КОМПЬЮТЕРНЫЕ ПРОГРАММЫ
в налоговом и бухгалтерском учете
Практически каждое предприятие в своей деятельности использует компьютеры, которые без программного обеспечения являются лишь грудой безмолвного железа. Это значит, что для большинства бухгалтеров актуальной является тема отражения компьютерных программ в бухгалтерском и налоговом учете. Об этом и пойдет речь в сегодняшней статье.
Ольга КУЛИГИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ —
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об авторском праве —
Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Что понимается под приобретением компьютерной программы
Сам
термин «компьютерная программа» приведен в ст. 1 Закона об авторском праве и означает «набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в выходном или объектном кодах)».Несмотря на широкую распространенность компьютерных программ, их налоговый и бухгалтерский учет до сих пор вызывает трудности. Большинство возникающих вопросов связано с тем, что
компьютерные программы являются объектом права интеллектуальной собственности (объектом авторского права)*. Поэтому к компьютерным программам применяются особые правила как в отношении юридического оформления их приобретения, так и в вопросах налогового и бухгалтерского учета.* Подробнее о личных неимущественных и имущественных правах, объектом которых может выступать также и компьютерная программа, см. в статье «Авторское вознаграждение физлицам» // «БН», 2008, № 30, с. 22.
Под приобретением компьютерной программы понимается приобретение имущественного права на нее
(как исключительного права, так и любого из прав на использование). Вид приобретаемого имущественного права будет зависеть от содержания договора.На практике производители компьютерных программ крайне редко передают своим клиентам исключительные права** на свои продукты. Компании-производители обычно заключают лицензионные договоры на передачу неисключительного права на использование. Это не касается компьютерных программ, которые разрабатываются предприятием самостоятельно для использования в собственной хозяйственной деятельности, или компьютерных программ, которые разрабатывают на заказ.
** По авторскому договору о передаче исключительного права на использование произведения передается право использовать произведение и право позволять или запрещать подобное использование произведения другим лицам. А по авторскому договору о передаче неисключительного права на использование передается право использовать произведение определенным способом и в установленных пределах. При этом за лицом, которое передает неисключительное право, сохраняется право на использование произведения и на передачу неисключительного права на использование произведения другим лицам.
Налоговый учет
Итак, приобретая компьютерную программу, предприятие на самом деле приобретает имущественное право. В связи с этим возникает вопрос, можно ли платежи за приобретенные имущественные права на компьютерную программу отражать в налоговом учете в порядке, предусмотренном для роялти. Преимуществом признания платежа роялти, как известно, является возможность сразу включить понесенные затраты в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль.Согласно
п. 1.30 Закона о налоге на прибыль роялти — платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио или телевизионного вещания; за приобретение какого-либо патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).Не считаются роялти
платежи за получение объектов собственности, определенных выше, во владение или распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или отчуждать иным способом такой объект собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое предание огласке (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.Надо сказать, что до сих пор нет однозначной трактовки определения роялти для целей налогообложения. На наш взгляд, прежде всего нужно определить, являются ли объектом договорных отношений именно авторские права, или речь идет исключительно о праве пользования компьютерной программой как конечным продуктом.
Если приобретается право на пользование компьютерной программой как конечным продуктом без затрагивания прав на пользование авторскими правами на такую программу, то такой платеж роялти не считается.
Именно такой позиции придерживаются налоговые органы (
см. «Право на использование программного обеспечения является основным фондом»).
