этом случае кредиторы имеют право требовать досрочного погашения или выполнения обществом своих обязательств и возмещения им убытков;— в-третьих, здесь не будет действовать
ст. 56 Закона о хозобществах относительно того, что решение об уменьшении уставного фонда вступает в силу через три месяца со дня государственной регистрации этих изменений и публикации об этом в установленном порядке.При уменьшении уставного фонда ООО в связи с выходом из его состава участника не следует забывать, что в соответствии со
ст. 52 Закона о хозобществах и п. 1 ст. 144 ГКУ размер уставного фонда не может быть меньше 100 минзарплат исходя из показателя минзарплаты, действующего на момент создания общества. В противном случае предприятие могут подвести к вынужденной ликвидации.
Дата выхода участника из ООО
Момент определения даты выхода участника из общества очень важен по нескольким соображениям. Во-первых, нужно точно знать, с какой даты участник утрачивает право на владение частью (долей) в ООО (соответственно прекращаются все его права и обязанности как участника). Во-вторых, определение даты выхода необходимо для правильного расчета суммы, причитающейся к выплате выходящему участнику, и для установления предельного срока расчетов с ним.
Надо сказать, что вопрос с определением даты выхода участника из ООО является довольно неурегулированным с позиции законодательства, о чем свидетельствует наличие разных (причем противоречащих друг другу) мнений как у независимых специалистов, так и у официальных органов (см. табл. 1).
Таблица 1
| Что считать датой выхода | Разъяснение официального органа | Аргументация |
| 1 | 2 | 3 |
| Дату уведомления участником общества о его выходе из состава участников | письмо ВСУ от 01.08.2007 г. б/н | Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других участников. Выход из состава участников общества не связан ни с решением собрания участников, ни с внесением изменений в учредительные документы общества, в связи с чем моментом выхода участника из общества является дата подачи им заявления о выходе соответствующему должностному лицу общества или вручения заявления этим лицам органами связи |
| Дату истечения 3-месячного или другого срока, установленного уставом, со дня уведомления участником о его выходе из общества | письмо Госкомпредпринимательства от 09.04.2004 г. № 2334 | Согласно ч. 1 ст. 148 ГКУ участник ООО имеет право выйти из общества, уведомив общество о своем выходе не позднее чем за 3 месяца до выхода, если иной срок не определен уставом. В связи с этим Госпредпринимательства считает, что регистрация изменений в учредительных документах в связи с выходом участника до истечения 3-месячного срока с момента осуществления им уведомления о выходе не будет правомерной. К такому выводу приходят и некоторые суды на местах при решении корпоративных споров, о чем указано в письме ВСУ от 01.08.2007 г. б/н |
| Дату госрегистрации изменений в учредительные документы | письмо Госкомпредпринимательства от 28.07.2004 г. № 5114 | Ст. 202 ГКУ дано определение сделки, под которой понимается действие лица, направленное на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Ст. 210 ГКУ установлено, что сделка подлежит госрегистрации лишь в случаях, установленных законом. Такая сделка является совершенной с момента ее госрегистрации. Поскольку изменения, происходящие в учредительных документах общества и которые вносятся в госреестр, подлежат государственной регистрации, то изменения в учредительных документах вступают в силу с даты их регистрации. К такому выводу приходят и некоторые суды на местах при решении корпоративных споров, о чем указано в письме ВСУ от 01.08.2007 г. б/н |
Кроме того, некоторые суды на местах (как следует из
письма ВСУ от 01.08.2007 г. б/н) считают датой выхода участника из ООО дату принятия общим собранием общества решения о выходе.Безусловно, сложно игнорировать мнение ВСУ, который вполне конкретно определил, что датой выхода участника из общества нужно считать
дату уведомления общества о своем решении. В связи с этим общества могут опираться на данную позицию. К тому же, если спор в отношении правильности расчета части стоимости имущества дойдет до суда, суды на местах, скорее всего, займут позицию ВСУ.В то же время, на наш взгляд, датой выхода участника из ООО следует считать истечение 3-месячного срока (или другого срока, установленного уставом) с момента уведомления участником общества о выходе (если госрегистрация изменений еще не проведена) или дату госрегистрации изменений в учредительные документы (если изменения зарегистрированы до истечения 3-месячного срока). Основания для такой позиции нам дает
ч. 1 ст. 148 ГКУ, согласно которой участник имеет право выйти из общества, уведомив его об этом не позднее чем за 3 месяца до выхода, если другой срок не установлен уставом.По нашему мнению, 3-месячный срок (или другой срок, установленный уставом, но не более одного года) является предельным, по истечении которого участник автоматически исключается из состава общества. В то же время по согласию сторон участник может выйти из общества до истечения указанного срока. В таком случае датой выхода участника следует считать дату государственной регистрации изменений в учредительных документах.
