МАРКЕТИНГОВЫЕ УСЛУГИ —
как отстоять право на валовые расходы
Маркетинг уже давно вошел в повседневную практику многих предприятий. Одни плательщики действительно используют его для расширения своей деятельности, для других он выступает всего лишь средством налоговой оптимизации. Не является «оптимизационное» использование секретом и для налоговиков, которые в последнее время активизировали усилия по исключению маркетинговых затрат из состава валовых расходов. Учитывая же то, что под «горячую руку» контролирующих органов вполне могут попасть и безвинные плательщики, сегодня речь пойдет о том, как минимизировать негативные последствия возможных претензий контролирующих органов к маркетинговым затратам.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», к.э.н., сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.Классификатор —
Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2005» (утвержден приказом Госкомстата от 26.12.2005 г. № 375).Методрекомендации № 584
— Методические рекомендации относительно оформления материалов документальных проверок субъектов хозяйствования — юридических лиц, а также филиалов, отделений и других обособленных подразделений и документирования выявленных нарушений (приложение 7 к приказу ГНАУ от 11.09.2008 г. № 584).
Истоки проблемы
Конфликты плательщиков с контролирующими органами по поводу маркетинговых расходов условно можно разделить на две составляющие. Первая группа проблем связана с причислением маркетинга контролерами к одному из средств минимизации налоговых платежей, вторая — с не вполне корректным толкованием маркетинга в контексте валовых расходов из
Закона о налоге на прибыль. Рассмотрим их по порядку.
Маркетинг как средство минимизации налоговых платежей
Усилению интереса контролирующих органов к маркетинговым расходам в немалой мере способствовала особая популярность использования маркетинговых услуг в качестве инструмента по оптимизации налогов. Ведь наряду с добросовестными плательщиками, многие предприятия внедряют маркетинг только для снижения налоговой нагрузки по налогу на прибыль, а некоторые уменьшают за счет него и НДС.
Суть таких схем весьма проста: предприятие заключает с лицом-сателлитом (специальной структурой, созданной для оптимизации налоговых платежей основного предприятия) договор на оказание маркетинговых услуг и в зависимости от системы налогообложения такого сателлита-спутника (плательщик или неплательщик НДС) «закачивает» себе либо только валовые расходы, либо валовые расходы плюс налоговый кредит по НДС. В качестве сателлитов на практике используются различные структуры: в схемах уменьшения налога на прибыль, преимущественно, официально зарегистрированные субъекты предпринимательской деятельности (СПД) на упрощенной системе налогообложения (физические и юридические лица — плательщики единого налога), в НДС-ных оптимизациях — как правило, фиктивные предприятия. Некоторые плательщики, правда, в НДС-ных схемах сотрудничают с экспортерами, продающими через маркетинг свое право на бюджетное возмещение, но это, скорее, экзотика. В итоге благодаря таким оптимизациям у контролирующих органов сформировалось предвзятое негативное отношение к маркетингу, свидетельством чему среди прочего может служить обширная судебная практика (см., например,
определения ВАдСУ от 23.08.2007 г., от 01.02.2007 г., от 28.11.2006 г., постановления ВХС от 21.04.2005 г. по делу № 17/105, от 02.02.2005 г. по делу № 05/5-28/1961-28/217, от 12.05.2005 г. по делу № 3/346, от 21.04.2005 г. по делу № 17/105, от 20.10.2004 г. по делу № 37/5, от 24.02.2005 г. по делу № 25/267).Но если раньше претензии контролеров ограничивались лишь конфликтными ситуациями на местах, то теперь маркетинг причислен к одному из «минимизационных» средств на уровне разъяснений официальных органов.
Одной из «первых ласточек» в этом направлении стала
Типология легализации преступных средств в Украине в 2004 — 2005 годах, утвержденная приказом Госфинмониторинга от 27.12.2005 г. № 249, где маркетинговые услуги были отнесены к наиболее «удачным» приемам и методам незаконных операций в сфере внешнеэкономической деятельности.Далее вышло письмо
ГНАУ от 02.04.2007 г. № 6448/7/23-5017, в котором схемы минимизации налоговых обязательств ГНАУ условно разделила на четыре категории:1) уменьшения налоговых обязательств;
2) оптимизации налоговых обязательств;
3) уклонения от налогообложения;
4) имеющие признаки мошенничества.
