ОШИБКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ:
нюансы штрафования при самостоятельном исправлении
Порядок исчисления и отражения в отчетности налога на прибыль по праву считается одним из самых сложных. В связи с этим редкому бухгалтеру удается избежать ошибок в учете данного налога. Вполне естественно также стремление бухгалтера исправить обнаруженные учетные погрешности как можно скорее. Но процедуре исправления ошибок по налогу на прибыль присущи определенные нюансы, которые следует учитывать при проведении корректировочных действий. Сегодня мы поговорим об особенностях расчета 5 % самоштрафа при исправлении ошибок по налогу на прибыль.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетом и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Инструкция № 110
— Инструкция о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110.Порядок № 143
— Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.Порядок № 761
— Примерный порядок проведения камеральной проверки и осуществления контроля за взиманием налога на прибыль, утвержденный приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761.Разъяснение № 360 —
Обобщающее налоговое разъяснение о применении второго предложения второго абзаца пункта 5.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III, утвержденное приказом ГНАУ от 10.09.2001 г. № 360.
При искажении показателей каких строк декларации следует начислять 5 % штраф?
Как известно, порядок исправления ошибок, связанных с занижением налогового обязательства, регламентируется
п. 17.2 Закона № 2181. Согласно ему штраф в размере 5 % взимается от суммы недоплаты, под которой подразумевается сумма заниженного налогового обязательства. Аналогичным образом недоплата определяется и в п. 2.8 Инструкции № 110.Согласно
п. 1.2 Закона № 2181 под налоговым обязательством понимается «обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и сроки, определенные этим Законом или иными законами Украины». Из этого следует, что применительно к налогу на прибыль налоговое обязательство представляет собой обязательство уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль по итогам отчетного периода. А поскольку по налогу на прибыль отчетными периодами являются квартал, полугодие, три квартала и год (п. 11.1 Закона о налоге на прибыль), то и налоговое обязательство должно начисляться именно за эти периоды. В декларации оно указывается в стр. 14 «Податкове зобов’язання звітного періоду». По этой же причине в ситуациях, когда показатель стр. 14 декларации имеет меньшее значение, чем показатель стр. 15 декларации (например, за три квартала к начислению проводится меньшая сумма налога, чем за полугодие), их разница приравнивается к переплате по налогу. А показатели строк 15 и 16 в декларации приводятся для того, чтобы определить сумму, подлежащую уплате в бюджет по итогам квартала, с учетом уже ранее начисленной (уплаченной) суммы.Вместе с тем форма декларации построена таким образом, что по налогу на прибыль фактически определяется два налоговых обязательства. Первое налоговое обязательство — «отчетное» — указывается в стр. 14
«Податкове зобов’язання звітного періоду» и рассчитывается нарастающим итогом за отчетный период (квартал, три квартала, полугодие, год). Второе налоговое обязательство — «квартальное» — представляет собой сумму, которая подлежит уплате по результатам квартала* и исчисляется как разница между стр. 14 и стр. 15 «Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року».* Понятно, что в I квартале «отчетное» налоговое обязательство совпадет с «квартальным».
На какой из этих показателей следует ориентироваться при исчислении 5 % штрафа, в нормативных актах не говорится. Принимая во внимание неурегулированность данного вопроса, при его решении необходимо учесть также мнение специалистов налоговых органов, которые склоняются к тому, что налоговый долг может возникать и в случае неверного заполнения стр. 15 декларации, в связи с чем предписывают начислять 5 % самоштраф (
консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 40, с. 39). Основания для таких выводов дает порядок заполнения карточки лицевого счета в ГНИ, где проводится разница между показателем стр. 14 и стр. 15 декларации. На это можно возразить, что алгоритм ведения лицевых счетов не должен оказывать влияния на процедуру начисления самоштрафа. Более того, ни в декларации, ни в уточняющем расчете (см. Порядок № 143) не предусмотрено отдельных строк для исправления показателя стр. 15. И выходит, что если четко придерживаться предложенного ГНАУ механизма самоуточнения, исправить этот, по мнению налоговиков, важный показатель стр. 15 декларации вообще не представляется возможным.Но тем не менее плательщикам имеет смысл прислушаться к позиции налоговых органов и начислить при самоисправлении 5 % штраф от суммы занижения показателя, определяемого как разница между стр. 14 и стр. 15 декларации*. Как это можно сделать, не придерживаясь строго формы уточняющего расчета, мы расскажем ниже.
* Кстати, в тех случаях, когда показатель стр. 15 «перекрывает» и после исправления показатель стр. 14, для плательщика этот вариант начисления самоштрафа даже более выгоден.