И еще один принципиальный момент, на который стоит обратить внимание. Дата выхода участника из ООО и дата изменения размера уставного фонда ООО могут не совпадать во времени. В соответствии со
ст. 16 Закона о хозобществах решение общества об изменении размера уставного фонда вступает в силу со дня внесения этих изменений в госреестр. Это правило действует, только если уставный фонд увеличивается. Если уставный фонд уменьшается, то согласно ст. 56 Закона о хозобществах такое решение вступает в силу не ранее чем через три месяца со дня регистрации этих изменений и публикации об этом в установленном порядке. Уменьшение уставного фонда при наличии возражений кредиторов не допускается (ст. 16 Закона о хозобществах).Итак, если в результате выхода участника из ООО уставный фонд уменьшается (оставшиеся участники не вносят дополнительные вклады до ранее существующего размера и более или не вводят нового участника), то предприятие сможет уменьшить свой уставный фонд только по истечении 3-месячного срока с момента госрегистрации изменений и то при отсутствии возражений кредиторов. Датой выхода участника при этом по-прежнему будет считаться событие, наступившее ранее: или дата истечения 3-месячного срока с момента уведомления общества о выходе (а по мнению, ВСУ, дата такого уведомления), или дата госрегистрации изменений в учредительных документах.
Расчет с выходящим из ООО участником
«Порядок и способ определения стоимости части имущества, пропорциональной доле участника в уставном фонде, а также порядок и сроки ее выплаты устанавливаются уставом и законом» —
вот и все, что сказано в ГКУ по этому вопросу (ч. 2 ст. 148 ГКУ). Если устав не содержит каких-либо особых оговорок, касающихся порядка расчетов с выходящим участником, то следует руководствоваться ст. 54 Закона о хозобществах, которая говорит о выплате выходящему участнику части стоимости имущества общества, пропорциональной его доле в уставном фонде.Для того, чтобы определить сумму, причитающуюся к выплате участнику, нужно:
1) составить баланс предприятия на дату выхода участника из ООО (как определяется дата выхода, мы говорили выше);
2) показатель строки 380 (итог раздела I Пассива) баланса, который представляет собой собственный капитал предприятия (соответствует размеру стоимости имущества предприятия), умножить на долю выходящего участника. Полученный результат и подлежит выплате участнику.
Отдельно стоит остановиться на определении размера стоимости имущества общества в том случае,
если участники не полностью внесли свои вклады. Сумма невнесенного вклада отражается в составе неоплаченного капитала (строка 360 Баланса) и уменьшает показатель собственного капитала. При расчете суммы, причитающейся к выплате выходящему участнику, показатель строки 380 Баланса умножают на реально оплаченную участником долю по отношению к оплаченному уставному капиталу.Например, размер уставного фонда ООО — 100 тыс. грн., доля выходящего участника — 20 %. На момент выхода из общества участник внес вклад в размере 15 тыс. грн. Общая сумма неоплаченного капитала общества (строка 360 Баланса) на момент выхода участника составляет 30 тыс. грн., сумма нераспределенной прибыли — 10 тыс. грн.
Соответственно, показатель строки 380 Баланса равен: 100 + 10 - 30 = 80 тыс. грн. Фактически внесенная доля участника в оплаченном уставном капитале составляет:
15 : (100 - 30) х 100 % = 21,43 %.
Следовательно, сумма, причитающаяся к выплате участнику:
80 х 21,43 % = 17,14 (тыс. грн.).
