БЮДЖЕТНОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ ПО НДС:
как будет проходить проверка
Если плательщик НДС имеет право на бюджетное возмещение и в декларации по НДС у него заполнена строка 24, то такому плательщику придется пройти налоговую проверку.
В сегодняшней статье расскажем, как проходит проверка достоверности заявленной суммы бюджетного возмещения по НДС.
Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о ГНС
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Закон № 2181 —
Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Порядок № 327 —
Порядок оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденный ГНАУ от 10.08.2005 г. № 327.Порядок № 328
— Порядок направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений плательщикам налогов, утвержденным приказом ГНАУ от 21.06.2001 г. № 253.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Методрекомендации
— Методические рекомендации по взаимодействию между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок достоверности начисления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденные приказом ГНАУ от 18.08.2005 г. № 350.Справка об изучении и обобщении судебной практики
— Справка об изучении и обобщении судебной практики Высшего административного суда Украины о возмещении налога на добавленную стоимость из государственного бюджета от 20.10.2006 г., б/н.
Общие моменты
Как известно, налоговое обязательство (в том числе и бюджетное возмещение), самостоятельно определенное налогоплательщиком в налоговой декларации, считается согласованным со дня предоставления такой декларации
(ст. 5 Закона № 2181). Таким образом, сумма заявленного плательщиком НДС бюджетного возмещения (задекларированная им в декларации по НДС), является лишь согласованной суммой налогового обязательства по НДС с отрицательным значением. Согласованную сумму следует подтвердить. Для подтверждения достоверности начисления плательщиком НДС бюджетного возмещения согласно п.п. 7.7.5 Закона об НДС и в соответствии с Методрекомендациями проводится документальная невыездная (камеральная) проверка заявленных в декларации по НДС данных. При наличии достаточных оснований считать, что суммы бюджетного возмещения были рассчитаны с нарушением норм налогового законодательства, налоговики проводят еще и внеплановую выездную (документальную) проверку у плательщика. И только после окончания этих проверок и подтверждения правомерности бюджетного возмещения НДС согласованная плательщиком НДС сумма бюджетного возмещения считается подтвержденной налоговым органом. Подтвержденная сумма бюджетного возмещения может быть возвращена плательщику на его расчетный счет, зачислена в счет погашения налогового векселя и т. п. Получается, что без проверки достоверности заявленной суммы бюджетного возмещения по НДС не обойтись. Их придется пройти в любом случае. Ну а вот чего ожидать от проверяющих в ходе проведения проверок, мы как раз и выясним в этой статье.Также отметим, что на всех этапах проверки оперативную обработку информации плательщика НДС, который заявил к возмещению из бюджета НДС, осуществляют работники налоговой милиции. Но принимать участие в проведении внеплановых выездных проверках по вопросам правомерности заявленного плательщиками НДС бюджетного возмещения они могут
только в случае, если такие проверки связаны с ведением оперативно-розыскных дел (ОРД) или расследованием уголовных дел. Если ОРД не открыто и уголовное дело не возбуждено, то работников налоговой милиции к проверке не допускают. На это есть все основания*.* Подробнее об основаниях к допуску на проверку работников налоговой милиции читайте в статье «Незваный гость хуже...», или Как проверяет налоговая милиция»// «БН», 2007, № 10, с. 38.
А теперь предоставим вашему вниманию пошаговую инструкцию прохождения проверок при декларировании бюджетного возмещения по НДС.
Этап 1. Заполняем и предоставляем декларацию по НДС
Итак, вы заполнили декларацию по НДС с заявленной суммой на бюджетное возмещение и предоставляете ее в налоговый орган. Что следует знать при заполнении и предоставлении такой декларации?
Процедура заполнения и предоставления налоговой декларации по НДС регламентируется
Порядком № 166. Декларации по НДС должны принимать без предварительной проверки указанных в них показателей. При этом плательщикам НДС, которые имеют право на бюджетное возмещение согласно п.п. 7.7.2 Закона об НДС, при заполнении декларации следует помнить, что при наличии данных в стр. 24 «Остаток отрицательного значения предыдущего налогового периода за вычетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода» декларации нельзя игнорировать стр. 25 «Сумма, подлежащая бюджетному возмещению (строка 4 расчета суммы бюджетного возмещения)» и не заполнять приложение 2 «Справка об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, остающегося непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном периоде, и подлежащего включению в состав налогового кредита следующего налогового периода» и приложение 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения». Необоснованное проставление прочерка в стр. 25 (перенос данных из стр. 24 в стр. 26) ГНАУ расценивает не как добровольный отказ от бюджетного возмещения, а как ошибочное заполнение декларации по НДС (письмо ГНАУ от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517*). Хотя, строго говоря, максимум, что может грозить налогоплательщику за такое «непослушание» — админштраф (конечно, при условии, что при проведении проверки налоговиками не будут установлены другие нарушения налогового учета, помимо заниженной суммы бюджетного возмещения).* См. ком. «Бюджетное возмещение по НДС: как его следует отражать в декларации по НДС — запоздалый взгляд ГНАУ на актуальную проблему» // «БН», 2007, № 42, с. 5.