На основании изложенного можно сделать вывод, что 5 % штраф следует начислять в том случае, когда допущенная в предыдущем периоде ошибка привела к занижению показателя стр. 14 либо разницы между показателями стр. 14 и стр. 15 декларации.
Нужно ли начислять 5 % самоштраф при наличии переплаты?
В бухгалтерской среде бытует мнение, что при наличии переплаты по налогу на прибыль, отраженной в карточке лицевого счета, на сумму налогового обязательства по выявленным самостоятельно ошибкам 5 % штраф начислять не нужно. Некоторых смущает тот факт, что в декларации имеется
стр. 16 «Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати)», в которой отражаются переплаты по налогу на прибыль. И, следуя алгоритму заполнения декларации, в бюджет за отчетный период перечисляется сумма за вычетом переплаты: стр. 17 декларации «Сума податку до сплати» определяется как положительное значение разницы между строкой 14 «Податкове зобов’язання звітного періоду» и строками 15 — 16.Действительно, в
строке 16 декларации показывается сумма той переплаты по налогу на прибыль, которая не получается на текущий счет, а засчитывается в счет уплаты налога за будущие периоды. Это следует из п. 3 Порядка № 143 и подтверждается разъяснениями представителей налоговых органов (см. п. 1 приложения 1 к Порядку № 761 и консультацию Н. Хоцяновской «Переплата по налогу на прибыль за год отражается в декларации следующего года» //«БН», 2009, № 8, с.45). Но показатели, отраженные в этой строке, не оказывают влияния на процедуру начисления 5 % штрафа. Объясним почему.Как отмечалось выше, налоговые обязательства за отчетный период отражаются в стр. 14 декларации, а показатели строк 15 и 16 используются для исключения принципа нарастающего итога и расчета суммы, подлежащей уплате в бюджет по итогам квартала. Условно их можно причислить к источникам самостоятельного погашения налогового обязательства (
п. 7.1 Закона № 2181). При этом показатель стр. 16 вообще не отражается в карточке лицевого счета плательщика.Из этого можно заключить, что налоговое обязательство у плательщика возникает независимо от наличия переплаты налога в бюджет**, на что обращают внимание и суды (см., например,
п.п. 2.2 информационного письма ВХСУ от 13.02.2002 г. № 01-8/155). Учитывая же то, что в п. 17.2 Закона № 2181 о переплате ничего не говорится, можно сделать вывод, что 5 % штраф следует начислять в случае недоплаты (занижения налогового обязательства), на которую факт переплаты не влияет. Это подтверждают и налоговики (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины» // 2007, № 40, с. 23). В то же время в счет уплаты 5 % самоштрафа будет автоматически зачислена имеющаяся переплата по налогу (см. письмо ГНАУ от 25.05.2001 г. № 6901/7/16-1117 и п. 46 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317), хотя для подстраховки не мешает подать в ГНИ заявление о переброске.** По этой же причине наличие переплаты не влияет на применение штрафных санкций, предусмотренных ст. 17 Закона № 2181, налоговым органом (см. п.п. 6.1.10 Инструкции № 110, письмо ГНАУ от 06.09.2006 г. № 2252/10/15-107).
Ошибка повлияла на показатели нескольких деклараций — от какой суммы рассчитывать 5 % штраф?
При начислении самоштрафа необходимо обратить внимание на то, что благодаря принципу нарастающего итога ошибка, повлекшая за собой занижение налогового обязательства, может повлиять на налоговые обязательства деклараций и в последующих периодах.
Например
, ошибка в занижении валовых доходов, допущенная в 1 квартале отчетного года, скажем, на сумму 10 тыс. грн., если в декларации отражены налоговые обязательства к уплате в бюджет (заполнен показатель стр. 14 декларации), приведет к недоплате налога за 1 квартал на сумму 10000 грн. х 0,25 = 2500 грн. (занижение показателя стр. 14 декларации). А в последующих периодах отчетного года, при условии некорректного отражения данной суммы в стр. 15 декларации, в этой же части будет занижена разница между показателями стр. 14 и стр. 15.При наличии таких ошибок 5 % штраф нужно рассчитывать от суммы занижения налоговых обязательств по первой ошибочной декларации, так как сумма налоговых обязательств была занижена по сути один раз по итогам периода, в котором впервые была ошибочно заполнена декларация. А в декларациях за последующие периоды просто отражались последствия ранее допущенной ошибки. Это косвенно подтверждают и налоговики, которые допускают возможность предоставления уточняющих расчетов только к тем декларациям, в которых были допущены ошибки, а не проявились их последствия (см.
письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 и консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 12).Кстати, проблема «долгоиграющих» ошибок, проявившихся в декларациях нескольких отчетных периодов «нарастающим итогом», давно известна ГНАУ. Так, еще в бытность старой формы декларации налоговики предписывали подавать новую (уточненную) декларацию только к той декларации, в которой впервые была допущена ошибка (см.