В соответствии со
вторым абзацем ст. 54 Закона о хозобществах выходящему участнику выплачивается принадлежащая ему часть прибыли, полученная обществом в этом году до момента его выхода. По этому поводу отметим, что отдельно начислять и выплачивать участнику часть прибыли не нужно, так как сумма прибыли, полученная обществом до момента его выхода, входит в показатель собственного капитала предприятия и в его составе выплачивается выходящему участнику*.* Подробнее по этому поводу вы можете прочитать в статье «Смена участника-физлица в ООО: наиболее простые и безболезненные способы» // «БН», 2007, № 48, с. 30.
Определившись с размером выплаты, остановимся на форме и сроках расчетов с выходящим участником. Как правило, расчет с участником производится в
денежной форме, причем такая выплата согласно ст. 54 Закона о хозобществах осуществляется после утверждения отчета за год, в котором он вышел, но не позднее 12 месяцев со дня выхода. Примечательно, что согласно ст. 148 ГКУ порядок и сроки выплаты участнику части стоимости имущества устанавливаются уставом и законом. Учитывая, что Закон о хозобществах действует в части, не противоречащей ГКУ (об этом, в частности, говорил Госпредпринимательства в письме от 16.04.2004 г. № 2475), считаем, что в уставе можно прописать свой порядок и сроки расчетов с выходящим участником, но главное, чтобы они не ухудшали права участника (например, в уставе нельзя прописать срок расчетов с участником, превышающий 12 месяцев со дня выхода).По согласию между участником и обществом
выплата части имущества общества может быть заменена передачей имущества в натуре. Очень часто выходящий участник требует вернуть ему то имущество, которое он вносил в качестве взноса в уставный фонд. Тут нужно знать, что такое имущество является собственностью общества и только с согласия общества оно может быть возвращено участнику. При этом общество на вполне законных основаниях может отказать в этой просьбе участнику. Если будет принято решение о выплате участнику имущества в натуре, то тут же возникает вопрос, нужно ли проводить независимую экспертную оценку имущества, ведь зачастую его балансовая стоимость значительно отличается от реальной. Ни ГКУ, ни ХКУ, ни Закон о хозобществах требования об обязательной экспертной оценке имущества не содержат. Согласно ст. 7 Закона об оценке имущества оценка проводится в случаях, установленных законодательством Украины, международными соглашениями, на основании договора, а также по требованию одной из сторон соглашения и по согласию сторон. Обязательное проведение экспертной оценки предусмотрено только, если происходит выход (исключение) участника из общества, в котором есть часть гос- или комимущества. Во всех остальных случаях (если, конечно, в уставе нет требования об обязательной экспертной оценке) оценка может проводиться только по требованию одной из сторон и при наличии на это согласия другой стороны.Если взнос в уставный фонд был осуществлен путем передачи права пользования имуществом, соответствующее имущество возвращается участнику без выплаты вознаграждения (
ст. 148 ГКУ, ст. 54 Закона о хозобществах).Все споры, которые возникают при выходе участника из общества, связанные с определением размера его части в уставном капитале, размера стоимости имущества общества на момент выхода, сроком и порядком расчетов с участником, решаются
в судебном порядке.
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Эмитент корпоративных прав
Налог на прибыль и НДС
. У эмитента в соответствии с последним абзацем п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль операция по погашению корпоративных прав в связи с выходом из него участника не повлечет никаких налоговых последствий, т. е. ни доходы, ни расходы в отдельном «ценнобумажном» учете не возникают.Что касается налоговых последствий выплаты участнику принадлежащей ему доли в уставном фонде, то все зависит от того, какое имущество будет ему выплачиваться. Если выплата производится денежными средствами, то оснований для отражения валовых доходов и обязательств по НДС у эмитента нет, так как такая операция не является продажей. Не попадает такая операция и под предоставление безвозвратной финансовой помощи, так как денежные средства передаются собственнику корпоративных прав не бесплатно, а в погашение существующей перед ним задолженности.