Этап 2. Проходим камеральную проверку
Согласно
п.п. 7.7.5 Закона об НДС налоговый орган в течение 30 дней, следующих за днем получения налоговой декларации, проводит документальную невыездную (камеральную) проверку (далее — камеральная проверка) заявленных в ней данных. Камеральная проверка — проверка, проводимая в помещении органа государственной налоговой службы на основании предоставленных налоговых деклараций, отчетов и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей), — п.п. 1.2.2 Методрекомендаций.Как видим, проверка проводится в помещении налоговой, на основании уже предоставленных деклараций по НДС и других документов, прилагаемых к декларации (оригиналов ГТД, копий погашенных налоговых векселей и т. п.).
Требование налогового инспектора принести какие-либо дополнительные документы в помещение налоговой на этапе проведения камеральной проверки является незаконными. Его можно проигнорировать. Это подтверждает и Закон № 2181. Согласно абз. «в» п.п. 4.2.2 Закона № 2181 камеральной считается проверка, которая проводится контролирующим органом исключительно на основании данных, отраженных в налоговых декларациях, без проведения каких-либо других видов проверок налогоплательщика.Удивляет то, что ГНАУ, несмотря на эту законодательную норму, в самих
Методрекомендациях советует своим подчиненным во время проведения камеральной проверки получать от плательщика НДС заверенные копии первичных документов, подтверждающих факт оплаты им товаров (услуг) основным поставщикам и копии реестров полученных и выданных налоговых накладных. При этом указывает, что особое внимание следует уделить поставщикам, которым была фактически уплачена в предыдущем налоговом периоде сумма НДС в стоимости приобретенных товаров (услуг), равная 5 % и более общей суммы уплаченного НДС в таком периоде для юридических лиц и 3 % — для физических лиц. Более того, отказ в предоставлении копий документов является основанием для проведения внеплановой выездной проверки (п. 3.11 Методрекомендаций).Как мы уже отметили выше, требование предоставить какие-либо дополнительные документы в ходе проведения камеральной проверки считаются незаконными. Но не исключено, что налоговики после отказа предоставить документы захотят получить от плательщика НДС объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверки. И при этом сошлются на
п. 3 ст. 11 Закона о ГНС. Согласно этому пункту работники налоговых органов наделены полномочием получать у налогоплательщиков (должностных лиц плательщиков налогов) объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверок и касающихся реализации полномочий органов государственной налоговой службы, установленных Законом о ГНС и другими законами Украины. В этом случае попросите работников налоговой службы изложить вопросы в письменном виде, и только после получения от них письменного запроса вы предоставите им полный ответ. Такого же мнения придерживается Госпредпринимательства в своем письме от 03.03.2007 г. № 1576. Да и в п. 4.2 Методрекомендаций указано, что в случае непредоставления плательщиком НДС в ходе камеральной проверки копий документов, их следует востребовать путем направления письменного запроса плательщику НДС. Кстати, от ответов на письменные запросы налоговых органов не стоит отказываться. Если налогоплательщик в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса не предоставит объяснения и документальные подтверждения, т. е. все основания для проведения внеплановой выездной проверки (п. 1 ст. 111 Закона о ГНС).Результатами камеральной проверки могут быть
:— подтверждение правомерности сумм бюджетного возмещения НДС, в том числе частичное;
— уменьшение заявленной суммы бюджетного возмещения НДС, в том числе частичное;
— установление факта занижения суммы бюджетного возмещения НДС;
— отказ в предоставлении бюджетного возмещения НДС;
— определение необходимости проведения внеплановой документальной проверки плательщика.
Оформляется такая проверка
Справкой о подтверждении правомерности сумм бюджетного возмещения НДС по результатам документальной невыездной проверки (приложение 1 к Методрекомендациям) — если ошибок не обнаружено. Такая Справка на руки плательщику не выдается. В случае обнаружения ошибок — Актом о результатах документальной невыездной (камеральной) проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приложение 2 к Порядку № 166). В этом случае один экземпляр Акта налогоплательщик получит на руки.По результатам камеральной проверки может быть принято решение о целесообразности проведения внеплановой выездной проверки. Но для этого должно быть
достаточнно оснований считать, что расчет бюджетного возмещения был составлен с нарушением норм налогового законодательства. На этом остановимся подробнее.
