СТРАХОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА:
учет расходов на страхование
В последнее время имущественное страхование становится все более популярным, так как позволяет избежать непредвиденных убытков, связанных с уничтожением или повреждением имущества. В сегодняшней статье речь пойдет о том, как отразить в налоговом и бухгалтерском учете расходы на уплату страховых платежей: состав и размер расходов, дату увеличения валовых расходов, а также нюансы учета расходов на страхование отдельных видов имущества.
Ольга КУЛИГИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Основные правила налогового учета расходов на страхование
Состав и размер расходов.
Основные правила отражения в налоговом учете расходов на страхование имущества описаны в п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль* (см. «Какие расходы на страхование можно включить в состав валовых»).* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Таким образом, расходы на страхование имущества налогоплательщика относятся к валовым расходам в пределах обычной цены страхового тарифа. Такая обычная цена определяется в соответствии с
Методикой определения обычной цены страхового тарифа, утвержденной распоряжением Госфинуслуг от 30.12.2004 г. № 3259. Согласно этой Методике размер страховых тарифов вычисляется страховщиком актуарно (математически) и является составной частью правил страхования, которые разрабатываются страховщиком для каждого вида страхования отдельно и регистрируются в Госфинуслуг.
| Какие расходы на страхование можно включить в состав валовых Извлечение из п. 5.4 Закона о налоге на прибыль «5.4. В валовые расходы включаются: <...> 5.4.6. Любые расходы по страхованию рисков гибели урожая, транспортировки продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога; экологического и ядерного ущерба, который может быть нанесен плательщиком налога другим лицам; имущества плательщика налога; кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или какие-либо расходы по страхованию посторонних физических или юридических лиц.<...> Отнесение в состав валовых расходов плательщика налога расходов по страхованию (кроме расходов по медицинскому, пенсионному страхованию и по обязательным видам страхования) осуществляется в размере, не превышающем 5 процентов валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года, а для сельскохозяйственных предприятий — за отчетный налоговый год». |
При этом
расходы на страхование (кроме расходов на медицинское, пенсионное страхование и на обязательные виды страхования) относятся в состав валовых в размере, который не превышает 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период (нарастающим итогом с начала года), а для сельскохозяйственных предприятий — за отчетный налоговый год. Предельный размер расходов на страхование можно определять по следующей формуле:| ВРс = |
| = ВР , |
где
ВРс — предельная сумма расходов на страхование, которую можно включить в валовые расходы в отчетном периоде;ВР
— сумма валовых расходов отчетного периода без учета расходов на страхование.Перечень
обязательных видов страхования, в отношении которых 5 % ограничение не действует, приведен в ст. 7 Закона о страховании*. К обязательным видам страхования имущества относятся:* Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.
1) страхование средств водного транспорта;
2) страхование урожая сельскохозяйственных культур и многолетних насаждений государственными сельскохозяйственными предприятиями, урожая зерновых культур и сахарной свеклы сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности;
3) страхование объектов космической деятельности (наземная и космическая инфраструктура);
4) страхование животных в соответствии с
Порядком и правилами проведения обязательного страхования животных на случай гибели, уничтожения, вынужденного забоя, от болезней, стихийных бедствий и несчастных случаев, утвержденными постановлением КМУ от 23.04.2003 г. № 590;5) страхование ЛЭП и преобразующего оборудования передатчиков электроэнергии от повреждения в результате влияния стихийных бедствий или техногенных катастроф и от противоправных действий третьих лиц;
6) страхование предмета ипотеки от рисков случайного уничтожения, случайного повреждения или порчи;
7) страхование строительно-монтажных работ застройщиками в соответствии с
Законом Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.06.2003 г. № 978-IV;8) страхование имущества, переданного в концессию.