Маркетинг налоговиками был отнесен к схемам первой и второй категории, в отношении которых было замечено, что они формально являются законными, но необходимо различать законность осуществленных по ним операций.
С этой целью было рекомендовано в ходе осуществления документальных проверок выявлять злоупотребление субъектом хозяйствования своим правом и разграничивать деятельность на хозяйственную и ту, которая осуществляется без очевидного экономического смысла.Из консультации представителей ГНАУ (
«Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 28) можно заключить, что, по мнению налоговиков, злоупотребление правом включает в себя своевольное использование права физическим или юридическим лицом — субъектом права. В качестве примера такого злоупотребления там был приведен случай из судебной практики, в котором ВАдСУ принял сторону налоговиков в части исключения из валовых затрат плательщика расходов на оплату информационно-маркетинговых услуг. Основанием для такого решения послужило то, что в первичных документах по результатам исполнения договоров о предоставлении услуг отсутствовала информация о конкретных услугах, предоставленных заказчику, их стоимости, единице измерения, что, по мнению суда, не дает возможности прийти к выводу о фактическом предоставлении услуг, их связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), использовании их предприятием в собственной хозяйственной деятельности.То есть о злоупотреблении правом можно говорить тогда, когда какая-то сделка совершается с целью получения одной лишь налоговой выгоды.
При этом следует заметить, что суды в последнее время на основании злоупотребления правом отказывают предприятиям в обжаловании решений налоговиков о доначислении налоговых платежей, и сторонником такого подхода выступает сам Верховный суд (см., например, письмо ВАдСУ от 29.09.2008 г. № 1638/100/13-08). Так что особенно надеяться на то, что суд поддержит предприятие в случае, если налоговики докажут, что имело место злоупотребление правом, не стоит.О том, как избежать таких неприятностей, мы поговорим далее, а в продолжение маркетинговой истории заметим, что
Минфин в письме от 25.04.2008 г. № 31-20010-3-8/3337 причислил маркетинг и мерчандайзинг к сомнительным с точки зрения фактического предоставления и использования в хозяйственной деятельности услугам, являющимся одним из механизмов оптимизации налоговой нагрузки. Заметим, что такое разделение выглядит не вполне корректным, поскольку мерчандайзинг является составной частью маркетинговых коммуникаций, инструментарием маркетинга или, как его еще называют, маркетингом в розничной торговле. То есть правильнее было бы говорить «маркетинг, в том числе мерчандайзинг».Налоговики, похоже, это понимают и в своих разъяснениях по поводу маркетинга отдельно мерчандайзинг уже не упоминают. Например, недавно в
Методрекомендациях № 584 (п.п. 3.1.2) налоговики дали ссылку только на маркетинг при описании Реестра полученных услуг нематериального характера, неправомерно отнесенных субъектом хозяйствования в состав валовых расходов, отметив, что речь идет о нетипичных для субъекта хозяйствования услугах.Не был приведен термин «мерчандайзинг» и в письмах ГНАУ, посвященных вопросам отражения маркетинга в валовых расходах (
письма ГНАУ от 29.07.2008 г. № 15176/7/15-0217, от 08.04.2008 г. № 3146/6/15-016), хотя из описания услуг, включаемых в понятие маркетинга, можно заключить, что речь идет, скорее, о мерчандайзинге.Но, несмотря на то, что в «маркетинговой» терминологии официальные органы несколько запутались, фискальный интерес к его практическому использованию не уменьшается. В связи с этим можно сделать вывод, что к маркетинговым мероприятиям, особенно в целях налоговой экономии, следует подходить с особой осторожностью.
А теперь поговорим о второй маркетинговой проблеме, связанной с контролирующими органами.
Рекомендации по избежанию маркетинговых проблем с контролирующими органами
Начнем с того, что о злоупотреблении правом можно говорить в том случае, когда маркетинговые услуги либо вообще фактически не оказывались, либо не были нужны для ведения хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому, учитывая данное обстоятельство, следует прежде всего избегать сотрудничества с фиктивными предприятиями, в том числе и через «транзитные», «буферные» предприятия, поскольку налоговики сейчас проверяют предприятия по цепочке.
