ЗАПОЗДАвшиЕ НАЛОГОВЫЕ НАКЛАДНЫЕ
в вопросах и ответах
Без сомнений, каждый бухгалтер сталкивался с ситуацией, когда налоговая накладная от поставщика была получена не в периоде ее выписки, а позже.
В данной статье мы расскажем как «сохранить» и отразить в декларации по НДС налоговый кредит по налоговым накладным, которые поступили с опозданием.
Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2181 —
Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон № 2505
— Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» от 25.03.2005 г. № 2505-IV.
Общие моменты
Налоговая накладная является расчетным и одновременно отчетным документом. Она выдается плательщиком налога по требованию покупателя товаров (услуг) и является основанием для начисления налогового кредита. Согласно
п.п. 7.5.1 Закона об НДС датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит считается дата осуществления первого события:— либо дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;
— либо дата получения налоговой накладной, подтверждающей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг).
Вместе с тем включить в состав налогового кредита сумму уплаченного (начисленного) НДС в связи с приобретением товаров (услуг) можно только при наличии налоговой накладной или таможенной декларацией (других подобных документов в соответствии с
п.п. 7.2.6 Закона об НДС). Иными словами, без налоговой накладной у налогоплательщика нет права на налоговый кредит. Право на налоговый кредит возникает в периоде фактического получения налоговой накладной.
Запоздавшая налоговая накладная в декларации по НДС
В какой строке декларации по НДС следует отражать суммы налогового кредита по налоговым накладным, полученным с опозданием? Что грозит за неправильный выбор строки?
Не разрешается включать в налоговый кредит суммы НДС, не подтвержденные налоговыми накладными
(п.п. 7.4.5 Закона об НДС). Суммы НДС по налоговым накладным, полученным с опозданием, включаются в налоговый кредит того отчетного периода, в котором они получены. Налоговый кредит по таким «запоздалым» налоговым накладным найдет свое отражение в общей сумме налогового кредита в стр. 10.1 декларации по НДС за текущий период. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (письма ГНАУ от 14.04.2008 г. № 7681/7/16-1117* (вопрос № 17), от 10.08.2006 г. № 8799/6/16-1515-10).* См. ком. «Новая декларация по НДС: ГНАУ отвечает на вопросы по заполнению обновленных приложений»// «БН», 2008, № 16, с. 8.
Обратите внимание: показатели стр. 10.1 следует расшифровать в
приложении 5 к декларации по НДС «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов». Расшифровка суммы налогового кредита осуществляется во втором разделе такого приложения. В гр. 3 данного раздела следует указать период выписки налоговой накладной. Брать информацию о периоде выписки следует не из Реестра (там указана лишь дата получения налоговой накладной), а прямо из налоговой накладной. Дата выписки указана в шапке налоговой накладной, а не в табличной ее части.Что же касается ответственности за неправильное заполнение декларации (не исключено, что многие налогоплательщики по старинке налоговый кредит по налоговой накладной, полученной с опозданием, включают в стр. 16.3*, а не в стр. 10.1), то единственное, что может грозить налогоплательщику, — это административный штраф за нарушение порядка ведения налогового учета по
ст. 1631 КоАП. Размер этого штрафа составляет от 85 до 170 грн. (а при повторном в течение года нарушении — от 170 до 255 грн.). При этом следует заметить, что административную ответственность по данной статье несут только руководители и другие должностные лица предприятий, учреждений, организаций. Частных предпринимателей по данной статье оштрафовать не могут.* Раньше ГНАУ считала, что суммы по таким налоговым накладным нужно отражать в строке, предназначенной для корректировки налогового кредита (письмо ГНАУ от 11.08.2004 г. № 15316/7/15-2417).
Срок давности по налоговой накладной
Налоговая накладная от поставщика получена 12 мая 2008 года. Выписана она была еще 2 марта 2005 года. Можно ли сумму НДС по налоговой накладной, полученной с опозданием, включить в состав налогового кредита и отразить в декларации по НДС за май 2008 года?
В соответствии с
п.п. 7.2.3 Закона об НДС налогоплательщики должны хранить налоговые накладные в течение срока, предусмотренного законодательством для обязательств по уплате налогов. Согласно п.п. 15.1.1 Закона № 2181 налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму налоговых обязательств налогоплательщика в случаях, определенных Законом № 2181, не позднее окончания 1095-го дня, следующего за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации, а в случае, если такая налоговая декларация была предоставлена позднее, — за днем ее фактического предоставления. В то же время ни Законом № 2181, ни Законом об НДС покупателю не установлен конечный срок для получения налоговой накладной.Тем не менее, налоговики на местах в ходе проведения проверки пытаются применить к такой запоздавшей налоговой накладной срок давности 1095 дней, установленный
п.п. 15.1.1 Закона № 2181, при расчете которого ориентируются на период, когда налоговая накладная должна быть выписана. Аргументируют свою позицию следующим образом. Налоговая накладная является расчетным и одновременно отчетным налоговым документом. При этом выписывается она в момент возникновения налогового обязательства. Поэтому к ней можно применить нормы Закона № 2181. Аналогичное правило, по их мнению, применяется и при формировании налогового кредита. В связи с этим налоговая накладная, полученная по завершении сроков давности (1095 дней со дня предельного срока подачи декларации за тот период, в котором должна быть выписана такая налоговая накладная), не может быть использована для получения налогового кредита. Эта позиция прослеживается и в письме ГНАУ от 10.08.2006 г. № 8799/6/16-1515-10.Мы считаем, что ориентироваться надо на период, когда возникает право на налоговый период, т. е.