Еще один нюанс, который нужно учитывать: при страховании имущества несколькими страховщиками в целях налогообложения предприятие-страхователь может относить к валовым расходам страховые платежи по страхованию имущества на страховую сумму, которая не превышает стоимости этого имущества (
письмо ГНАУ от 09.01.2003 г. № 290/7/15-2317, консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 11, с. 28).И не стоит забывать, что для того, чтобы можно было отнести страховые расходы в валовые, застрахованное имущество должно использоваться в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Поэтому отнесение к валовым расходам страховых взносов на страхование, например непроизводственных фондов, налоговые органы считают неправомерным (см.
консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 11, с. 28).Дата увеличения валовых расходов.
Что касается даты увеличения валовых расходов, то в соответствии с п. п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль датой увеличения валовых расходов по услугам может быть:— или
дата списания средств с банковского счета на оплату услуг, а в случае их приобретения за наличные — день выдачи из кассы,— или
дата фактического получения налогоплательщиком результатов таких услуг.При этом согласно
ст. 18 Закона о страховании договор страхования вступает в силу с момента внесения первого платежа, если иное не предусмотрено договором страхования. А фактически предоставленными страховые услуги можно считать при условиях, в частности, когда срок действия договора страхования закончился или страховщиком выполнено обязательство перед страхователем в полном объеме (ст. 28 Закона о страховании). Об этом говорится и в консультации налоговиков в журнале «Вестник налоговой службы», 2004, № 11. Заметим также, что на взаимоотношения со страховыми компаниями п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль** не распространяется, что прямо сказано в данном подпункте. Поэтому датой увеличения валовых расходов при заключении договоров напрямую со страховой компанией всегда будет дата уплаты страховых платежей.** В соответствии с п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль датой увеличения валовых расходов при осуществлении операций с лицами, которые платят налог на прибыль по ставке ниже 25 % или платят его в составе единого или фиксированного налога или являются освобожденными от уплаты этого налога или не являются его субъектами, является дата фактического получения работ (услуг) от таких лиц, независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой).
Что касается расходов на страхование по договорам, заключаемым со страховыми посредниками, то здесь нужно быть более внимательным. Если договор заключен со страховым агентом (посредник в страховании, который действует от имени и по поручению страховщика), то валовые расходы также всегда возникают по дате перечисления страховых платежей. Если же договор заключен со страховым брокером (посредник в страховании, который действует от своего имени), то здесь нужно ориентироваться на налоговый статус брокера: если он является «необычным» плательщиком налога на прибыль, то отразить валовые расходы по дате перечисления средств не выйдет.
Итак, выделим основные правила налогового учета страховых расходов:
— для отражения валовых расходов застрахованное имущество должно быть в собственности налогоплательщика (за некоторыми исключениями, о которых скажем ниже) и использоваться в его хозяйственной деятельности;
— расходы на
добровольное страхование включаются в валовые расходы в пределах 5 % лимита;— расходы на
обязательные виды страхования относятся в валовые расходы в полном объеме;—
датой увеличения валовых расходов, как правило, будет дата списания средств со счета или выдачи из кассы (исключение — расходы на страхование по договорам, заключенным со страховыми брокерами, не являющимися обычными плательщиками налога на прибыль).
Страхование отдельных видов имущества
Страхование арендованного имущества.
Расходы на страхование арендованного имущества (кроме государственного и коммунального) в состав валовых не включаются (письмо ГНАУ от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316). Связано это с тем, что согласно с ч. 1 ст. 139 ХКУ* имуществом признается совокупность вещей и других ценностей (включая нематериальные активы), которые имеют стоимостное определение, производятся или используются в деятельности субъектов хозяйствования и отображаются в их балансе. А поскольку основные фонды, находящиеся в оперативной аренде, отражаются в балансе арендодателя, то расходы на страхование такого имущества не относятся на валовые затраты предприятия-арендатора.* Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
Однако обращаем ваше внимание, что
п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль разрешает также включать в состав валовых расходов затраты на страхование других рисков налогоплательщика, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности. Поэтому решить проблему валовых расходов при страховании арендованного имущества можно, застраховав не само имущество, а риски, связанные с возможными убытками по причине невыполнения обязательств по договору аренды.Однако это правило не распространяется на
страхование арендованного государственного и коммунального имущества. На том основании, что такое страхование является обязательным (п. 1 ст. 10 Закона Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.01.92 г. № 2269-XII), налоговые органы разрешают расходы налогоплательщика-арендатора, понесенные им в виде страховых взносов по договору страхования государственного или коммунального имущества, предоставленного ему в аренду в установленном порядке для использования в собственной хозяйственной деятельности, включать в состав его валовых расходов (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 11, с. 28, а также письмо ГНАУ от 25.09.2000 г. № 5328/6/15-1116).Страхование объекта финансового лизинга.