| Право на использование программного обеспечения является основным фондом Извлечение из консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2008, № 10 « Договором предусмотрено, что исполнитель передает, а заказчик копирует на компакт-диск экземпляр компьютерной программы для использования в хозяйственной деятельности без права передавать, тиражировать, отчуждать, сдавать внаем третьим лицам и т. п. Правомерно ли заказчик включил расходы по приобретению программного обеспечения в налоговом учете в валовые расходы в качестве роялти?<...> Если договором не предусмотрено получение заказчиком права на пользование, указанного в ст. 441 Гражданского кодекса, а компьютерная программа предоставляется только для функционального использования в хозяйственной деятельности этого заказчика, то в таком случае заказчик фактически является ее конечным пользователем — т. е. такое использование программного обеспечения не является использованием в понимании ст. 441 этого Кодекса.Следовательно, поскольку в вышеуказанном случае заказчик не получает права на пользование правом интеллектуальной собственности (авторским правом) на программное обеспечение, а является конечным пользователем этого обеспечения, то платежи по договору не соответствуют определению роялти, приведенному в п. 1.30 ст. 1 Закона № 334/94-ВР, и не включаются в состав валовых расходов на основании п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 этого Закона.<...> Учитывая изложенное, расходы, понесенные плательщиком налога — заказчиком за получение права на использование программного обеспечения, увеличивают балансовую стоимость группы 4 основных фондов лицензиата и подлежат амортизации». |
Как видим, несмотря на то что право на пользование компьютерной программой не имеет материальной формы, расходы на его приобретение (если платеж не попадает под роялти) в налоговом учете отражаются как приобретение объекта
основных фондов. В соответствии с п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль к основным фондам группы 4 относятся «электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов)».Напомним, что
под термином «основные фонды» понимаются материальные ценности, которые предназначаются налогоплательщиком для использования в своей хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты их ввода в эксплуатацию, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим износом (п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль). Поэтому если расходы на приобретение компьютерной программы не превышают 1000 грн. (без учета НДС, если предприятие является плательщиком НДС) или период использования программы не превышает 365 календарных дней, то такие расходы включаются в состав валовых расходов. Такую позицию ранее неоднократно высказывала и ГНАУ (см., например, письмо ГНАУ от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116).Следует заметить, что некоторые специалисты считают, что поскольку признается распространение материального 1000-гривневого предела на нематериальную компьютерную программу, то таким же образом необходимо признать и перерасчет по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (похоже, такой же позиции придерживаются и налоговики в упомянутом выше письме ГНАУ от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116). Выбытие компьютерных программ из перерасчета по п. 5.9 будет осуществляться в таком случае в сумме, которая соответствует начисленной за такой же период бухгалтерской амортизации. Однако мы считаем такой подход довольно спорным. Согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль «налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее — запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции». Перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль основан на данных бухгалтерского учета и тесно связан с правилами, установленными бухгалтерскими стандартами. Для целей бухгалтерского учета приобретенное право на использование компьютерной программы не подпадает ни под определение запасов согласно П(С)БУ 9 «Запасы», ни под определение прочих необоротных материальных активов согласно П(С)БУ 7 «Основные средства». Для целей бухгалтерского учета компьютерная программа является нематериальным активом, о чем мы подробнее скажем ниже. В связи с этим, на наш взгляд, стоимость компьютерной программы не должна участвовать в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Обращаем внимание, что недавно
ГНАУ изменила свою позицию по налоговому учету компьютерных программ стоимостью менее 1000 грн. Так, в письме от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214 налоговики изложили мнение, что такие компьютерные программы являются нематериальным активом и соответственно подлежат амортизации согласно п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль линейным методом исходя из срока полезного использования, но не более 10 лет.Такой подход к отражению в налоговом учете дешевых компьютерных программ является довольно спорным. В соответствии с
п. 1.2 Закона о налоге на прибыль «нематериальный актив — это объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующем законодательством, объектом права собственности плательщика налога». Получается, что в налоговом учете нужно отражать в качестве НМА только отчуждаемые имущественные права. А учитывая то, что чаще всего право пользования компьютерной программой передается по лицензионному договору, которым не разрешается отчуждать имущественные права на программу третьим лицам, то под определение нематериального актива такое право не попадает.Как видите, неясностей с налоговым учетом дешевых компьютерных программ очень много. Поэтому можно использовать самый выгодный для вас подход, ссылаясь на конфликт интересов в соответствии с
п.п. 4.4.1 Закона № 2181* (ведь письмо ГНАУ от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116 не отозвано). А лучше всего — получить персональное налоговое разъяснение.* Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.
Что же касается
обслуживания и модернизации компьютерных программ, то налоговый учет таких расходов будет зависеть от того, является ли такая программа основным фондом. Если компьютерная программа не является основным фондом, то расходы на ее улучшение и обслуживание в полном объеме включаются в валовые расходы. Если же компьютерная программа отражается в налоговом учете в составе основных фондов, то учет расходов на улучшение (модернизацию) осуществляется по общим правилам, предусмотренным в отношении основных фондов**. А вот расходы на обслуживание (пополнение информационных баз, поддержание программы в актуальном состоянии и др.) включаются в состав валовых расходов согласно п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (см. консультацию «Расходы на использование информационной системы» // «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 1-2).** Подробно об этом см. в статье «Ремонт и улучшение основных фондов» // «БН», 2008, № 16, с. 39.
Бухгалтерский учет
Что такое компьютерная программа в учете.
