ФИНАНСОВЫЙ ЛИЗИНГ:
бухгалтерский учет
Недавно мы рассмотрели правила налогового учета операций финансового лизинга. Сегодня остановимся на вопросах бухгалтерского учета таких операций. Основные положения учета операций финансового лизинга изложены в П(С)БУ 14 «Аренда». Несмотря на его краткость, нормы стандарта не так просты, как может показаться на первый взгляд. В этой статье мы с вами рассмотрим основы бухгалтерского учета операций финансового лизинга.
Олег ЧЕФРАНОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Финлизинг в бухучете
В бухгалтерском учете вместо термина «финансовый лизинг» применяется термин «финансовая аренда».
Финансовая аренда — это аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом.Итак, ключевым отличием между финансовой и операционной арендой является переход всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения объектом аренды.
Как и в налоговом учете, в бухгалтерском учете операциям финансовой аренды (далее по тексту будем ее называть финансовым лизингом) могут быть присущи определенные признаки, приведенные в
П(С)БУ 14 «Аренда»:1.
Арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды.2.
Арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения.3.
Срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды.4.
Настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.5.
Арендованный актив имеет особый характер, что дает возможность лишь арендатору использовать его без расходов на его модернизацию, модификацию, дооборудование.6.
Арендатор может продлить аренду актива за плату, которая значительно ниже рыночной арендной платы.7.
Аренда может быть прекращена арендатором, который возмещает арендодателю потери от прекращения аренды.Д
ля признания операции финансовым лизингом достаточно соблюдения одного из приведенных признаков. Вспомним, что аналогичный подход используется и в налоговом учете.Каждый из указанных признаков как раз и свидетельствует о том, что к арендатору переходят все риски и выгоды, связанные с правом пользования и владения объектом аренды. И, на наш взгляд, данный перечень нельзя назвать исчерпывающим.
Опять же по аналогии с налоговым учетом, наличие указанных признаков характеризует операцию как финансовый лизинг
исключительно для целей бухгалтерского учета. Поэтому возможна ситуация, когда признание операции финансовым лизингом в бухучете не будет соответствовать ее юридической сущности или классификации для налогового учета.Объектами финансового лизинга в бухучете могут выступать
необоротные активы, за исключением прав, связанных с разведкой и использованием природных ресурсов (но не земельных участков), а также авторских и смежных прав, целостных имущественных комплексов.Теперь остановимся на общих и частных правилах бухучета операций финансового лизинга. При этом в качестве объекта лизинга возьмем
основные средства, поскольку именно они фигурируют в подавляющем большинстве таких операций.
Общие правила бухучета
Вначале приведем определения основных терминов, которые нам понадобятся в дальнейшем (
см. на с. 27 «Термины, касающиеся учета операции финансового лизинга»).
| Термины, касающиеся учета операции финансового лизинга Извлечение из П(С)БУ 14 «Аренда»
«Гарантированная ликвидационная стоимость :1) для арендатора — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или связанной с ним стороной; 2) для арендодателя — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому положению отвечать по гарантии. Минимальные арендные платежи — платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:1) для арендатора — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости; 2) для арендодателя — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости. В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить согласно договору на приобретение объекта аренды. <...> Негарантированная ликвидационная стоимость — часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.<...> Арендная ставка процента — ставка процента, по которой настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды». |
Лизингодатель
. Порядок отражения в учете лизингодателя операции финансового лизинга на основании норм П(С)БУ 14 «Аренда» приведен в табл. 1.
