СНОС ЗДАНИЯ:
правовые аспекты и учет
Инвестиции в недвижимость, пожалуй, самые надежные на сегодняшний день, что показывает анализ динамики роста цен на нее за последние годы. Наверное поэтому сейчас такое огромное количество субъектов хозяйствования ведут строительство (хозяйственным или подрядным способом). Зачастую для того, чтобы что-то построить, сначала нужно что-то разрушить. Вот на таких «разрушительных» операциях мы и остановимся сегодня. Причем мы будем рассматривать вопросы сноса здания (сооружения) как для целей последующей застройки освободившегося участка земли, так и без таковой.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ЖКУ —
Жилищный кодекс Украины от 30.06.83 г. № 5464-X.КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.Закон об архдеятельности
— Закон Украины «Об архитектурной деятельности» от 20.05.99 г. № 687-XIV.Закон о градостроительстве
— Закон Украины «Об основах градостроительства» от 16.11.92 г. № 2780-ХII.Закон о застройке
— Закон Украины «О планировании и застройке территорий» от 20.04.2000 г. № 1699-III.Закон № 208
— Закон Украины «Об ответственности предприятий, их объединений, учреждений и организаций за правонарушения в сфере градостроительства» от 14.10.94 г. № 208/94-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 903
— Порядок осуществления технического надзора во время строительства объекта архитектуры, утвержденный постановлением КМУ от 11.07.2007 г. № 903.Примерный перечень стройработ
— Примерный перечень работ осуществления хозяйственной деятельности, связанной с созданием объектов архитектуры, утвержденный приказом Госархстройинспекции от 16.07.2008 г. № 112.Временный порядок
— Временное положение о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Минюста от 07.02.2002 г. № 7/5.Положение № 244
— Положение о порядке наложения штрафов за правонарушения в сфере градостроительства, утвержденное постановлением КМУ от 06.04.95 г. № 244.ДБН Д.1.1-1-2000
— Правила определения стоимости строительства (ДБН Д.1.1-1-2000), утвержденные приказом Госстроя от 27.08.2000 г. № 174 (в редакции от 17.06.2003 г. № 85).
«Разрешительный» аспект
Деятельность в сфере строительства, как известно, требует получения целого ряда разрешений. В данном случае происходит разрушение (снос) здания или сооружения, а не строительство, поэтому правомерно возникает вопрос, нужно ли на это тоже получать разрешение. Кроме того, так как речь идет о недвижимом имуществе, то нельзя забывать и о существовании института регистрации прав собственности, что также откладывает свой отпечаток на документальное оформление «разрушительной» операции. Попробуем разобраться в этих вопросах.
До начала строительства любого объекта градостроительства нужно пройти ряд этапов (с позиции получения разрешений):
1) получение разрешения на застройку (строительство);
2) получение исходных данных на проектирование, проведение проектно-изыскательских работ;
3) получение разрешения на выполнение строительных работ.
Если субъект хозяйствования осуществляет снос здания (сооружения) с целью последующего строительства на его месте нового объекта, то тогда безоговорочно такому субъекту необходимо получить все указанные выше разрешения. В таком случае снос здания (сооружения) является частью предпроектных работ по возведению нового объекта, и, таким образом, разрешение оформляется одновременно и на снос и на новое строительство.
Теперь попробуем разобраться с вопросом сноса здания (сооружения), если последующее строительство не планируется (по крайней мере, пока). Анализ норм действующего законодательства показывает, что субъекту хозяйствования и в этом случае нужно получать разрешения на снос здания (сооружения), находящегося у него собственности.