Что касается выплаты части имущества участнику в натуральной форме (например, ему передаются ТМЦ, числящиеся в учете как запасы), то такая операция попадает под определение продажи (присутствует факт перехода права собственности на имущество), а значит, у эмитента возникают валовые доходы и налоговые обязательства по НДС. Причем, так как данная операция носит признаки бартерной (ТМЦ передаются в счет задолженности по погашенным корпоративным правам), то и для налога на прибыль, и для НДС необходимо применять обычные цены. Отметим, что с точки зрения права говорить здесь о бартере нельзя, так как право собственности на корпоративные права вышедшего участника не переходят к обществу (они аннулируются). Тем не менее для целей налогообложения такая операция носит признаки бартерной: участнику отгружаются ТМЦ в счет образовавшейся задолженности перед ним по аннулированным корпоративным правам.
Довольно часто в счет погашения задолженности перед участником ему передаются объекты основных фондов. Такая операция отражается эмитентом корпоративных прав в том же порядке, что и продажа объектов основных фондов. При этом хотим напомнить, что сейчас нет льготы по НДС в части возврата выходящему участнику основных фондов, ранее внесенных им в уставный фонд (до 31.03.2005 г. эта льгота была установлена
п.п. 3.2.8 Закона об НДС). Таким образом, сейчас при передаче участнику любых объектов основных фондов (независимо от того, их ли ранее внес участник в уставный фонд или нет, а также независимо от даты внесения вклада в уставный фонд — до 31.03.2005 г. или позже), эмитент начисляет налоговые обязательства по НДС по такой операции.И последний момент, на который здесь стоит обратить внимание: выплата участнику части стоимости имущества, пропорциональной его доле в уставном фонде (включая и часть прибыли, входящей в состав собственного капитала), не является выплатой дивидендов. В связи с этим у эмитента отсутствуют основания для уплаты авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов, а также для удержания налога с доходов физических лиц (если выходящим участником является физическое лицо).
Единый налог.
Если эмитент корпоративных прав является плательщиком единого налога, то ему следует проводить расчеты с выходящим участником только в денежной форме. Это связано с тем, что, как мы уже сказали выше, расчеты с участником в натуральной форме (объектами основных фондов, товаром или другими видами запасов) носят признаки бартера, а единоналожникам запрещено применять в расчетах за реализованную продукцию (товары, услуги) неденежные формы расчетов. Если участнику необходимо вернуть объект основных фондов (или другие ТМЦ), то такую операцию нужно оформить отдельно как продажу такого объекта (других ТМЦ) с получением от участника оплаты денежными средствами, а затем отдельно погасить задолженность перед участниками денежными средствами. Естественно, что в протоколе собрания участников о выходе участника из общества будет сказано, что часть стоимости имущества выплачивается ему в денежной форме.
Выходящий участник — юридическое лицо
Налог на прибыль и НДС
. В отличие от эмитента участник ООО ведет учет операций с корпоративными правами в отдельном «ценнобумажном» учете, как это предписывает п.п. 7.6.5 Закона о налоге на прибыль*. Это значит, что в состав доходов участника от операций с корпоративными правами включается стоимость полученного от ООО имущества при выходе, а в состав расходов — сумма его взноса в уставный фонд. По итогам отчетного периода рассчитывается финансовый результат от операций с корпоративными правами**: положительный результат включается в состав валовых доходов отчетного периода, а отрицательный результат относится на уменьшение финансового результата от операций с корпоративными ценными бумагами в будущих периодах, т. е. в валовые расходы не включается.* Если выход участника из ООО обусловлен ликвидацией общества, то тут нужно руководствоваться специальными нормами Закона о налоге на прибыль, а именно пп. 4.2.12 и 7.8.9.
** Учет операций с корпоративными правами ведется вместе с учетом акций.
Финансовый результат от операций с корпоративными правами рассчитывается в строке 1 приложения К3 к строке 01.4 декларации по налогу на прибыль.
При определении финансового результата нужно учитывать, что если взнос в уставный фонд был осуществлен до 01.01.2003 г., то при выходе участник в состав расходов в отдельном учете ставит сумму взноса в уставный фонд. Если взнос в уставный фонд был осуществлен после 01.01.2003 г., то расходы в отдельном учете должны были быть отражены сразу при осуществлении такой операции (при отсутствии других операций эта сумма должна «тянуться» в составе убытков от операций с корпоративными правами). Соответственно, дополнительно при выходе из ООО он не отражает в «ценнобумажном» учете расходы в сумме взноса в уставный фонд.