Поскольку объект финансового лизинга считается имуществом лизингополучателя (находится у него на балансе в бухгалтерском учете и увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов в налоговом учете), то расходы налогоплательщика-лизингополучателя в виде страховых взносов по страхованию объекта финансового лизинга могут быть включены в состав его валовых затрат. Такое мнение изложено в письме ГНАУ от 23.05.2008 г. № 10518/7/15-0517 (см. «Затраты на страхование объекта финлизинга включаются в валовые расходы лизингополучателя»).
| Затраты на страхование объекта финлизинга включаются в валовые расходы лизингополучателя Извлечение из письма ГНАУ от 23.05.2008 г. № 10518/7/15-0517 «Подпунктом 8.5.2 <...> Закона [о налоге на прибыль. — Примеч. ред.] предусмотрено, что балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов уменьшается на стоимость основных фондов, предоставляемых плательщиком налога в финансовый лизинг (аренду) в порядке, предусмотренном для продажи основных фондов. При этом лизингополучатель (арендатор) увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов в порядке, предусмотренном для приобретения основных фондов.Согласно п.п. 7.9.6 <...> Закона, которым установлен порядок налогообложения операций лизинга (аренды), передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для целей налогообложения также приравнивается к операции его продажи в момент такой передачи.Статьей 13 Закона Украины от 16.12.97 № 723 «О финансовом лизинге» определено, что с момента передачи предмета лизинга во владение лизингополучателю риск случайного уничтожения или случайного повреждения предмета лизинга переходит к лизингополучателю, если иное не установлено договором. При этом предмет лизинга и/или связанные с выполнением лизинговых договоров риски подлежат страхованию, в случае если их обязательность установлена законом или договором.<...> Учитывая изложенное, расходы плательщика налога — лизингополучателя в виде страховых взносов по страхованию автомобиля, приобретенного в финансовый лизинг, могут быть включены в его валовые расходы с учетом 5 % ограничения этих расходов в случае, если использование застрахованных автомобилей непосредственно связано с собственной хозяйственной деятельностью плательщика налога». |
Заметим, что такая позиция налоговых органов является неизменной уже продолжительное время, однако, учитывая способность ГНАУ менять свое мнение на противоположное, советуем получить по этому вопросу персональное разъяснение.
Если же объект финансового лизинга страхуется лизингодателем, то лизингополучатель компенсирует ему сумму страховых платежей в составе лизингового платежа. Поэтому расходы лизингополучателя попадут в валовые затраты не как расходы по страхованию, а на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Страхование зерна, принятого на хранение.
В общем случае (по аналогии с арендованным имуществом) расходы на страхование имущества, принятого на хранение, в валовые не относятся. Однако для хранителей зерна ГНАУ сделала исключение (см. «Кто имеет право на валовые расходы при страховании зерна, принятого на хранение, — мнение ГНАУ»).