Дело в том, что в
Законе об архдеятельности и в Законе о застройке снос рассматривается как один из видов изменения объекта градостроительства. При этом согласно ст. 3 Закона о градостроительстве объектами градостроительства, в частности, являются объекты архитектурной деятельности. В свою очередь, к объектам архитектурной деятельности относятся дома и сооружения жилищно-гражданского, коммунального, промышленного и другого назначения, их комплексы, объекты благоустройства, садово-парковой и ландшафтной архитектуры, монументального и монументально-декоративного искусства, территории (части территорий) административно-территориальных единиц и населенных пунктов. Как видим, любой объект недвижимости является объектом архитектуры, а, значит, при его сносе (даже если право собственности на такой объект принадлежит субъекту хозяйствования) необходимо соблюдать требования Закона об архдеятельности, Закона о градостроительстве, Закона о застройке и разработанных во исполнение их нормативно-правовых актов.Закон о застройке
ограничился фразой, что «снос существующих зданий и сооружений, зеленых насаждений, а также возмещение убытков собственникам (пользователям) зданий и сооружений, земельных участков осуществляется в установленном законом порядке» (ст. 23 Закона о застройке). Здесь указано, что физические и юридические лица, которые намереваются осуществить строительство объектов градостроительства на земельных участках, принадлежащих им на праве собственности или пользования, обязаны получить от исполнительных органов соответствующих советов, Киевской и Севастопольской городской государственной администраций, в случае делегирования им таких полномочий соответствующими советами, разрешение на строительство объекта градостроительства (дальше — разрешение на строительство). При этом под строительством здесь понимаются новое строительство, реконструкция, реставрация, капитальный ремонт, благоустройство объектов градостроительства, расширение и техническое переоснащение предприятий. Логично, что если для реставрации и капитального ремонта объекта градостроительства нужно получать разрешение, то и для такого его изменения, как снос, также без разрешения на строительство (как бы противоестественно это не звучало) не обойтись. Кстати, в ст. 22 Закона о градостроительстве, который регулирует порядок застройки земельных участков, выделенных под градостроительные нужды, сказано, что право на застройку (строительство) заключается в возможности собственника, пользователя земельного участка осуществлять на нем в порядке, установленном законом, строительство объектов градостроительства, переоборудование или снос зданий и сооружений .Итак, приходим к выводу, что получить разрешение на снос здания или сооружения субъекту хозяйствования необходимо. Еще раз скажем, что такое разрешение (оформляется, как правило, в виде решения или распоряжения) выдают местные советы. В связи с этим не лишним будет заглянуть в местные правила застройки, где могут быть прописаны свои особые нюансы получения разрешения на строительство.
Разрешение на проведение строительных работ также необходимо будет получить. Согласно
ст. 29 Закона о застройке разрешение на выполнение строительных работ — это документ, удостоверяющий право застройщика и подрядчика на выполнение строительных работ, подключения объекта строительства к инженерным сетям и сооружениям, выдачу ордеров на проведение земляных работ.Работы по разборке зданий, строений, сетей входят в состав строительных работ в качестве инженерных работ по подготовке к строительству согласно
Примерному перечню стройработ. Это дает основание считать, что на проведение таких работ нужно получать разрешение.Разрешение на выполнение строительных работ предоставляется инспекциями государственного строительного архитектурного контроля. Это разрешение предоставляется на основании:
— проектной документации, согласованной и утвержденной в порядке, определенном законодательством. В случае, если объект сносится без дальнейшего строительства, то и готовить проектную документацию нет необходимости;
— документа, удостоверяющего право собственности или пользования земельным участком, а в случае, если заказчик (застройщик) не является владельцем или пользователем земельного участка, также подается нотариально заверенное согласие владельца земельного участка на застройку этого участка, а если участок находится в пользовании, — нотариально заверенного согласия владельца и пользователя земельного участка на ее застройку;
— решения исполнительного органа соответствующего совета или местной государственной администрации о разрешении на строительство объекта градостроительства;
— документа о назначении ответственных исполнителей работ и сведений об осуществлении авторского и технического надзора.
В случае осуществления реконструкции, реставрации, капитального ремонта объектов градостроительства для получения разрешения на выполнение указанных работ прилагается копия документа, удостоверяющего право собственности на дом или сооружение, или письменное согласие его владельца на проведение указанных работ. Логично, что при сносе объекта такой документ тоже необходимо приложить.