Теперь о расчетах с участником в натуральной форме. На наш взгляд, такая операция в учете участника должна отражаться как приобретение такого имущества. Это значит, что стоимость такого имущества либо отражается в валовых расходах, либо амортизируется, а сумма НДС включается в состав налогового кредита. Нам такой подход в учете данных операций представляется логичным и последовательным (особенно при передаче объектов основных фондов): раз операция по взносу объекта в уставный фонд признается продажей согласно
п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль, то и получение имущества участником при его выходе из общества с позиции налогообложения должно приравниваться к его приобретению. По прочим ТМЦ, по нашему мнению, должен применяться аналогичный подход***.***Впрочем, представители налоговых органов зачастую отказывают эмитентам корпоративных прав во включении в состав валовых расходов стоимости ТМЦ, полученных ими в качестве взноса в уставный фонд (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 40, с. 43). Вполне возможно, что и при получении участником ТМЦ в качестве части стоимости имущества общества при его выходе налоговые органы будут настаивать на отсутствии валовых расходов по такой операции. На наш взгляд, участник имеет право на валовые расходы при получении таких ТМЦ.
Единый налог.
Сумма средств, получаемая участником-единоналожником при выходе из ООО, не включается в базу обложения единым налогом, так как не является выручкой от реализации товаров (работ, услуг). На наш взгляд, этот вывод не должен подвергаться каким-либо сомнениям, так как объект налогообложения четко определен Указом, и данные суммы в него явно не попадают. Это подтверждают и представители ГНАУ (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 14, с. 33).В то же время, зная любовь ГНАУ к обложению единым налогом любых поступлений в кассу или на расчетный счет предприятия, не удивительно, что среди разъяснений налоговых органов попадается и фискальное мнение по этому поводу (см.
консультацию в журнале «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2006, № 39, с. 7). Причем логика у налоговиков такая: раз эти суммы отражаются в Книге учета доходов и расходов (в составе внереализационных доходов), значит, они облагаются единым налогом. Как вы сами понимаете, эта позиция налоговиков не имеет под собой законных оснований.
Последствия выхода из ООО для участника — физического лица
В результате выхода физического лица из состава участников ООО у него может возникнуть прибыль или убыток от операций с инвестиционными активами*. Напомним: участник
самостоятельно рассчитывает финансовый результат от таких операций и декларирует его по итогам года, в котором ему выплачена причитающаяся часть стоимости имущества ООО. Причем декларация подается независимо от полученного результата (прибыль или убыток).* Подробнее об этом вы можете прочитать в статье «Операции с инвестиционными активами и налог с доходов» // «БН», 2005, № 10.
Финансовый результат определяется так: доходы (часть стоимости имущества ООО, полученная участником при выходе) минус расходы (сумма взноса в уставный фонд**). Если в течение года у физического лица были еще операции с инвестиционными активами, то выводится общий финансовый результат по всем операциям, который и является объектом налогообложения. Если в результате получена общая прибыль, то участник уплачивает с ее суммы 15 % налога с доходов. Если получился убыток, то его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестактивами следующих лет до его полного погашения.
** Если корпоративные права были подарены физическому лицу или приняты им в наследство, то расходы на их приобретение равняются нулю. Соответственно в таких случаях 15 % налогом с доходов облагается вся сумма (стоимость имущества), полученная участником при его выходе из ООО.
Напомним также, что если сумма дохода от продажи инвестактива не превышает размер, указанный в
п.п. 6.5.1 Закона о налоге с доходов (в 2008 году — 890 грн.), то ни доходы, ни расходы по этой операции не учитываются при определении общего финансового результата от операций с инвестактивами, и в декларации они не отражаются.Итак, общество — эмитент корпоративных прав не должно при проведении расчетов с выходящим участником рассчитывать и удерживать с него налог с доходов. Обязанность по расчету и уплате налога с доходов возлагается на самого участника — физическое лицо, а это значит, что общество не является налоговым агентом по таким доходам. Это позволяет говорить о том, что выплаченные участнику инвестиционные доходы общество не должно показывать в ф. № 1ДФ, однако у ГНАУ иное мнение по этому поводу. Так, в
письме от 03.03.2005 г. № 1825/6/17-3116 ГНАУ разъяснила, что ООО должно предоставлять сведения о сумме выплаченного участнику дохода в ф. № 1ДФ (с признаком дохода «15»). Позиция ГНАУ понятна, ведь в противном случае она теряет оперативный контроль над инвестдоходами физлиц, поэтому если вы не хотите ссориться с проверяющими, то лучше показывать эти доходы в ф. № 1ДФ (в графах 4 и 4а ставятся нули). Причем отражать такие сведения в ф. № 1ДФ, на наш взгляд, нужно в момент выплаты дохода участнику, так как финансовый результат от операций с инвестактивами физическое лицо декларирует при фактическом получении таких доходов.