разъяснение № 360 ). И хотя с тех пор порядок исправления ошибок в декларации изменился, общий подход ГНАУ к проведению корректировочных действий, по всей видимости, остался прежним.Вместе с тем определенные нюансы при исправлении ошибок наблюдаются в тех случаях, когда ошибка приводит к недоплате налоговых обязательств не в периоде ее возникновения, а в последующих отчетных периодах.
Если ошибка привела к недоплате налога на прибыль в последующих периодах
Имеется несколько причин, по которым ошибка может повлиять на недоплату налога не сразу, а по истечении некоторого времени. Например, это происходит в тех случаях, когда в декларации за период, в котором была допущена ошибка:
1) были задекларированы убытки, а в последующих декларациях была прибыль;
2) показатель стр. 15 и после исправления стр. 14 перекрывает отраженную в ней сумму.
В связи с этим возникает вопрос: а нужно ли в таких случаях отслеживать влияние ошибки на недоплату налоговых обязательств в последующих периодах и начислять на эту сумму 5 % штраф? Какие-либо рекомендации в нормативных актах по этому поводу отсутствуют, мы же считаем, что анализировать влияние ошибки на занижение налоговых обязательств в последующих периодах все-таки нужно. Ведь для соблюдения условий из
п. 17.2 Закона № 2181 необходимо выявить сам факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, при этом в Законе не уточняется, что для этих целей должен анализироваться только период допущения первой ошибки. С нашей точки зрения, некорректно говорить о том, что ошибка не привела к недоплате налоговых обязательств в тех случаях, когда это произошло не сразу, а через определенный промежуток времени.Что касается позиции ГНАУ, то предложенный ею механизм исправления ошибок не выдерживает критики, поскольку не отличается последовательностью и приводит к различным результатам. Так, если исправление проводится через текущую декларацию, то, по мнению налоговиков, 5 % штраф следует исчислять в случае занижения валовых доходов или завышения валовых расходов, амортизации в любом случае (см.
п. 4 приложения 1 к Порядку № 761). И получается, что необходимость исчисления самоштрафа вообще не зависит от наличия налогового обязательства ни за период, в котором были допущены ошибки, ни за период, в котором они проявились. Конечно же, это неверно, так как в тех ситуациях, когда ошибки не приводят к недоплате налоговых обязательств за прошедшие периоды (например, в них декларировались убытки), оснований для исчисления самоштрафа нет.Если же исправление ошибки проводится путем подачи уточняющего расчета, то сумма налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка (стр. 7.1 и стр. 7.2 уточняющего расчета), на расчет 5 % штрафа влияет. При этом, на наш взгляд, речь здесь ведется о корректировке показателей того периода, при расчете налогового обязательства за который была допущена ошибка. Однако ни из самой формы расчета, ни из
Порядка № 761 нельзя сделать однозначных выводов, что считается таким периодом — то ли только период, в котором ошибка была допущена впервые, то ли все последующие периоды, в которых она привела к занижению налоговых обязательств. И хотя, как уже отмечалось, из разъяснений налоговиков можно понять, что в данном случае подразумевается период «первой ошибки», на нормативном уровне этот вопрос не урегулирован. Вобщем при нефискальной интерпретации ситуация получается с точностью до наоборот (по сравнению с исправлением через декларацию) — при исправлении ошибки, повлекшей недоплату налогового обязательства не в периоде ее допущения, а в последующих периодах, через уточняющий расчет (благодаря его форме) начислять 5 % штраф нет оснований. Как видим, наблюдаются две крайности, которые не вписываются в нормы п. 17.2 Закона № 2181.В этой ситуации плательщики, выявившие «долгоиграющие» ошибки, которые повлияли на недоплату налогового обязательства в последующих периодах, могут поступить так:
1) предоставить уточняющие расчеты как за период, в котором была допущена ошибка, так и за все периоды, в которых ошибка привела к недоплате налогового обязательства, либо исправить эти ошибки в текущей декларации с начислением 5 % штрафа от суммы недоплаты (взвешенный подход);
2) предоставить уточняющий расчет только за период, в котором впервые была допущена ошибка без начисления 5 % штрафа (смелый подход).
Исправление ошибок, связанных с уплатой авансового взноса с дивидендов
Предприятие допустило ошибку при заполнении стр. 13 — 15 декларации по прибыли за 2008 год. В частности, авансовый взнос налога на дивиденды (30 тыс. грн.) в декларации за 2008 год показан в стр. 15 вместо стр. 13 (см. табл. 1). Прочие суммы к уменьшению налога на прибыль (стр. 13 декларации) у нас отсутствовали. Как можно исправить эту ошибку и нужно ли начислять 5 % штраф?