Также немаловажным моментом является осуществление технического надзора над ходом строительных работ. Так, согласно
Закону об архдеятельности технический надзор — это осуществление заказчиком (застройщиком) контроля за соблюдением проектных решений и требований государственных стандартов, строительных норм и правил, а также контроля за качеством выполненных работ и их объемами во время строительства или изменения (в том числе путем сноса) объекта градостроительства. Правила осуществления технадзора регулирует Порядком № 903, где сказано, что такой надзор осуществляют лица, которые имеют выданный архитектурно-строительной аттестационной комиссией квалификационный сертификат. Осуществление технадзора лицами, которые работают в проектных и строительных организациях, выполняющих работы на подконтрольных объектах архитектуры, не допускается (п. 4 Порядка № 903). Вопросу обеспечения технического контроль посвящено письмо Госархивстройинспекции от 11.06.2008 г. № 22/7-1588, где сказано, что при выполнении строительных работ, в том числе хозяйственным способом (сочетание в одном лице заказчика, проектировщика или подрядчика), для осуществления независимого технического надзора следует привлекать на основании гражданско-правовых соглашений соответствующих специалистов или юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, которые имеют лицензию на осуществление хозяйственной деятельности, связанной с созданием объектов архитектуры с указанием в перечне видов работ функции по техническому надзору. Данное требование является обязательным и должно учитываться инспекциями государственного архитектурно-строительного контроля при предоставлении разрешений на выполнение строительных работ.Далее. Если право собственности на снесенный объект недвижимости было зарегистрировано в БТИ, то и факт прекращения права собственности на него (ввиду уничтожения объекта) нужно зарегистрировать, ведь согласно
п. 1.4 Временного порядка государственная регистрация прав собственности на недвижимое имущество — это внесение записи в Реестр прав собственности на недвижимое имущество в связи с возникновением, существованием или прекращением права собственности на недвижимое имущество, которое осуществляется БТИ по местонахождению объектов недвижимого имущества на основании правоустанавливающих документов за счет лица, обратившегося в БТИ*. Соответственно прекращение права собственности на недвижимое имущество в связи с его уничтожением нужно зарегистрировать в БТИ.* Регистрации подлежат права собственности только на объекты недвижимого имущества, строительство которых закончено и которые приняты в эксплуатацию в установленном порядке, при наличии материалов технической инвентаризации, подготовленных тем БТИ, которое проводит регистрацию права собственности на эти объекты. Не подлежат регистрации временные сооружения, а также сооружения, не связанные фундаментом с землей (п. 1.6 Временного порядка).
Завершая рассмотрение «разрешительных» вопросов сноса объекта недвижимости, еще раз обратим ваше внимание, что в рамках сегодняшней статьи мы не рассматриваем операцию по сносу жилого здания, при осуществлении которой нужно соблюдать целый ряд требований
ЖКУ и других законодательных и нормативных актов.И последнее. Остановимся на
ответственности за самовольный снос зданий (сооружений), т. е. за снос без получения всех вышеперечисленных разрешений. Прежде всего, это административный штраф по ст. 97 КоАП за самовольное строительство зданий или сооружений, а также самовольное изменение архитектурного вида зданий и сооружений во время эксплуатации, который налагается на граждан в размере от 85 до 170 грн., а на должностных лиц — от 153 до 306 грн. Конечно, размер этого штрафа довольно незначительный, если соизмерять его с той работой и затратами по получению разрешения на снос объекта недвижимости, но не все так радужно. Во-первых, самовольный снос объекта принесет немало трудностей в дальнейшем, если на его месте будет построен новый объект недвижимости или если будет принято решение о продаже земельного участка, на котором было расположено разрушенное здание. Во-вторых, есть опасность попасть под штраф согласно ст. 1 Закона № 208, который налагается на предприятия, их объединения, учреждения и организации независимо от форм собственности, которые осуществляют проектирование, работы по строительству, реконструкции, реставрации и капитальному ремонту без разрешения на их выполнение, в размере пятидесяти процентов стоимости этих работ. Согласно Положению № 244 такой штраф налагается инспекциями государственного архитектурно-строительного контроля при проведении контрольных проверок либо проверок по обращениям заинтересованных юридических или физических лиц. Стоимость выполненных с нарушением работ для расчета размера штрафа определяется согласно порядку определения стоимости строительства и проектно-изыскательских работ, который устанавливается Минрегионстроем. По всей видимости, стоимость работ будет определяться согласно ДБН Д.1.1-1-2000.А теперь разберемся с тем, как отразить операции по сносу здания в учете. Сразу скажем, что и для бухгалтерского, и для налогового учета важна цель сноса здания, а именно осуществляется это для последующей застройки освободившегося участка земли или нет. В рамках данной статьи еще раз отметим, мы не рассматриваем снос заселенного жилого дома, что имеет свои юридические и учетные нюансы.
Если снос не сопровождается последующей застройкой
Бухгалтерский учет.