ПРИМЕРЫ
Выход участника сопровождается уменьшением размера УФ
Пример 1
. Уставный фонд общества составляет 100 тыс. грн. Участниками общества являются:— участник А — предприятие, доля 25 %;
— участник Б — физическое лицо, доля 20 %;
— участник С — физическое лицо, доля 55 %.
Участник Б принимает решение о выходе из состава участников ООО. Доля участника Б в уставном фонде ООО равна 20 %, что в стоимостном выражении составляет 20 тыс. грн. Участник уведомил общество о выходе 15 апреля 2008 года, предоставив на общее собрание участников нотариально заверенное заявление. Госрегистрация изменений в учредительных документах произошла 25.04.2008 г.
Размер собственного капитала ООО (строка 380 Баланса) по состоянию на 25.04.2008 г.)*** составляет 230 тыс. грн. Выплата участнику части стоимости имущества осуществляется денежными средствами в сумме 46 тыс. грн. (230 тыс. грн.
х 20 %).*** Еще раз отметим, что, на наш взгляд, в данном случае днем выхода участника из ООО следует считать дату госрегистрации изменений в учредительных документах. В то же время ВСУ считает, что такой датой является дата уведомления участником общества о его выходе (т. е. 15.04.2008 г.).
Уставный фонд ООО уменьшается на долю выходящего участника.
В результате выхода участника уставный фонд общества уменьшился до 80 тыс. грн. При этом перераспределенные доли оставшихся участников составляют:
— А — 31,25 % (сумма взноса осталась прежней — 25 тыс. грн.);
— С — 68,75 % (сумма взноса осталась прежней — 55 тыс. грн.).
Таблица 2
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Дата операции | |
| дебет | кредит | ||||
| У эмитента | |||||
| 1 | Отражена задолженность перед участником: | Дата выхода участника из ООО (в данном случае дата госрегистрации изменений в учредительные документы) | |||
| — в пределах его вклада в уставный фонд | 45 | 672 | 20000 | ||
| — сверх его вклада в уставный фонд (230000 х 20 % - 20000 грн.) | 443 | 672 | 26000 | ||
| 2 | Отражено уменьшение размера уставного фонда | 40 | 45 | 20000 | Истечение 3-месячного срока с момента госрегистрации изменений в учредительные документы (при отсутствии возражений кредиторов) |
| 3 | Погашена задолженность перед участником | 672 | 311 | 46000 | Дата выплаты |
Вышедший участник (физлицо Б) должен подать в налоговый орган по своему местонахождению декларацию по итогам того года, в котором ему будет выплачен инвестиционный доход, и задекларировать прибыль от операций с инвестиционными активами в сумме 26000 грн. (46000 - 20000). Сумма налога с доходов составит 3900 грн. (26000 х 15 %).
Что касается оставшихся участников А и С, то у них перераспределение долей в уставном фонде ООО никоим образом не отражается ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Это объясняется тем, что корпоративные права вышедшего участника аннулированы (погашены), т. е. к оставшимся участникам они не перешли. Просто изменение количества участников, сопровождаемое уменьшением уставного капитала, привело к новому распределению долей в процентном соотношении между оставшимися участниками. При этом номинальная стоимость вкладов участников осталась неизменной: 25 тыс. грн. у участника А и 55 тыс. грн. у участника С.
Оставшиеся участники вносят дополнительные вклады до прежнего размера уставного фонда
Пример 2
. Уставный фонд ООО составляет 100 тыс. грн. Участниками ООО являются:— участник А — предприятие — плательщик налога на прибыль и НДС, доля 25 %;
— участник Б — физическое лицо, доля 20 %;
— участник С — предприятие — плательщик налога на прибыль и НДС, доля 55 %.