| Кто имеет право на валовые расходы при страховании зерна, принятого на хранение, — мнение ГНАУ Извлечение из письма ГНАУ от 22.03.2006 г. № 2645/6/15-0516 «<...> поскольку основной хозяйственной деятельностью зернового склада является хранение зерна поклажедателя, то такой плательщик имеет право отнести в состав валовых расходов сумму страховых взносов, уплаченных по договорам страхования зерна, принятого на хранение от поклажедателя, в пределах 5 % валовых расходов отчетного периода. Что касается компенсации указанных расходов, полученных от поклажедателя, то такие суммы включаются в валовой доход плательщика налога — страхователя на основании п.п. 4.1.6 <...> Закона [о налоге на прибыль. — Примеч. ред.].В то же время отмечаем, что расходы поклажедателя в виде компенсации страхователю суммы страховых платежей по указанным договорам страхования включаются в его валовые расходы в пределах 5 % валовых расходов отчетного периода, поскольку сумма такой компенсации является фактически расходами по страхованию, которые несет поклажедатель за свой счет по договору страхования, заключенному между зерновым складом и страховщиком». |
Мы с таким выводом ГНАУ не совсем согласны. Дело в том, что в соответствии с
Законом Украины «О зерне и рынке зерна в Украине» от 04.07.2002 г. № 37-IV зерновой склад обязан застраховать зерно, принятое на хранение, от рисков случайной гибели, повреждения или потери за счет средств поклажедателя. Таким образом, зерновой склад (хранитель) выступает лишь посредником между страховой компанией и поклажедателем, поэтому он не может претендовать на валовые расходы при оплате услуг страховки, и при этом не должен отражать валовые доходы при получении компенсации от поклажедателя.А вот с тем, что поклажедатель имеет полное право отнести в состав валовых расходов сумму страховых взносов в момент компенсации понесенных сумм хранителю, спорить не будем. Сумма такой компенсации действительно считается фактическими расходами на страхование, которые несет поклажедатель за свой счет по договору страхования, и законно претендует на свою валоворасходность. Однако ограничение «в размере, не превышающем 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период» в данном случае применяться не должно, так как страхование урожая зерновых культур является обязательным.
Страхование имущества, находящегося в залоге.
Налоговые органы считают, что расходы залогодателя по страхованию заложенного имущества независимо от того, в пользу кого заключен договор страхования, не включаются в валовые расходы, так как не связаны с хозяйственной деятельностью (письмо ГНА в г. Киеве от 26.09.2006 г. № 734/10/31-106). Мы же, наоборот, считаем, что независимо от того, в чью пользу заключен договор страхования, залогодатель имеет право на отражение этих затрат в составе валовых расходов. Ведь заложенное имущество остается в собственности залогодателя и, как правило, продолжает использоваться в его хоздеятельности. Да и сам залог обычно обеспечивает исполнение обязательств, связанных с хозяйственной деятельностью залогодателя.
Бухгалтерский учет расходов на страхование
В бухгалтерском учете начисление и уплата страхового платежа отражается на счете 655 «Расчеты по страхованию имущества». В зависимости от того, какое имущество страхуется, такие расходы отражаются на счетах: 23, 91, 92, 93.
Пример.
Предприятие заключило со страховой компанией договор добровольного страхования здания, в котором располагается аппарат управления предприятия. По условиям такого договора страховой платеж составляет 6000 грн. Общая сумма расходов, включенных предприятием с начала отчетного периода в состав валовых расходов (без учета расходов на страхование), составила 99000 грн. Исходя из этого, 5 % лимит составляет:99000 : 19 = 5210,55
» 5211 (грн.).Поскольку сумма расходов на добровольное страхование (6000 грн.) больше 5 % лимита, то в составе валовых расходов предприятия затраты на страхование отразятся только в пределах рассчитанного лимита.
В бухгалтерском и налоговом учете предприятия такие операции отразятся следующим образом:
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет (ВР), грн. | ||
| дебет счета | кредит счета | сумма, грн. | ||
| 1. Перечислен страховой платеж страховой компании | 655 | 311 | 6000,00 | 5211 |
| 2. Отражена сумма страхового платежа в составе расходов отчетного периода | 92 | 655 | 6000,00 | — |
| 3. Списаны расходы на страхование на финансовый результат | 791 | 92 | 6000,00 | — |
На этом и закончим рассмотрение вопросов налогового и бухгалтерского учета расходов на уплату страховых взносов. В ближайших номерах газеты расскажем об учете получения страхового возмещения при наступлении страхового случая.