В этом случае расходы на снос здания (получение разрешений, оплата услуг сторонних организаций по разборке здания, вывозу мусора, затраты на оплату труда своих рабочих, задействованных в сносе здания и т. п.) отражаются в порядке, установленном для ликвидации объекта основных фондов, т. е. отражаются по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов». Сюда же списывается и остаточная стоимость самого сносимого объекта.Стоимость полученных в ходе сноса здания материалов приходуется на баланс по справедливой стоимости, что в учете сопровождается записью Дт 20 — Кт 746 «Прочие доходы от обычной деятельности». Отметим, что согласно
п.п. 2.4.11 ДБН Д.1.1-1-2000 полученные в ходе разбора (сноса) зданий и сооружений конструкции, материалы и изделия, пригодные для дальнейшего использования, указываются в смете отдельной строкой «Возвратные суммы». Стоимость таких ТМЦ принимается как за новые по текущим отпускным ценам с применением усредненного коэффициента износа 0,5, кроме тех, на которые цены реализации могут быть определены. В случае невозможности (подтвержденной соответствующими документами) использования или реализации полученных в ходе разборке ТМЦ их стоимость в возвратных суммах не отражается. Напомним, что обязательность применения ДБН Д.1.1-1-2000 предусмотрена, только если строительство объектов осуществляется с привлечением бюджетных средств или средств предприятий, учреждений и организаций государственной собственности. При строительстве других объектов применение строительных норм носит рекомендательный характер и их применение оговаривается в контракте.Запасы, полученные в процессе ремонта и улучшения (модернизации, достройки, реконструкции и т. п., ликвидации основных средств), оприходуются по
чистой стоимости реализации или в оценке возможного их использования, которая может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации (п. 2.12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом МФУ от 10.01.2007 г. № 2).В аналогичном порядке, на наш взгляд, необходимо поступать и при сносе объекта, который числится на балансе предприятия в составе незавершенного строительства (по дебету одноименного субсчета 151). Учитывая, что на стоимость такого объекта амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, при сносе вся его стоимость списывается в дебет субсчета 976.
Налог на прибыль
. Сразу начнем с наиболее неурегулированного вопроса: можно ли включать в состав валовых расходов затраты, понесенные в связи со сносом объекта недвижимости? Начнем с того, что согласно п.п. 5.4.7 Закона о налоге на прибыль в состав валовых разрешается включать любые расходы на приобретение разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности субъекта. Это позволяет уплаченные суммы за получение разрешений на снос объекта включать в валовые расходы на основании этой нормы.Все прочие расходы, связанные с разрушением объекта недвижимости, по нашему мнению, можно отразить в составе валовых расходов плательщика на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, если, конечно, такой снос непосредственно связан с его хозяйственной деятельностью. В консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 16, с. 18, также признается право на валовые расходы по этим затратам, но при условии, что в результате ликвидации (демонтажа) списанных основных средств (зданий, сооружений) плательщик налога получает товарно-материальные ценности, которые в дальнейшем будут оприходованы на этом предприятии или реализованы. В таком случае операцию по сносу объекта, по мнению представителей ГНАУ, можно считать связанной с хозяйственной деятельностью (от продажи ТМЦ будут получены доходы), и расходы на ликвидацию (демонтаж) основных средств, в том числе оплату услуг сторонних организаций, могут быть включены в валовые расходы. На наш взгляд, увязывать так жестко наличие хозяйственной направленности операции с получением прямого дохода от ее проведения не совсем корректно, главное, чтобы проводимая предприятием операция в принципе осуществлялась в рамкахозяйственной деятельности плательщика.Раз уж мы коснулись вопроса получения ТМЦ от сноса здания (сооружения), то отметим, что их стоимость не отражается в составе валовых расходов и соответственно в дальнейшем не участвует в перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Нет оснований и для отражения стоимости таких ТМЦ в составе валовых доходов предприятия. В случае если в последующем такие ТМЦ будут проданы, налогоплательщик увеличивает валовые доходы на основании п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль исходя из стоимости такой продажи без учета сумм налога на добавленную стоимость. Также стоит учитывать, что, если в дальнейшем такие ТМЦ будут использованы в ходе строительства (ремонта, реконструкции и т. п.) другого объекта основных фондов, балансовая стоимость соответствующего объекта не увеличивается на их стоимость. С этим согласны и налоговики (письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314).Теперь что касается стоимости самого объекта основных фондов. Согласно
п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль в случае ликвидации объекта основных фондов группы 1 валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой стоимости такого объекта. При этом его балансовая стоимость приравнивается к нулю. Обратим внимание, что в валовые расходы включается балансовая стоимость объекта за вычетом начисленной в расчетном квартале амортизации. В противном случае часть стоимости объекта дважды уменьшит налогооблагаемую прибыль: один раз в составе валовых расходов при списании объекта, второй — в сумме начисленной амортизации.Если ликвидируется здание (сооружение), относящееся к непроизводственным основным фондам, эта операция в налоговом учете не отражается.