Участник А принимает решение о выходе из состава участников ООО. Доля предприятия А в уставном фонде ООО равна 25 %, что в стоимостном выражении составляет 25 тыс. грн. Участник уведомил общество о выходе 15 апреля 2008 года, предоставив на общее собрание решение, подписанное руководителем предприятия А и заверенное его печатью. Госрегистрация изменений в учредительных документах произошла 25.04.2008 г.
Размер собственного капитала ООО (строка 380 Баланса по состоянию на 25.04.2008 г.) составляет 230 тыс. грн. Выплата участнику части стоимости имущества в сумме 57,5 тыс. грн. (230 тыс. грн.
х 25 %) осуществляется частично денежными средствами в размере х х 20 тыс. грн., а частично объектом основных фондов (грузовым автомобилем).Первоначальная стоимость автомобиля 70 тыс. грн., сумма начисленного износа — 50 тыс. грн. Автомобиль передается участнику по согласованной стоимости 37,5 тыс. грн., в том числе НДС — 6250 грн.
Оставшиеся участники Б и С принимают решение о внесении дополнительных вкладов (пропорционально их долям) до прежнего размера уставного фонда.
Расчет суммы дополнительных взносов и перераспределение долей оставшихся участников представим в табл. 3
Таблица 3
| Участники | Доли в уставном фонде до выхода участника | Доли в уставном фонде после выхода участника | Сумма дополнительных взносов участников (гр. 5 - гр. 3) | ||
| % | сумма | % | сумма | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| А | 25 | 25000 | — | — | — |
| Б | 20 | 20000 | 26,67 | 26670 | 6670 |
| С | 55 | 55000 | 73,33 | 73330 | 18330 |
| Итого | 100 | 100000 | 100 | 100000 | 25000 |
Порядок отражения этой операции в учете эмитента представлен в табл. 4. А налоговые последствия и отражение в учете участников общества А и С, которые являются плательщиками налога на прибыль, — в табл. 5.
Таблица 4
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Дата операции | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У ЭМИТЕНТА | |||||
| 1 | Отражена задолженность перед вышедшим участником: | Дата выхода участника из ООО (в данном случае дата госрегистрации изменений в учредительные документы) | |||
| — в пределах вклада в уставный фонд | 45/А | 672 | 25000 | ||
| — сверх суммы вклада в уставный фонд | 443 | 672 | 32500 | ||
| 2 | Отражено уменьшение размера уставного фонда | 40/А | 45/А | 25000 | Дата госрегистрации изменений в учредительные документы |
| 3 | Отражено увеличение уставного фонда за счет дополнительных взносов: | Дата государственной регистрации изменений в учредительные документы | |||
| — участника Б | 46/Б | 40/Б | 6670 | ||
| — участника С | 46/С | 40/С | 18330 | ||
| 4 | Внесены вклады участниками | 311 311 | 46/Б 46/С | 6670 18330 | Дата платежа |
| 5 | Выплачена участнику А часть стоимости имущества денежными средствами | 672 | 311 | 20000 | Дата выплаты |
| 6 | Отражена остаточная стоимость объекта в составе необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 105 | 20000 | Дата выписки накладной (акта приема-передачи) |
| 7 | Списана сумма начисленного износа на стоимость автомобиля | 131 | 105 | 50000 | |
| 8 | Передан объект основных фондов в счет расчетов с участником А | 672 | 712 | 37500 | Дата выписки накладной (акта приема-передачи) |
| Примечание. В налоговом учете эмитента при передаче участнику автомобиля на договорную стоимость без учета НДС (31250 грн.) уменьшается балансовая стоимость группы 2 основных фондов на начало следующего расчетного квартала. В случае превышения этой суммы над балансовой стоимостью группы 2 сумма превышения включается в состав валовых доходов плательщика. | |||||
| 9 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 6250 | Дата выписки налоговой накладной |
| 10 | Списана балансовая стоимость автомобиля | 943 | 286 | 20000 | Дата выписки накладной (акта приема-передачи) |
| 11 | Сформирован финансовый результат: | ||||
| — на сумму доходов | 712 | 791 | 31250 | По окончании периода | |