Этап 3. Проходим внеплановую выездную проверку
Начнем с определения.
Внеплановая выездная (документальная) проверка по вопросам достоверности начисления бюджетного возмещения НДС (далее — внеплановая выездная проверка) — это проверка плательщика НДС, проводимая на основании п.п. 7.7.5 Закона об НДС и сочетающая в себе комплекс мер, направленных на определение достоверности начисления такого бюджетного возмещения (п.п. 1.2.4 Методрекомендаций). Решение о целесообразности проведения внеплановой выездной (документальной) проверки плательщика принимается исключительно руководителем органа государственной налоговой службы (или должностным лицом, выполняющим его обязанности).Делаем несложный вывод: камеральную проверку налоговики должны провести в обязательном порядке.
Внеплановая выездная проверка проводится лишь при наличии достаточных оснований считать, что расчет суммы бюджетного возмещения был сделан с нарушением налогового законодательства. При этом считаем, что сам факт наличия «достаточных оснований», выявленных в ходе камеральной проверки, должен быть обязательно зафиксирован в Акте о результатах документальной невыездной (камеральной) проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.Перечень же «достаточных оснований» приведен в
п. 3.11 Методрекомендаций (см. «Основания для проведения внеплановой выездной проверки»).
| Основания для проведения внеплановой выездной проверки Извлечение из Методрекомендаций «3.11. Достаточными основаниями для проведения подразделениями контрольно-проверочной работы внеплановой выездной документальной проверки плательщика НДС, в частности, являются: — непредоставление плательщиком НДС для проверки указанных в расчете бюджетного возмещения копий первичных документов, подтверждающих факт оплаты им товаров (услуг) основным поставщикам, и копии реестров полученных и выданных налоговых накладных; — установление факта о том, что поставщик товаров (услуг) не является плательщиком НДС; — заявление плательщиком НДС бюджетного возмещения, которое в два и более раз превышает стоимость собственных основных фондов; — заявление плательщиком НДС бюджетного возмещения, которое с учетом проведенного бюджетного возмещения в предыдущих периодах по результатам документальной невыездной проверки в четыре и более раз превышает стоимость собственных основных фондов; — заявление бюджетного возмещения плательщиком НДС, осуществляющим производственную деятельность и имеющим собственные основные производственные фонды, без достаточного наличия трудовых ресурсов для осуществления такой деятельности; — установление факта о том, что расчет бюджетного возмещения сделан с нарушением норм налогового законодательства, в том числе по письменной информации подразделения налоговой милиции. Каждое из изложенных обстоятельств при их применении должно иметь четкое обоснование» . |
Исключение из этого правила — случай, когда плательщик НДС предоставляет декларацию с отрицательным значением НДС
свыше 100 тыс. грн. Такой налогоплательщик подлежит внеплановой выездной проверке независимо от наличия в декларации по НДС ошибок, выявленных в ходе камеральной проверки. Для него наличие или отсутствие «достаточных оснований» для проведения внеплановой проверки не играет никакой роли. Внеплановая выездная проверка у него пройдет в любом случае на основании п. 9 ст. 111 Закона о ГНС.С основаниями для проведения внеплановой выездной проверки разобрались. Теперь поговорим о сроках проведения проверки.
Внеплановая выездная проверка проводится «
в течение 30 календарных дней, следующих после наступления 30-дневного срока за днем получения налоговой декларации вместе с расчетом суммы бюджетного возмещения».Из этого следует, что
максимальный срок двух проверок (камеральной и внеплановой выездной) не должен превышать 60 календарных дней*. Внеплановая выездная проверка, в отличие от камеральной, должна проводиться по местонахождению налогоплательщика. Любые требования налогового инспектора подготовить и принести в налоговую инспекцию все необходимые документы для проведения внеплановой выездной проверки являются неправомерными. Налоговый инспектор обязан самостоятельно прийти в офис налогоплательщика и там ознакомиться с необходимыми ему документами.* О том, что срок проведения проверки достоверности начисления бюджетного возмещения НДС определяется в календарных днях, ГНАУ сообщила в своем письме от 15.11.2005 г. № 22871/7/16-1317.