Тех, кто приобретает маркетинговые услуги у сторонних лиц, если в штате предприятия предусмотрена соответствующая должность, должны предостеречь, что на практике встречались конфликты с контролирующими органами в аналогичных ситуациях. Примером тому может служить
постановление ВХС от 02.05 — 02.06.2005 г. по делу № 3/93, в котором налоговики отказали предприятию в валовых затратах по юридическим услугам, полученным от стороннего специалиста, аргументируя это тем, что в штате предприятия работал юрист. И хотя по маркетингу такая судебная практика нам неизвестна, не исключено, что подобные претензии могут быть предъявлены и к этим услугам.Особое внимание необходимо уделить инструктажу всех лиц, имеющих отношение к маркетинговым услугам по вопросу дачи показаний, подтверждающих факт оказания маркетинговых услуг. То есть исполнитель и заказчик должны владеть информацией о том, в чем конкретно заключались маркетинговые услуги, для чего они были нужны, в какой форме осуществлялось маркетинговое исследование и т. п. Изначально этой информацией достаточно владеть «первым лицам» предприятия: директору, главбуху, а затем при необходимости уже инструктировать остальных лиц. Главное — успеть подготовить работников до их встречи с представителями контролирующего органа. Если же на момент проверки необходимую информацию в доступной форме налоговикам изложить не удалось, остается подкреплять свои позиции положительной судебной практикой (см., например,
постановление Львовского апелляционного хозяйственного суда от 26.11.2003 г. по делу № 12/195). Правда, это рекомендация, скорее, на крайний случай, поскольку в рассмотренном постановлении речь идет о заведенном уголовном деле, да и с учетом последних фискальных тенденций положительная судебная практика может не помочь.Далее необходимо должным образом документально подтвердить тот факт, что услуги:
1) были фактически получены;
2) связаны с хозяйственной деятельностью.
Свой подход к содержанию необходимого пакета документации по маркетингу ГНАУ изложила в письмах
от 29.07.2008 г. № 15176/7/15-0217, от 08.04.2008 г. № 3146/6/15-016* . Так, по мнению налоговиков, для включения расходов на маркетинг в состав валовых затрат документы должны быть составлены в соответствии с требованиями, установленными ст. 9 Закона о бухучете, и иметь такие обязательные реквизиты:1) название документа;
2) дату и место составления;
3) наименование предприятия, от имени которого составляется документ;
4) содержание и объем хозяйственной операции;
5) должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
6) личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в совершении хозяйственной операции.
* См. ком. «Расходы на маркетинг: условия включения в состав валовых расходов — разъясняет ГНАУ» // «БН», 2008, № 16, с. 6.
При этом напомним, что юрлицам желательно скреплять документы своей печатью с подписью того лица, которое уполномочено их составлять (
письма Госпредпринимательства от 11.11.2005 г. № 10006 и Минюста от 10.10.2005 г. № 19-14-587, а также Определение ВАдСУ от 01.02.2007 г.), а физлица-СПД могут печать не иметь.Требование о том, что первичные маркетинговые документы должны соответствовать
ст. 9 Закона о бухучете, налоговики высказывали и ранее, о чем свидетельствует судебная практика, по результатам которой налогоплательщикам ранее преимущественно удавалось отстаивать свои права (см. постановления ВХС от 02.02.2005 г. по делу № 05/5-28/1961-28/217 и от 12.05.2005 г. по делу № 3/346). Но сейчас лучше данным аспектом не пренебрегать и составлять документы по вышеизложенным указаниям.Что касается конкретного перечня документации по маркетинговым расходам, то, как правильно заметили налоговики в вышеупомянутых письмах, законодательство его не содержит. Считаем, что для подтверждения факта получения маркетинговых услуг и связи их с хоздеятельностью необходимо располагать договором в письменной форме и иметь первичные документы на оплату и оказание маркетинговых услуг (счета, платежные поручения, акт, налоговую накладную) со всеми реквизитами, приведенными выше, включая конкретный перечень маркетинговых услуг, их стоимость и дату предоставления.
До недавнего времени в прессе разворачивалась оживленная дискуссия в отношении наличия среди подтверждающих документов маркетинговых отчетов. Одни специалисты приходили к мнению о его необходимости, другие с этим не соглашались. Мы же считаем, что теперь в отсутствие маркетингового отчета отстоять свое право на валовые расходы по маркетингу будет крайне сложно, поэтому в наличии его следует иметь.