| — на сумму расходов | 791 | 943 | 20000 | ||
Таблица 5
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет по. п. 7.6 Закона о налоге на прибыль | Дата операции | |||
| корреспондирующие счета | сумма, грн. | ||||||
| дебет | кредит | расходы | доходы | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У ВЫШЕДШЕГО УЧАСТНИКА А | |||||||
| 1 | Отражена задолженность общества в пределах вклада участника | 685 | 143 | 25000 | 25000 | 25000 | Дата госрегистрации изменений в учредительные документы эмитента |
| Примечание. Если участник при осуществлении взноса в уставный фонд отразил расходы на приобретение корпоративных прав в отдельном учете по п. 7.6 Закона о налоге на прибыль (а это возможно в случае внесения взноса после 01.01.2003 г.), то дополнительно при выходе из общества расходы таким участником не отражаются. | |||||||
| 2 | Отражена задолженность общества, превышающая вклад участника | 685 | 733 | 32500 | — | 32500 | Дата госрегистрации изменений в учредительные документы эмитента |
| Примечание. Доходы и расходы в отдельном «ценнобумажном» учете отражаются по правилу первого события (либо по уплате, либо по начислению). | |||||||
| 3 | Получена часть стоимости имущества общества: | ||||||
| — в денежной форме | 311 | 685 | 20000 | — | — | Дата поступления платежа | |
| — в виде объекта основных фондов (автомобиль) | 152 | 685 | 31250 | — | — | Дата выписки накладной (акта приема-передачи) | |
| Примечание. По нашему мнению, операция по получению при выходе из общества имущества с позиции налогообложения должна приравниваться к его приобретению. В связи с этим стоимость полученного грузового автомобиля увеличит балансовую стоимость основных фондов группы 2 на начало следующего расчетного квартала. По этой же причине, мы считаем, что и сумма входящего НДС может быть включена в состав налогового кредита вышедшего участника. | |||||||
| 4 | Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 685 | 6250 | — | — | Дата получения налоговой накладной |
| У ОСТАВШЕГОСЯ В ОБЩЕСТВЕ УЧАСТНИКА С | |||||||
| 1 | Отражена задолженность перед обществом по внесению дополнительного вклада в уставный фонд | 143 | 685 | 18330 | 18330 | — | Дата госрегистрации изменений в учредительные документы эмитента |
| 2 | Внесен дополнительный взнос в уставный фонд | 685 | 311 | 18330 | — | — | Дата платежа |
| Примечание. Расходы на приобретение корпоративных прав будут отражены участником — плательщиком налога на прибыль в отдельном «ценнобумажном» учете (строка 1.2 приложения К3 к декларации о налоге на прибыль). При отсутствии других операций с акциями или иными корпоративными правами эта сумма будет «тянуться» в последующих отчетных периодах в качестве убытков. | |||||||
Что касается участника Б (физического лица), то внесенный им дополнительный взнос в сумме 6670 грн. также является расходами на приобретение инвестиционного актива. Следовательно, если впоследствии он будет продавать (аннулировать и т. п.) свою долю в уставном фонде, то при декларировании доходов от такой операции он покажет и расходы на приобретение этой доли в сумме 26670 грн. (20000 + 6670).
На этом завершаем рассмотрение вопросов, связанных с выходом участника из ООО, и надеемся, что этот материал поможет вам правильно отразить эти операции в учете. Что касается ситуации с выходом участника из ООО в связи с его смертью, то рекомендуем вам подробнее ознакомиться с этим вопросом в
статье «Что делать с долей умершего участника ООО» // «БН», 2006, № 14, с. 33. Еще раз заметим: зачастую и с позиции налогообложения, и с позиции проведения расчетов с выходящим участником более выгодно оформлять эту операцию как уступку (продажу) доли в уставном фонде. В связи с этим напомним, где мы об этом писали: статья «Уступка (продажа) доли в уставном фонде ООО» // «БН», 2004, № 35, с. 34; статья «Смена участника — физлица в ООО: наиболее простые и безболезненные способы» // «БН», 2007, № 48, с. 30.