НДС
. В отношении НДС нужно помнить, что ликвидация объекта по самостоятельному решению плательщика является объектом обложения этим налогом (п. 4.9 Закона об НДС). Эти правила не действуют, если основные производственные или непроизводственные фонды ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика, в том числе в случае кражи основных фондов, или когда налогоплательщик предоставляет органу налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основного фонда другими способами, вследствие чего объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению. Таким документом ГНАУ признает акт ликвидации объекта основных средств по форме № ОЗ-3 (письмо ГНАУ от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26). Один экземпляр такого акта целесообразно приложить к декларации по НДС за тот отчетный период, на который приходится окончание работ по ликвидации здания (сооружения).Что касается ранее отраженного налогового кредита в части, приходящейся на остаточную стоимость сносимого здания (сооружения), то его, по нашему мнению, сторнировать не нужно. Это объясняется тем, что для целей налогового учета невозможно определить, какая часть налогового кредита приходится на стоимость объекта, использованную в хозяйственной деятельности, а какая нет (ведь объект основных фондов какое-то время использовался в хозяйственной деятельности). В связи с этим считаем, что в учете НДС в этом случае какие-либо корректировки не производятся, хотя ГНАУ в упомянутом выше
письме от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26 говорит о необходимости сторнировки налогового кредита, приходящегося на недоамортизированную балансовую стоимость объекта.
Если объект сносится для нового строительства
Бухгалтерский учет.
Расходы, связанные со сносом здания (получение разрешений, оплата услуг сторонних лиц по разборке здания, очистке территории и т. п.), следует рассматривать как составную часть стоимости дальнейшего строительства. Подтверждение этому находим в п.п. 3.1.3 ДБН Д.1.1-1-2000, где сказано, что в сметную стоимость строительства включаются работы по подготовке территории строительства, куда, в свою очередь, входит и снос зданий. Это дает основания утверждать, что расходы на снос зданий (сооружений), включая и затраты на получение всех разрешений, отражаются по дебету:— субсчета 151 «Капитальное строительство», если возводимый на освободившемся месте объект недвижимости будет использоваться в собственной хозяйственной деятельности;
— счета 23 «Производство», если возводимый на освободившемся месте объект недвижимости предназначен для продажи.
При этом для отражения данных затрат способ строительства (собственными силами или подрядным способом) не имеет значения.
Теперь остановимся на стоимости самого сносимого здания (сооружения).
Если сносится здание (сооружение), числящееся в учете субъекта хозяйствования как
объект основных фондов (т. е. до сноса объект эксплуатировался субъектом), то остаточную стоимость такого объекта, на наш взгляд, следует списывать в порядке, установленном для ликвидации объекта, т. е. в дебет субсчета 976 «Прочие расходы обычной деятельности». Это объясняется тем, что, по сути, здесь происходит обычная ликвидация одного объекта основных фондов и строительство нового объекта, какие-либо дополнительные затраты (например, в виде компенсации собственникам стоимости сносимого объекта или при покупке объекта недвижимости специально под снос) плательщик не несет.Если речь идет об объекте недвижимости, который предприятие специально выкупило для целей сноса под новое строительство
(например, старое ветхое здание), то затраты на приобретение такого объекта следует включать в расходы на строительство нового объекта (в дебет субсчета 23 или 151 соответственно). Это объясняется тем, что согласно п.п. 2.8.7.4 ДБН Д.1.1-1-2000 в затраты на подготовку территории строительства включается компенсация стоимости зданий и насаждений, которые сносятся и уничтожаются. Например, при сносе жилого дома собственники находящихся в нем квартир должны быть обеспечены другим благоустроенным жильем (ст. 110 ЖКУ). В таком случае для того, чтобы снести одно здание, необходимо понести расходы на приобретение (предоставление) собственникам нового жилья, т. е. здесь речь идет о компенсации стоимости сносимого объекта, и такие затраты включаются в сметную стоимость нового строительства и, соответственно, идут на увеличение балансовой стоимости строящегося объекта (если объект строится для использования в собственной хозяйственной деятельности). Расходами на новое строительство будут и затраты, как мы уже говорили выше, на выкуп какого-то старого объекта с целью его сноса под новое строительство, что предусмотрено проектно-сметной документацией. В таком случае выплачиваемая собственнику такого старого объекта компенсация подлежит капитализации в бухгалтерском учете по дебету счета 151 (если новое здание строится для собственных нужд субъекта хозяйствования).Если предприятие сносит объект недвижимости, который был приобретен им ранее, но не вводился в эксплуатацию, т. е. отражен в составе капитальных инвестиций по дебету счета 15, то расходы на приобретение такого объекта, на наш взгляд, тоже необходимо рассматривать как капитальные затраты на новое строительство.