на период фактического получения налоговой накладной (см. раздел статьи «Общие моменты»). Фактом получения может быть регистрация налоговой накладной в Реестре полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр). В нашем случае регистрация в Реестре осуществляется в периоде фактического получения налоговой накладной — 12 мая 2008 года. Предельный срок подачи декларации, в которой должна быть отражена сумма НДС по такой налоговой накладной, — 20 июня 2008 года. Именно от этой даты следует отсчитывать 1095 дней. Но и не исключено, что эту позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.
Восстанавливаем налоговый кредит после проверки
По результатам комплексной выездной документальной проверки налоговый орган не признал налоговый кредит по налоговым накладным, в которых были допущены ошибки в обязательных реквизитах. После проверки налогоплательщик попросил поставщиков устранить недостатки. Поставщики пошли навстречу и заменили старые налоговые накладные (с ошибками в обязательных реквизитах) на новые налоговые накладные (с правильно заполненными обязательными реквизитами).
Можно ли после проверки восстановить налоговый кредит по таким налоговым накладным?
Еще раз напомним, что в соответствии с
п.п. 7.4.5 Закона об НДС не подлежит включению в состав налогового кредита сумма налога, не подтвержденная налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами в соответствии с п.п. 7.2.6 Закона об НДС). Других оснований для невключения в состав налогового кредита сумм уплаченного НДС указанный Закон не предусматривает. В нашем случае на момент проверки налоговый кредит подтверждается налоговой накладной. Следовательно, попытки признать налоговую накладную недействительной из-за того, что в обязательных реквизитах допущены ошибки, безосновательны. Главное, чтобы налоговая накладная была в наличии. О том, как отстоять свое право на налоговый кредит при наличии ошибок в обязательных реквизитах налоговой накладной, мы писали в статье «Недействительная налоговая накладная: по следам судебных решений, или Как отстоять свое право на налоговый кредит» // «БН», 2008, № 1, с. 15.Но в данной ситуации налогоплательщик не стал доказывать свое право на налоговый кредит по налоговым накладным с ошибкой в обязательных реквизитах. Он согласился с результатами проверки. После проверки обратился к поставщику, чтобы тот устранил недостатки в ранее предоставленных налоговых накладных. И вот на руках у налогоплательщика исправленные налоговые накладные, датированные датами фактической выписки (старыми датами).
По нашему мнению, налогоплательщик имеет полное право в периоде получения исправленных налоговых накладных включить их в налоговый кредит
. Дело в том, что прошедшая проверка не могла полностью лишить налогоплательщика права на налоговый кредит. Просто на момент проверки, по мнению налоговиков, право на налоговый кредит не было документально подтверждено. Теперь же такое подтверждение появилось. И налогоплательщик может восстановить свое право на налоговый кредит. В декларации по НДС налоговый кредит по таким налоговым накладным следует отразить в стр. 10.1.
Запоздавшая налоговая накладная по легковому автомобилю
В декабре 2004 года предприятие приобрело для собственных нужд (не для продажи) легковой автомобиль. Налоговая накладная была получена только в ноябре 2005 года, налоговый кредит по ней был отражен в стр. 10.1 декларации по НДС. В ходе проведения выездной внеплановой проверки инспектор налоговой службы не признал налоговый кредит по такой налоговой накладной. Правомерны ли действия налогового инспектора?
Начиная
с 31 марта 2005 года (с даты вступления в силу Закона № 2505) не включается в состав налогового кредита и относится в состав валовых расходов сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), который включается в состав основных фондов (п.п. 7.4.2 Закона об НДС).В нашем случае легковой автомобиль был приобретен до 31 марта 2005 года, когда указанное выше ограничение не действовало. Но
в данной ситуации сработал механизм отражения запоздавшей налоговой накладной в периоде действия обновленной редакции п.п. 7.4.2 Закона об НДС.В нашем случае право на налоговый кредит возникает в периоде, когда налоговая накладная была получена, — это ноябрь 2005 года. Ноябрь 2005 года
попадает в период действия п.п. 7.4.2 Закона об НДС в обновленной редакции, по которой уже есть запрет на включение в состав налогового кредита сумм входного НДС по легковому автомобилю. А это, как вы понимаете, невыгодно налогоплательщику, который приобрел автомобиль до 31 марта 2005 года. Скорее всего, налоговый инспектор на этом основании и не признает налоговый кредит по налоговой накладной, полученной с опозданием. Да и, как показывает судебная практика, суды в данной ситуации занимают сторону налоговиков (определение Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 18.12.2006 г. по делу № А27/185). Как видим, устоявшийся подход к отражению налогового кредита по запоздавшей налоговой накладной в ситуации с легковым автомобилем сыграл не на руку налогоплательщика.На этом рассмотрение вопросов по налоговой накладной, полученной с опозданием, закончим. Надеемся, что мы охватили самые актуальные моменты, и вы смогли найти ответ на интересующий вас вопрос.
