УЧЕТ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ
Уважаемые читатели! Очередной выпуск «Шпаргалки бухгалтера» посвящен учету посреднических операций. Причем наряду с бухгалтерским учетом в этом номере вы найдете также и налоговые «шпаргалочки».
Правовые аспекты посредничества
Вид договора | Краткая характеристика |
Договор комиссии ( гл. 69 «Комиссия» ГКУ*) | По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. За предоставленные для комитента услуги комиссионер получает комиссионное вознаграждение, которое может быть установлено: в процентах от суммы реализованных товаров; в виде фиксированной суммы; путем соединения твердой суммы и процентов от суммы заключенной сделки; как разность между назначенной комитентом ценой и той более выгодной ценой, по которой комитент заключит договор. Предметом договора комиссии могут быть следующие действия комиссионера, осуществляемые по поручению комитента: продажа товара, переданного комитентом, от своего имени третьим лицам (договор комиссии на продажу); приобретение товара для комитента и за его счет у третьих лиц (договор комиссии на покупку) |
Договор поручения ( гл. 68 «Поручение» ГКУ) | По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется выполнить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. В отличие от договора комиссии, объект представительства в договоре поручения значительно шире: по договору поручения поверенный совершает юридические действия (в то время как по договору комиссии — только сделки), к которым можно отнести не только заключение от имени доверителя договоров, но и, к примеру, представительство в суде, заявление ходатайств и жалоб от имени доверителя и т. п. В договоре поручения или в выданной на основании договора доверенности (а она выдается обязательно) должны быть четко определены юридические действия, которые следует выполнить поверенному. За выполнение своих обязанностей поверенный имеет право получить плату (если иное не установлено договором или законом). Если в договоре размер платы или порядок ее выплаты не определен, она выплачивается после выполнения поручения в соответствии с обычными ценами за подобного рода услуги |
Агентский договор ( гл. 31 «Коммерческое посредничество (агентские отношения) в сфере хозяйствования» ХКУ**) | По агентскому договору одна сторона (коммерческий агент) обязуется предоставить услуги другой стороне (субъекту, которого представляет агент) в заключении сделок или содействовать их заключению (предоставлению фактических услуг) от имени этого субъекта и за его счет. Таким образом, в основе агентского договора лежит модель договора поручения: коммерческий агент (как и поверенный) совершает действия от имени и за счет другого субъекта хозяйствования. Но в отличие от договора поручения, он может быть заключен исключительно с юридическим лицом или физическим лицом — субъектом предпринимательской деятельности; предметом агентского договора могут быть не только юридические действия, но и действия, не вызывающие юридических последствий — фактические услуги |
* Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV. ** Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV. |
Договор комиссии на покупку
Этапы договора комиссии на покупку | У комиссионера | У комитента | ||||||
ВД | ВР | НО* | НК | ВД | ВР | НО | НК | |
1. Перечислены денежные средства комиссионеру на приобретение товара | — | — | — | — | — | — | — | — |
2. Приобретен комиссионером товар у третьего лица (получен товар от продавца) | — | — | — | — | — | + ** | — | — |
3. Передан товар комитенту | — | — | + | — | — | — ** | — | + |
4. Перечислена оплата продавцу | — | — | — | + | — | — | — | — |
5. Подписан акт предоставленных комиссионных услуг | + | — | + | — | — | + | — | + |
6. Перечислено комитентом комиссионеру комиссионное вознаграждение | — | — | — | — | — | — | — | — |
* Обложение НДС операций в рамках посреднических договоров регулируется п. 4.7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР. ** Комитент отражает валовые расходы на основании информации и подтверждающих документов, предоставленных комиссионером. Однако на практике комитент очень часто отражает ВР в момент получения товара от комиссионера. Отражение ВР по первому событию приобретения посредником товара требует организации оперативного обмена информацией. Обратите внимание, что для комиссионера в отношении даты возникновения налогового кредита по НДС правило первого события не работает. |
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | |
дебет | кредит | |
1 | 2 | 3 |
Учет у комитента | ||
1. Перечислены комиссионеру денежные средства для покупки товара | 371* | 311 |
*Не исключен вариант, когда комитент для учета расчетов с комиссионером по перечисленному авансу на покупку товаров будет использовать субсчет 377 «Расчеты с прочими дебиторами», что позволит отделить в учете авансы, перечисленные прямым поставщикам, от авансов, перечисленных посредникам. | ||
2. Получен товар от комиссионера | 281 | 631 |
3. Отражен налоговый кредит по НДС при наличии налоговой накладной | 641 | 631 |
4. Подписан акт предоставленных комиссионный услуг | 949 | 685* |