Налог на прибыль
. Начнем с расходов на получение разрешений и других затрат, связанных со сносом здания или сооружения. Такие расходы, как составная часть затрат на строительство нового объекта недвижимости, относится на формирование балансовой стоимости объекта основных фондов группы 1 на основании п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль. Согласно этой норме в случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных потребностей балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму всех производственных расходов, понесенных плательщиком, которые связаны с их изготовлением и вводом в эксплуатацию. Такой порядок действует, если строящийся новый объект будет использоваться в собственной хозяйственной деятельности плательщиком.Если новый объект строится для продажи, то затраты на снос старого здания (сооружения) следует прямо включать в состав валовых расходов с дальнейшим проведением перерасчета материальной составляющей в составе незавершенного производства (в бухгалтерском учете такие затраты будут группироваться на счете 23).
Теперь остановимся на вопросе отражения в налоговом учете собственно балансовой стоимости самого сносимого объекта группы 1. Как и в бухгалтерском учете, здесь возникает вопрос: можно ли в данном случае применить
п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль, т. е. по факту ликвидации здания (сооружения) увеличить валовые расходы на сумму балансовой стоимости такого объекта с соответствующим прекращением начисления амортизации на его стоимость? Или же стоимость снесенного здания (сооружения) нужно рассматривать как затраты на строительство нового объекта, т. е. ее нельзя включать в состав валовых расходов, а нужно отнести на увеличение балансовой стоимости строящегося объекта? Мы считаем, что здесь подход должен быть такой же, что и в бухгалтерском учете: если речь идет о сносе объекта основных фондов группы 1 (т. е. здание эксплуатировалось плательщиком), то такая операция отражается как ликвидация объекта на основании п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль.Затраты на приобретение объекта недвижимости специально для целей его последующего сноса, а также расходы на выплату компенсации собственникам сносимого объекта недвижимости формируют балансовую стоимость нового строящегося объекта основных фондов группы 1 (если новый объект строится для целей использования в собственной хозяйственной деятельности). В таком же порядке (т. е. с отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта основных фондов группы 1) в налоговом учете застройщика будет отражена стоимость приобретенного объекта незавершенного строительства, который принято снести под новую застройку*.
* До 2004 года в Законе о налоге на прибыль была норма (п.п. 5.2.14), согласно которой в состав валовых расходов можно было включать сумму затрат, связанных с приобретением, достройкой объекта незавершенного строительства и вводом его в эксплуатацию в течение срока строительства, определенного условиями приватизации. При этом решение об отражении таких затрат в валовых расходах принималось налогоплательщиком самостоятельно. Далее эта норма сначала была приостановлена на 2004 год, а позднее и вовсе упразднена Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»» от 01.07.2004 г. № 1957-IV. После чего такие затраты в налоговом учете стали капитализироваться с целью начисления амортизации после ввода объекта в эксплуатацию. Подробнее об этом вы можете прочитать в статье «Незавершенное строительство» // «БН», 2006, № 40.