Таблица 1
| Операция | Отражение в учете | Примечание | ||||||||||||
| Передан объект в финансовую аренду | Долгосрочная дебиторская задолженность арендодателя (субсчет 161) | Признается в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта за вычетом финансового дохода, подлежащего получению | ||||||||||||
| Доход от реализации необоротных активов (субсчет 742)* | ||||||||||||||
| Себестоимость реализации необоротных активов (субсчет 972)* | Остаточная стоимость объекта финансового лизинга исключается из баланса | |||||||||||||
| Понесены организационные расходы | Прочие расходы обычной деятельности (субсчет 977) | Сюда относятся, в частности, юридические услуги, комиссионные вознаграждения. Отражаются в фактической сумме расходов отчетного периода, в котором были понесены | ||||||||||||
| Получен арендный платеж | Финансовый доход (субсчет 732) | В часть платежа, представляющего собой вознаграждение за пользование объектом | ||||||||||||
| Погашение долгосрочной дебиторской задолженности арендодателя (субсчет 161) | В части платежа, представляющего собой возмещение стоимости объекта | |||||||||||||
| * При условии, что объект финансового лизинга числился в составе основных средств арендодателя. Другие проводки делаются, если в финансовый лизинг передается:
2) объект, приобретенный специально для передачи в финансовый лизинг, в случае его отражения как товара:
3)объект, приобретенный специально для передачи в финансовый лизинг, в случае его отражения как необоротного актива:
| ||||||||||||||
Несколько слов о том, почему объект, переданный в финансовый лизинг, признается долгосрочной дебиторской задолженностью. Это следует из самой сути операции финансового лизинга. В соответствии с
Законом Украины «О финансовом лизинге» в редакции от 11.12.2003 г. № 1381-IV лизингодатель передает лизингополучателю в пользование вещь (предмет лизинга) на срок не менее одного года, что свидетельствует в пользу того, что заранее известно о долгосрочности дебиторской задолженности по финансовому лизингу.Долгосрочная дебиторская задолженность отражается на
субсчете 161 «Задолженность за имущество, которое передано в финансовую аренду». Величина долгосрочной дебиторской задолженности по финансовому лизингу определяется в сумме минимальных арендных платежей арендатора и негарантированной ликвидационной стоимости объекта лизинга за вычетом финансового дохода, подлежащего получению.Что касается признания дохода от реализации необоротных активов (отражается на
субсчете 742 «Доход от реализации необоротных активов»). Безусловно, речь идет об условной продаже, поскольку при передаче объекта необоротных активов в финансовый лизинг к арендатору не переходит право собственности на такой объект. В то же время вполне возможна ситуация, когда арендодатель при осуществлении финансового лизинга получает не только финансовый, но и инвестиционный доход, причем в момент передачи объекта лизинга. Это происходит, когда стоимость передачи объекта финансового лизинга (согласованная сторонами стоимость) выше, чем затраты арендодателя на приобретение (изготовление) либо остаточная стоимость такого объекта. Поэтому при передаче объекта финансового лизинга логично отразить такую передачу как реализацию, чтобы выделить инвестиционный доход.Финансовый доход
арендодателя учитывается отдельно от долгосрочной дебиторской задолженности по финансовому лизингу на протяжении всего срока аренды. Он отражается в соответствующей сумме в момент получения каждого лизингового платежа и отражается на субсчете 732 «Проценты полученные».Лизингополучатель
. Порядок отражения в учете лизингополучателя операции финансового лизинга на основании П(С)БУ 14 «Аренда» приведен в табл. 2.
Таблица 2
| Операция | Отражение в учете | Примечание |
| Получен объект в финансовый лизинг | Основное средство (счет 10) | Стоимость признается по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей |
| Долгосрочная кредиторская задолженность (субсчет 531) | ||
| Уплачен арендный платеж | Финансовые расходы (субсчет 952) | В часть платежа, представляющего собой вознаграждение за пользование объектом |
| Погашение долгосрочной кредиторской задолженности (субсчет 531) | В части платежа, представляющего собой возмещение стоимости объекта | |
| Эксплуатация объекта аренды | Износ основных средств (субсчет 131) | Отражается в обычном порядке |
Итак, при получении объекта финансового лизинга арендатор одновременно отражает
актив (формирует стоимость объекта основных средств) и задолженность (долгосрочную кредиторскую задолженность). Стоимость, по которой объект финансового лизинга отражается в бухгалтерском учете арендатора в начале срока аренды, признается по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей.Стоимость объекта отражается на соответствующем субсчете
счета 10 «Основные средства», а долгосрочная кредиторская задолженность — на субсчете 531 «Обязательства по финансовой аренде».Получение объекта в финансовый лизинг, на наш взгляд, удобнее провести через
счет 15 «Капитальные инвестиции» (субсчет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»), несмотря на то что как такового инвестирования не происходит. Безусловно, если же контроль за величиной капитальных инвестиций для арендатора имеет принципиальное значение, то объект лизинга может не отражаться на счетах капитального инвестирования. В таком случае стоимость объекта лизинга сразу (минуя субсчет 152) относится на счет для соответствующих основных средств.Финансовые расходы
арендатор отражает на субсчете 952 «Прочие финансовые расходы» в суммах, относящихся к соответствующим отчетным периодам.Если арендатору разрешено производить улучшения (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.) объекта финансовой аренды и такие улучшения приведут к увеличению будущих экономических выгод, ожидаемых от использования объекта, то расходы на такие улучшения
капитализируются, т. е. включаются в стоимость объекта финансового лизинга.Амортизация объекта финансового лизинга отражается согласно правилам, установленным
П(С)БУ 7 «Основные средства». При этом, если по окончании срока финансового лизинга право собственности на объект к арендатору не переходит, срок полезного использования объекта устанавливается как наименьший из:— срока финансового лизинга;
— срока полезного использования.
Если по окончании финансового лизинга право собственности переходит к арендатору, то периодом ожидаемого использования объекта считается срок его полезного использования, т. е. такой срок, как если бы объект был приобретен арендатором в обычном порядке, а не получен по финансовому лизингу.