*Не исключен вариант, когда комитент для учета расчетов с комиссионером по комиссионным услугам будет использовать субсчет 631 «Расчеты с отечественными поставщиками». | ||
5. Отражен налоговый кредит по НДС при наличии налоговой накладной | 641 | 685 |
6. Перечислено вознаграждение комиссионеру | 685 | 311 |
7. Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 |
Учет у комиссионера | ||
1. Получены от комитента денежные средства для приобретения товара | 311 | 681/К* |
* Можно также отражать расчеты с комитентом по полученным для оплаты товара средствам на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». | ||
2. Получен товар от поставщика (как правило, отражают по стоимости товара с НДС) | 025 | — |
3. Отражена задолженность перед продавцом товара | 681/К | 631/П |
4. Передан товар комитенту | — | 025 |
5. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 |
6. Перечислена оплата поставщику | 631/П | 311 |
7. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 643 |
8. Подписан акт выполненных работ | 361/К | 703 |
9. Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641 |
10. Списана себестоимость услуг | 903 | 23 |
11. Получено вознаграждение от комитента | 311 | 361/К |
Договор комиссии на продажу
Этапы договора комиссии на продажу | У комиссионера | У комитента | ||||||
ВД | ВР | НО | НК | ВД | ВР | НО | НК | |
1. Отгружен товар комитентом комиссионеру | — | — | — | — | — | — | — | — |
2. Продан товар комиссионером (отгрузка) | — | — | + | — | + | —* | — | — |
* Комитент отражает валовые доходы на основании информации и подтверждающих документов, предоставленных комиссионером. | ||||||||
3. Получена комиссионером оплата от покупателя | — | — | — | — | — | — | — | — |
4. Подписан акт предоставленных комиссионных услуг | + | — | + | — | — | + | — | + |
5. Перечислены комиссионером комитенту деньги за реализованный товар | — | — | — | + | — | — | + | — |
6. Перечислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру | — | — | — | — | — | — | — | — |
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | |
дебет | кредит | |
1 | 2 | 3 |
Учет у комитента | ||
1. Передан товар на комиссию | 283 | 281 |
2. Отражена реализация товара (на основании информации от комиссионера) | 361 | 702 |
3. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 643 |
4. Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 283 |
5. Подписан акт предоставленных услуг | 93 | 685* |
*Не исключен вариант, когда комитент для учета расчетов с комиссионером по комиссионным услугам будет использовать субсчет 631 «Расчеты с отечественными поставщиками». | ||
6. Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 685 |
7. Получены средства от комиссионера | 311 | 361 |
8. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 |
9. Перечислена оплата комиссионеру | 685 | 311 |
Учет у комиссионера | ||
1. Приняты товары на комиссию (учитываются по залоговой стоимости) | 024 | — |
2. Отгружен товар покупателю | 361/П | 702 |
3. Списана стоимость реализованного товара с забалансового учета: | — | 024 |
— на сумму без НДС | 704 | 685 |
— на сумму НДС (отражено право на налоговый кредит) | 644 | 685 |
4. Отражены налоговые обязательства по НДС при реализации товара | 702 | 641 |
5. Поступила оплата за товар от покупателя | 311 | 361/П |
6. Подписан акт предоставленных услуг | 361/К | 703 |
7. Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 703 | 641 |
8. Списана себестоимость услуг | 903 | 23 |
9. Перечислены средства за реализованный товар комитенту | 685 | 311 |
10. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, полученной от комитента) | 641 | 644 |
11. Поступила оплата комиссионного вознаграждения от комитента | 311 | 361/К |
Договор поручения на заключение договора купли-продажи
По этому договору поверенный только находит покупателя (продавца) на товар доверителя, а приобретение (отгрузка) товара и расчеты за него производятся между доверителем и покупателем (продавцом) — третьим лицом. Операции, осуществляемые по такому договору поручения, фактически сводятся к расчетам между доверителем и поверенным по причитающемуся ему вознаграждению.
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | |
дебет | кредит | |
У доверителя | ||
1. Подписан акт предоставленных услуг (валовые расходы): | ||
— в случае приобретения товара | 949 | 685 (631) |
— в случае продажи товара | 93 | 685 (631) |
2. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной поверенного) | 641 | 685 (631) |
3. Перечислено вознаграждение поверенному | 685 (631) | 311 |
У поверенного | ||
1. Подписан акт предоставленных услуг (валовые доходы) | 361 | 703 |
2. Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641 |
3. Получено вознаграждение от доверителя | 311 | 361 |
Договор поручения на сбыт товара
По этому договору поверенный находит покупателя, с которым доверитель заключает договор купли-продажи, получает товар от доверителя и передает его покупателю. Расчеты за товар производятся между покупателем и доверителем (минуя поверенного). При данной схеме операций
налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС отражаются у доверителя (именно доверитель выступает стороной договора с покупателем, а не поверенный).