Результатами внеплановой выездной могут быть:
— подтверждение правомерности сумм бюджетного возмещения НДС, в том числе и частичное;
— уменьшение заявленной суммы сумм бюджетного возмещения НДС, в том числе и частичное;
— установление факта занижения суммы бюджетного возмещения НДС;
— отказ в предоставлении суммы бюджетного возмещения НДС.
Результаты внеплановой проверки
оформляются в соответствии с Порядком № 327. Если по результатам проверки выявлен факт полного или частичного несоответствия суммы заявленного бюджетного возмещения, то плательщику направляется налоговое уведомление — решение (в соответствии с Порядком № 328). На сумму, подтвержденную к возмещению, составляется Справка о подтверждении правомерности сумм бюджетного возмещения НДС по результатам внеплановой документальной проверки (приложение 2 к Методрекомендациям).Также обратим ваше внимание, что согласно
п. 4.5 Методрекомендаций в ходе проведения внеплановых выездных проверок налогоплательщиков относительно определения достоверности начисления бюджетного возмещения обязательно проводятся встречные проверки по цепочке поставки основных поставщиков. При этом обязательные встречные проверки по цепочке поставки проводятся по тем поставщикам плательщика НДС, у которых сумма обязательств по НДС в налоговом периоде по операциям с данным плательщиком НДС составляет 30 % и более от общей суммы налоговых обязательств в этом периоде.Безусловно, проводить встречные проверки «по цепочке поставки основных поставщиков» или нет, решает только налоговый орган. Налогоплательщик, претендующий на бюджетное возмещение, никак не может повлиять на это решение. Но ему не помешает знать, что:
—
во-первых, проведение налоговым органом встречных проверок не может продлить определенный Законом об НДС срок возмещения из бюджета НДС;—
во-вторых, если по цепочке поставки будет зафиксирован случай неисполнения поставщиком налогоплательщика обязательств по уплате налога в бюджет, то негативные последствия (ответственность) будут только для него. На добросовестном покупателе это не отражается, в частности не лишает его права на возмещение НДС (конечно, при условии, что последний выполнил все предусмотренные законом условия по получению такого возмещения и имеет все документальные подтверждения размера своего налогового кредита).Приятно отметить, что такого же мнения придерживается ВАдСУ в
Справке об изучении и обобщении судебной практики*.* Подробнее об анализе судебной практике, изложенной в Справке об изучении и обобщении судебной практики, читайте в статье «Бюджетное возмещение по НДС в судебных решениях» // «БН», 2007, № 11, с. 13.
На этом проверка по бюджетному возмещению для многих налогоплательщиков заканчивается. Если по результатам проверки была составлена
Справка о подтверждении правомерности сумм бюджетного возмещения НДС по результатам внеплановой документальной проверки, то подразделение учета и отчетности налогового органа заносит информацию в карточку лицевого счета такого плательщика. В течение 5 рабочих дней с даты предоставления Справки готовят и предоставляют органам Госказначейства заключение о суммах бюджетного возмещения НДС с учетом результатов проверок. Но для некоторых налогоплательщиков даже удачное прохождение проверок (камеральной и внеплановой выездной) может быть только началом для проведения еще одной проверки — плановой выездной.
Этап 4 (не обязательный). Проходим плановую проверку
Согласно
Методическим рекомендациям по составлению плана-графика проведения плановых выездных проверок субъектов хозяйствования, утвержденным приказом ГНАУ от 28.03.2008 г. № 201*, налоговый орган в первую очередь включает в план-график по проведению плановых выездных проверок тех плательщиков НДС, у которых:— единоразовое декларирование сумм НДС к возмещению больше 100 тыс. грн.;
— возмещенная из бюджета сумма НДС превышает уплату налога на прибыль;
— заявленные к возмещению суммы НДС за предыдущий год превышают 1,2 млн гривень;
— суммы возмещения НДС за предыдущий год больше 5 тыс. грн. или постоянно декларируют отрицательное значение суммы налоговых обязательств по НДС (в отношении предпринимателей — физических лиц);
— заявлена к возмещению сумма НДС (в отношении постоянных представительств).
* См. статью «Проверки налоговых органов: кого проверяют в первую очередь» // «БН», 2008, № 22, с. 27.
Конечно, если плательщик НДС попал в одну из этих категорий, то плановой ежегодной выездной проверки ему не избежать. О том, как проходит плановая выездная проверка, можно узнать из
статей «Общие правила проверок» // «БН», 2007, № 46, с. 42; «Проверки налоговой за период свыше трех лет» // «БН», 2007, № 18, с. 29; «Налоговые проверки: что изменилось?» // «БН», 2005, № 20, с. 15.