Если же отчета по каким-то причинам в наличии не оказалось, можно в качестве аргументации такого отсутствия сослаться на режим коммерческой тайны (
ст. 505 ГКУ). Данная статья, в частности, устанавливает, что: «коммерческой тайной могут быть сведения технического, организационного, коммерческого, производственного и другого характера, за исключением тех, которые в соответствии с законом не могут быть отнесены к коммерческой тайне». Перечень информации, которая не может быть отнесена к коммерческой тайне, утвержден постановлением КМУ от 09.08.93 г. № 611 и можно утверждать, что маркетинговый отчет в него не попадает. Но тогда предприятие должно настаивать на том, что сведения, содержащиеся в данном отчете, не являются данными, необходимыми для проверки исчисления и уплаты налогов. Проверку можно осуществить на основании иных документов, в частности договора и акта на оказание услуг. В подкрепление такой позиции можно также сослаться на вышеупомянутые письма ГНАУ, в которых налоговики указали на то, что конкретный перечень документации по маркетинговым услугам не установлен, и положительную судебную практику (см. постановления ВХС от 02.02.2005 г. по делу № 05/5-28/1961-28/217 и от 12.05.2005 г. по делу № 3/346). Хотя, нужно заметить, что не всегда судебные органы в этом вопросе становились на сторону плательщиков (см. по этому поводу, например, постановление ВХС от 21.04.2005 г. по делу № 17/105).Следуя последним разъяснениям налоговиков, маркетинговые исследования должны быть направлены на предпродажные и рекламные мероприятия для продаваемых плательщиком товаров (предоставляемых услуг). Поэтому в этом случае не помешает в договоре и акте указать, что исполнитель провел изучение потенциальных возможностей рынка, спроса и нужд потребителей в целях проведения предпродажных и рекламных мероприятий для продаваемых плательщиком товаров (предоставляемых услуг).
Если же маркетинговое исследование фактически осуществлялось в связи с изучением потенциального рынка для производства и сбыта
новых видов продукции, планируемых к продаже в будущем, то следует быть готовым к конфликтам с контролирующими органами. В подтверждение правомерности отнесения маркетинговых затрат в состав валовых расходов в этой ситуации имеет смысл в документах дополнительно сделать ссылку на Классификатор.Кроме того, в подкрепление позиции о валовозатратности расходов, связанных с маркетинговыми исследованиями по изучению рынка товаров (работ, услуг), планируемых к продаже в будущем, можно привести разъяснение представителей ГНАУ (см. с. 43 этого номера). В данной консультации налоговики подтвердили правомерность отнесения в состав валовых затрат расходов на предпродажные и рекламные мероприятия, которые были связаны с реализацией товаров в будущем, но с оговоркой на то, что если в дальнейших налоговых периодах продажа таких товаров начата не была, валовые расходы следует откорректировать. Вместе с тем, когда именно наступит такой будущий период продажи, предсказать трудно, поэтому можно утверждать, что, скажем, в следующем квартале (году) это и осуществится, в связи с чем оснований для корректировки валовых расходов, даже при отсутствии продажи товаров на момент проверки, нет. При этом можно апеллировать, например, к позиции ВХС, высказанной в постановлении от
12.05.2005 г. по делу № 3/346, где суд отметил, что Закон о налоге на прибыль не определяет четко предельных сроков дальнейшего использования полученных услуг в хозяйственной деятельности предприятия. Но гарантировать, что проверяющие лица прислушаются к таким аргументам, нельзя.Для «крайних» случаев можно порекомендовать подтверждать связь маркетинговых услуг с хоздеятельностью предприятия и право на валовые затраты с помощью заключения судебной экспертизы (см. по этому поводу, например,
постановление ВХС от 24.02.2005 г. по делу № 25/267), хотя лучше дело до этого не доводить.Подводя итоги маркетинговой проблемы, можно заметить, что на сегодняшний день использовать маркетинг для оптимизации налоговых платежей весьма опасно, ну а реальным заказчикам маркетинговых услуг с целью подтверждения права на валовые расходы необходимо прежде всего скрупулезно подходить к оформлению соответствующей документации.