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | |
дебет | кредит | |
У доверителя | ||
1. Отгружен товар поверенному | 283 | 281 |
2. Отгружен товар поверенным покупателю (валовые доходы) | 361 | 702 |
3. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 |
4. Списана балансовая стоимость товара | 902 | 283 |
5. Получена выручка за реализованный товар | 311 | 361 |
6. Подписан акт предоставленных услуг поверенным (валовые расходы) | 93 | 685 (631) |
7. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной поверенного) | 641 | 685 (631) |
8. Перечислено вознаграждение поверенному | 685 (631) | 311 |
У поверенного | ||
1. Получен товар от доверителя | 024 | — |
2. Отгружен товар покупателю | — | 024 |
3. Подписан акт предоставленных услуг (валовые доходы) | 361 | 703 |
4. Отражены налоговые обязательства по НДС (со стоимости услуг) | 703 | 641 |
5. Списана себестоимость услуг | 903 | 23 |
6. Получено вознаграждение от доверителя | 311 | 361 |
Комиссия в рознице* (торговля б/у-товарами)
Этапы договора | У комиссионера | |||
НО | НК | ВД | ВР | |
1. Передача товара комиссионеру для последующей продажи | — | — | — | — |
2. Продажа товара комиссионером покупателю (со стоимости комиссионного вознаграждения) | + | — | + | — |
3. Передача денежных средств комитенту за реализованный товар | — | — | — | — |
Содержание хозяйственной операции (у комиссионера) | Корреспондирующие счета | |
дебет | кредит | |
1. Принят товар на комиссию | 024 | — |
2. Отражена реализация товара | 301 | 702 |
3. Отражена задолженность перед комитентом | 704 | 685 |
4. Списана стоимость реализованного товара | — | 024 |
5. Отражена реализация комиссионных услуг (уменьшена задолженность перед комитентом; валовые доходы) | 685 | 703 |
6. Отражены налоговые обязательства по НДС со стоимости комиссионного вознаграждения | 703 | 641 |
7. Списана себестоимость услуг | 903 | 23 |
8. Удержан налог с доходов (со всей стоимости реализации) | 685 | 641/НДФЛ |
9. Перечислен налог с доходов в бюджет (не позднее следующего дня после выплаты) | 641/НДФЛ | 311 |
10. Выплачены денежные средства комитенту | 685 | 301 |
Комиссия в рознице* (торговля новыми товарами)
Этапы договора | У комиссионера | |||
НО | НК | ВД | ВР | |
1. Передача товара комиссионеру для последующей продажи | — | — | — | — |
2. Продажа товара комиссионером покупателю | + | — | — | — |
3. Реализация услуг на сумму комиссионного вознаграждения | + | — | + | — |
4. Передача денежных средств комитенту за реализованный товар | — | — | — | — |
* Говоря о комиссии в рознице, будем рассматривать только операции с обычными физическими лицами (не предпринимателями).
Содержание хозяйственной операции (у комиссионера) | Корреспондирующие счета | |
дебет | кредит | |
1. Принят товар на комиссию | 024 | — |
2. Отражена реализация товара | 301 | 702 |
3. Списана стоимость реализованного товара | — | 024 |
4. Отражено налоговое обязательство по НДС при реализации товара (со всей стоимости товара) | 702 | 641 |
5. Отражена задолженность перед комитентом: | ||
— на сумму без НДС | 704 | 685 |
— на сумму НДС | 643 | 685 |
6. Отнесена на расчеты с комитентом сумма возмещения дополнительных расходов (в сумме НДС, валовых доходов нет) | 685 | 643 |
7. Отражена реализация комиссионных услуг (уменьшена задолженность перед комитентом; валовые доходы) | 685 | 703 |
8. Отражены налоговые обязательства по НДС в стоимости комиссионного вознаграждения | 703 | 641 |
9. Списана себестоимость услуг | 903 | 23 |
10. Удержан налог с доходов (со всей стоимости реализации) | 685 | 641/НДФЛ |
11. Перечислен налог с доходов в бюджет (не позднее следующего дня после выплаты) | 641/НДФЛ | 311 |
12. Выплачены денежные средства комитенту | 685 | 301 |