Бухгалтерский учет компьютерных программ основан на том, что при соблюдении условий, определенных П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», исключительное право и право на использование компьютерной программы являются нематериальными активами.Так, нематериальный актив (
НМА) — это немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования на протяжении периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам (п. 4 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»).Обращаем внимание, что такое определение нематериального актива действует лишь до конца 2008 года, а с 1 января 2009 года в соответствии с изменениями, внесенными в
П(С)БУ 8 приказом МФУ от 08.07.2008 г. № 901, определение будет звучать следующим образом: «нематериальный актив — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован». Это значит, что с 1 января 2009 года к нематериальным может относиться актив, срок использования которого может быть менее одного года.Как видно из определения, одним из основных критериев отнесения актива к числу нематериальных, является возможность его идентификации. Согласно
п. 12 МСБО 38 «Нематериальные активы» актив отвечает критерию возможности идентификации, если он:а)
может быть отделен, т. е. существует возможность его отделения или отделения субъекта хозяйствования и продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена отдельно или вместе с соответствующим контрактом, активом или обязательством,или
б)
возникает в результате контрактных или других юридических прав, независимо от того, могут ли они быть переданы или отделены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств.Таким образом, как исключительное право, так и право на использование отвечают критерию идентификации (исключительное право может быть отделено, а право на использование «возникает в результате контрактных прав»). Поэтому независимо от величины расходов на приобретение компьютерной программы она является нематериальным активом. Однако не стоит забывать, что если компьютерная программа приобретается до 1 января 2009 года и договором предусмотрено использовать ее менее года, то такое право не считается нематериальным активом и расходы списываются в периоде приобретения такого права.
Следует заметить, что в отдельных случаях компьютерная программа может быть зачислена в состав первоначальной стоимости объекта основных средств (компьютера, оборудования). Это возможно тогда, когда она является неотъемлемой частью связанного с ней компьютера или другого аппаратного обеспечения (
см. «Если программа — неотъемлемая часть компьютера, она является основным средством»).
| Если программа — неотъемлемая часть компьютера, она является основным средством Извлечение из МСБУ 28 «Нематериальный актив» «4. Определяя, в соответствии с каким стандартом следует рассматривать актив, объединяющий нематериальные и материальные элементы (т. е. применять ли МСБУ 16 « Основные средства» или настоящий Стандарт), необходимо оценить на основании суждения, какой элемент является более существенным. Например, компьютерное программное обеспечение для станка, который управляется компьютером и не может функционировать без этого конкретного программного обеспечения, является неотъемлемой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, поэтому его рассматривают как основное средство. Такая же оценка касается операционной системы компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, его рассматривают как нематериальный актив». |
Заметим, что существует также мнение, что право пользования компьютерной программой не является нематериальным активом, а затраты на его приобретение сразу списываются на расходы отчетного периода. Такой подход используется в учете бюджетных учреждений согласно
Инструкции по учету необоротных активов бюджетных учреждений, утрвержденной приказом Госказначейства Украины от 17.07.2000 г. № 64 (далее — Инструкция № 64). Так, согласно п. 4.5 данного документа приобретенный объект авторского права на условиях пользования им, без передачи прав на владение или распоряжение, не учитывается в составе нематериальных активов. Расходы, связанные с приобретением (созданием) таких объектов, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены без признания таких расходов в будущем нематериальным активом. Однако Минфин в письме от 17.04.2007 г. № 31-34000-10-10/7860 обращает внимание, что Инструкция № 64 распространяется лишь на бюджетные учреждения. Все остальные предприятия, организации и другие юридические лица должны руководствоваться нормами П(С)БУ 8.Покупка компьютерной программы
. Если компьютерная программа соответствует определению нематериального актива, она по первоначальной стоимости зачисляется на баланс предприятия. Первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, которые не подлежат возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению (п. 11 П(С)БУ 8).Расходы, формирующие первоначальную стоимость нематериальных активов, накапливаются по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». После того как все расходы аккумулированы на субсчете 154, предприятие осуществляет ввод такого объекта в эксплуатацию, а стоимость нематериального актива отражается на соответствующем субсчете счета 12 «Нематериальные активы».
Исключительное право (полный комплекс прав — использовать, разрешать и запрещать использование) будет отражаться на субсчете 125 «Авторские и смежные с ним права», а какое-либо неисключительное право на использование — на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы».Поступление и оприходование
объекта нематериального актива должно быть оформлено первичным документом. Типовые формы первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов и порядок их применения утверждены приказом МФУ от 22.11.2004 г. № 732. Ввод компьютерной программы в эксплуатацию оформляется Актом ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НА-1). Информация из ф. № НА-1 заносится в Инвентарную карточку учета объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НА-2), которая оформляется бухгалтерской службой предприятия на каждый объект или группу однотипных по назначению и условиям использования объектов права интеллектуальной собственности.Если же компьютерная программа не соответствует определению нематериального актива, то расходы на ее приобретение списываются на расходы отчетного периода.