Далее на условном примере рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операции финансового лизинга.
Ситуация
По договору финансового лизинга на три года передается собственное оборудование стоимостью 90000 грн. (в том числе НДС — 15000 грн.). Минимальный арендный платеж уплачивается раз в полугодие в конце периода. Арендная ставка составляет 20 % годовых*.
* Если стороны хотят, чтобы на проценты, начисленные по договору финансового лизинга, не начислялся НДС, то арендная ставка не должна превышать двойную учетную ставку НБУ, которая с 01.01.2008 г. составляет 10 %. Подробнее о налоговом учете операций финансового лизинга см. статью «Финансовый лизинг: налоговый учет» // «БН», 2008, № 5, с. 35.
Вначале несколько слов о виде арендных платежей, которые могут выплачиваться по договору финансового лизинга. Стороны самостоятельно определяют, какой характер будут иметь такие платежи: аннуитетный, равномерного погашения стоимость объекта аренды с начислением процентов на остаточную стоимость и т. п.
Допустим, что по условиям ситуации арендные платежи, уплачиваемые по договору финансового лизинга, имеют аннуитетный характер, т. е. за каждый период уплачивается одинаковый платеж, который распределяется на сумму, компенсирующую стоимость оборудования и финансовый доход (с позиции арендодателя).
Чтобы арендодателю найти минимальный арендный платеж, воспользуемся формулой, приведенной в
приложении 2 к П(С)БУ 14,| А = НСА х |
| , |
где:
А
— сумма минимального арендного платежа, который платится регулярно (аннуитет);НСА
— настоящая стоимость минимальных арендных платежей;n
— количество периодов, за которые платится арендная плата и насчитываются проценты;і
— ставка процента для указанного периода (если платежи выплачиваются ежемесячно, то и ставка процента устанавливается для каждого месяца). В нашем случае периодом является полугодие, поэтому арендная ставка равна 10 % (20 % : 2).В нашей ситуации минимальный арендный платеж равен
| А = 90000 х = |
| = 20664,67 (рн). |
Часть платежа, относимая к финансовому доходу арендодателя (финансовому расходу арендатора), рассчитывается как произведение остатка задолженности арендатора на предыдущую дату платежа и арендной ставки за период.
При первой уплате финансовые доходы составят 9000 грн. (90000 х 0,1). Соответственно на погашение стоимости объекта лизинга идет 11664,67 грн. (20664,67 - 9000).
Бухгалтерский учет рассмотренной ситуации приведен в табл. 3 (на с. 30).
Таблица 3
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | |
| дебет | кредит | |||
| Лизингодатель | ||||
| 1. Оборудование передано в финансовый лизинг | 161 | 742 | 90000,00 | Уменьшает балансовую стоимость ОФ гр. 2 |
| 2. Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 15000,00 | — |
| 3. Списана остаточная стоимость оборудования | 972 | 104 | 60000,00 |
|
| 4. Списана сумма износа | 131 | 104 | 20000,00 | — |
| 5. Начислено возмещение стоимости объекта лизинга (11664,67 : 120 % х 100 %) | 377 | 161 | 9720,56 | — |
| 6. Списана сумма НДС в части стоимости объекта лизинга (9720,56 х 20 %) | 377 | 643 | 1944,11 | — |
| 7. Начислен финансовый доход за переданное в аренду оборудование | 373 | 732 | 9000,00 | ВД — 9000 |
| 8. Получен арендный платеж в части: | ||||
| — возмещения стоимости объекта лизинга | 311 | 377 | 11664,67 | — |
| — финансового дохода | 311 | 373 | 9000,00 | — |
| Лизингополучатель | ||||
| 1. Получен объект лизинга от арендодателя | 152 | 531 | 75000,00 | Увеличивает балансовую стоимость ОФ гр. 2 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 15000,00 | — |
| 3. Введен в эксплуатацию объект финансового лизинга | 104 | 152 | 75000,00 | — |
| 4. Начислен лизинговый платеж в части возмещения стоимости объекта лизинга | 531 | 685 | 9720,56 | — |
| 5. Списана сумма налогового кредита по НДС в части стоимости объекта лизинга | 644 | 685 | 1944,11 | — |
| 6. Начислены финансовые расходы по аренде | 952 | 684 | 9000,00 | ВР — 9000 |
| 7. Отражен износ оборудования | 23, 91 | 131 | 2000,00 | Амортизация |
| 8. Перечислен арендный платеж в части: | ||||
| — возмещения стоимости объекта лизинга | 685 | 311 | 11664,67 | — |
| — финансового дохода | 684 | 311 | 9000,00 | — |
Сегодня мы рассмотрели вопросы отражения операции финансового лизинга в бухгалтерском учете. А от вас, уважаемые читатели, ждем новых писем с новыми интересными вопросами, которые обязательно будут рассмотрены на страницах нашей газеты.