Следует отметить, что ГНАУ в письме
от 23.02.2004 г. № 1299/16/15-1116 пришла к такому выводу в части учета затрат на приобретение недвижимости под снос, расположенной на земельном участке, где будет проходить новое строительство. Так как приобретение земли без приобретения расположенного на ней здания невозможно, то затраты на приобретение здания непосредственно связаны с приобретением земли и поэтому балансовая стоимость здания относится к отдельному налоговому учету операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. Иными словами, ГНАУ предлагает учитывать стоимость такого здания как расходы на приобретение земельного участка под снос, т. е. не включать ее в состав валовых расходов и не амортизировать, как этого требует п.п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль. Мы с таким подходом не согласны и считаем, что стоимость выкупленного специально под снос объекта недвижимости следует учитывать в налоговом учете как затраты на строительство нового объекта недвижимости.Мы все время делаем оговорку, что затраты формируют первоначальную стоимость строящегося объекта основных фондов группы 1 только в том случае, если такой объект планируется использовать в собственной деятельности. Если новый объект строится для последующей продажи, то такие расходы (включая и компенсацию стоимости сносимого здания третьим лицам) включаются в состав валовых расходов и в дальнейшем пересчитываются в части материальной составляющей по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.НДС
. В отношении НДС при сносе здания (сооружения), входящего в состав объектов основных фондов плательщика, ситуация аналогична рассмотренной выше в подразделе «Если снос не сопровождается последующей застройкой» этой статьи. В случае, если предприятие приобретает недвижимость с целью ее сноса под новое строительство, то сумма входящего НДС включается плательщиком в состав налогового кредита по правилу первого события на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС (если эти операции связаны с хозяйственной деятельностью субъекта).
Шпаргалка по учету операций, связанных со сносом зданий (сооружений)
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВР | БС объекта ОФ гр. 1 | |
| І. Если объект сносится без последующей застройки | ||||
| 1. Отражены расходы, связанные с получением разрешения на снос объекта недвижимости | 377 | 311 | ВР | — |
| 2. Списаны расходы, связанные с получением разрешений | 976 | 377 | — | — |
| 3. Отражены другие расходы, связанные со сносом объекта | 976 | 631, 66, 65, 68 | ВР | — |
| 4. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 631, 68 | — | — |
| 5. Оплачены услуги сторонних лиц | 631, 68 | 311 | — | — |
| 6. Списана остаточная стоимость снесенного объекта | 976 | 103 | ВР (в сумме БС объекта ОФ гр. 1) | БС приравнивается к нулю |
| 7. Списана сумма начисленного износа | 131 | 103 | — | — |
| 8. Оприходованы ТМЦ, полученные в ходе сноса объекта | 20 | 746 | не пересчитываются по п. 5.9 | — |
| ІІ. Если сносится недвижимость, специально приобретенная под снос для строительства недвижимости на продажу | ||||
| 1. Приобретена недвижимость под снос | 23 | 631 | ВР | — |
| 2. Перечислена оплата | 631 | 311 | — | — |
| 3. Отражены расходы, связанные с получением разрешения на снос объекта недвижимости | 377 | 311 | ВР | — |
| 4. Списаны расходы, связанные с получением разрешений | 23 | 377 | — | — |
| 5. Отражены другие расходы, связанные со сносом объекта | 23 | 631, 66, 65, 68 | ВР | — |
| 6. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 631, 68 | — | — |
| 7. Оплачены услуги сторонних лиц | 631, 68 | 311 | — | — |
| ІІІ. Если сносится недвижимость, специально приобретенная под снос для строительства новых основных средств | ||||
| 1. Приобретена недвижимость под снос | 151 | 631 | — | увеличивается БС* |
| 2. Перечислена оплата | 631 | 311 | — | — |
| 3. Отражены расходы, связанные с получением разрешения на снос объекта недвижимости | 377 | 311 | — | увеличивается БС* |
| 4. Списаны расходы, связанные с получением разрешений | 151 | 377 | — | — |
| 5. Отражены другие расходы, связанные со сносом объекта | 151 | 631, 66, 65, 68 | — | увеличивается БС* |
| 6. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 631, 68 | — | — |
| 7. Оплачены услуги сторонних лиц | 631, 68 | 311 | — | — |
| * В налоговом учете амортизация на стоимость сформированного объекта ОФ группы 1 будет начисляться только после ввода в эксплуатацию построенного объекта. | ||||
На этом завершаем рассмотрение основных вопросов, связанных со сносом зданий (сооружений). Строительство — не самый легкий участок учета, и, безусловно, на практике бухгалтер сталкивается со множеством нюансов, отклонений, нестандартных ситуаций, которые требуют более внимательного рассмотрения. В то же время знание общих принципов в учете той или иной операции позволяет найти правильное решение, в чем вам, надеемся, поможет и эта статья.