Создание компьютерной программы.
Как и при покупке компьютерной программы, если такая программа не соответствует определению НМА, расходы на ее изготовление списываются в периоде, в котором они были понесены. Если же компьютерная программа является нематериальным активом, то расходы, формирующие ее первоначальную стоимость, накапливаются по дебету субсчета 154. Согласно п. 17 П(С)БУ 8 первоначальная стоимость нематериального актива, созданного предприятием, включает прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, другие расходы, непосредственно связанные с созданием этого нематериального актива и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий и т. п.).Обслуживание.
Иногда для обеспечения постоянного сопровождения и технической поддержки пользователи программного обеспечения заключают договоры на лицензионное обслуживание. Для бухгалтерского учета расходы на такое обслуживание являются расходами операционной деятельности, при этом:— если плату за лицензионное обслуживание предприятие вносит помесячно, то в учете расходы отражают записью Дт 92 — Кт 631;
— если же плата вносится предприятием на более продолжительный срок, то в бухгалтерском учете используется счет 39 «Расходы будущих периодов» с последующим ежемесячным списанием стоимости услуг, приходящихся на текущий месяц, на расходы периода (Дт 92 — Кт 39).
Модернизация.
Если компьютерная программа числится в учете как НМА, то отражение в учете модернизаций осуществляется в соответствии с п. 18 П(С)БУ 8:— расходы, связанные с усовершенствованием НМА, повышением их возможностей и срока использования, которые способствуют увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод (т. е. представляющие собой по сути расходы на модернизацию НМА), относятся на увеличение первоначальной стоимости НМА;
— расходы, осуществляемые для поддержания объекта НМА в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенного размера будущих экономических выгод от его использования, относятся на расходы отчетного периода.
В заключение приведем примеры отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на приобретение права на использование компьютерной программы, ее обслуживание, а также расходов на создание программы собственными силами предприятия.
Пример 1.
Предприятие приобрело неисключительное право на установку и использование компьютерной программы за 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.) и оплатило абонентское (лицензионное) обслуживание за 6 месяцев в размере 1080 грн. (в том числе НДС — 180 грн.).В бухгалтерском и налоговом учете предприятия такая операция отразится следующим образом:
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет (ВР) | ||
| дебет счета | кредит счета | сумма, грн. | ||
| 1. Отражена предоплата за приобретаемое программное обеспечение и лицензионное обслуживание | 371 | 311 | 1680 | 1400 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС при получении налоговой накладной | 641 | 644 | 280 | — |
| 3. Получено программное обеспечение | 154 | 371 | 500 | — |
| 4. Признан налоговый кредит по НДС в бухгалтерском учете | 644 | 371 | 100 | — |
| 5. Программное обеспечение введено в эксплуатацию | 127 | 154 | 500 | — |
| 6. Плата за лицензионное обслуживание отнесена на расходы будущих периодов | 39 | 371 | 900 | — |
| 644 | 371 | 180 | — | |
| 7. Сумма расходов на лицензионное обеспечение, приходящаяся на соответствующий месяц, включена в расходы периода (900 грн. : 6 мес. = 150 грн.) | 92 | 39 | 150 | — |
Пример 2.
На предприятии в рамках служебного задания была создана компьютерная программа, срок предполагаемого использования которой свыше года, а балансовая стоимость — более 1000 грн. Трудовым договором определенно, что все имущественные права на программу принадлежат предприятию (работодателю).В бухгалтерском и налоговом учете предприятия такая операция отразится следующим образом:
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет (ВР) | ||
| дебет счета | кредит счета | сумма, грн. | ||
| 1. Начислена заработная плата работникам, участвующим в создании компьютерной программы | 154 | 661 | 1200 | — * |
| * Расходы на зарплату в состав валовых расходов не включаются, а впоследствии увеличат балансовую стоимость основных фондов группы 4. | ||||
| 2. Начислены взносы в соцфонды (условно) | 154 | 65 | 460 | —* |
| * Впоследствии увеличат балансовую стоимость основных фондов группы 4. | ||||
| 3. Компьютерная программа введена в эксплуатацию | 125 | 154 | 1660 | —* |
| * В налоговом учете на 1660 грн. увеличится балансовая стоимость основных фондов группы 4 по состоянию на начало следующего квартала. | ||||
Таким образом, налоговый и бухгалтерский учет компьютерных программ имеет свои особенности. Надеемся, что данная статья поможет вам в них разобраться, и вы сможете без труда отразить в учете приобретение или создание программного обеспечения. А если возникнут вопросы — пишите, мы ответим на них на страницах газеты.