Таблица 1
| Код строки декларации | Показатели декларации за 11 месяцев 2008 года (правильные) | Показатели строк декларации за 2008 год | ||
| ошибочные показатели | правильные показатели | разница | ||
| 12 (нарахована сума податку) | 146000 | 180000 | 180000 | — |
| 13 (зменшення нарахованої суми податку) | 30000 | — | 30000 | -30000 |
| 14 (податкове зобов’язання звітного періоду) | 116000 | 180000 | 150000 | + 30000 |
| 15 (сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року) | 87000 | 146000* | 116000 | + 30000 |
| 17 (сума податку до сплати) | 29000 | 34000 | 34000 | 0 |
| * 116 тыс. грн. + 30 тыс. грн. =146 тыс. грн. | ||||
Давайте сначала разберемся с тем, как следовало бы заполнять рассматриваемые строки в декларации за 2008 год. Из вопроса следует, что авансовый взнос налога на дивиденды был меньше налога на прибыль и прочие суммы к уменьшению налога на прибыль у предприятия отсутствовали. Значит, авансовый взнос налога на дивиденды нужно было показать в стр. 13 и стр. 20 декларации за 11 месяцев, а затем по принципу нарастающего итога перенести их в эти же строки декларации за 2008 год.
Как видно из табл. 1, в ошибочной декларации показатели налоговых обязательств (стр. 14) и суммы начисленного налога за предыдущий период (стр. 15) были завышены на 30 тыс. грн., а показатель уменьшения начисленной суммы налога (стр. 13), наоборот, занижен на 30 тыс. грн.
Между тем сложность исправления такой ошибки состоит в том, что ни в текущей декларации, ни в уточняющем расчете не предусмотрено отдельных строк для ее отражения.
Поскольку из «двух зол» выбирают меньшее, можно порекомендовать провести такую корректировку в уточняющем расчете. Более всего для этого подходит стр. 6 уточняющего расчета, из названия которой «
Сума помилки, допущеної при зменшенні податкових зобов’язань» нельзя однозначно понять, ошибки по каким именно строкам в них следует исправлять. Из алгоритма, приведенного в стр. 7 уточняющего расчета для исчисления суммы недоплаты (стр. 4 х стр. 5 - стр. 6), можно заключить, что в стр. 6 указываются только данные стр. 13, что подтверждает и ГНАУ (см. п. 5 приложения 1 к Порядку № 761).Однако ввиду того, что отдельных строк в уточняющем расчете для исправления ошибок, допущенных в стр. 15 —16 декларации, нет, по нашему мнению, их можно указать в стр. 6 уточняющего расчета. Такой подход предлагают и налоговики (см.
консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 1 и в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2003, № 51).При этом необходимо обратить внимание на позицию ГНАУ по поводу того, что в тех случаях, когда результат действий по формуле
стр. 4 х стр. 5 - 6 равен нулю, показатели в стр. 7.1 и стр. 7.2 уточняющего расчета должны совпадать, и налоговое обязательство не должно изменяться при исправлении ошибки (см. п. 5 приложения 1 к Порядку № 761).Мы с таким выводом не согласны, поскольку в рассматриваемом случае, несмотря на нулевой результат действий по вышеуказанной формуле, налоговые обязательства по стр. 14 декларации ошибочно были завышены. Хотя принимая во внимание то, что местные налоговики иногда настаивают на отражении нулей в данных строках, осторожные плательщики могут пойти им навстречу и проставить показатели в уточняющем расчете так, как им рекомендуют проверяющие.
С нашей же точки зрения уточняющий расчет необходимо заполнить так, как показано ниже.
| Показники | Код рядка | Загальна сума | |||||||
| Сума помилки, допущеної при зменшенні податкових зобов’язань, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки*: | 6 | — | |||||||
| код | 13 | 15 |
|
|
|
|
| ||
| сума (±) | +30000 | -30000 |
|
|
|
|
| ||
| Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованої у зв’язку з виправленням помилки р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.2 - р. 7.1 | 7 | -30000* | |||||||
| Сума податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.1 | 180000* | |||||||
| Сума виправленого (вірного) податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.2 | 150000* | |||||||
| Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки р. 7 х 0,05 | 8 | — | |||||||
| * При осторожном подходе в этих строках следует отразить нули. | |||||||||
Фрагмент заполнения уточняющего расчета
Учитывая неурегулированность данного порядка исправления, к уточняющему расчету целесообразно приложить пояснительную записку. Заметим также, что
5 % штраф в данной ситуации, по нашему мнению, начисляться не должен по причине того, что налоговое обязательство, указанное в строке 14, было не занижено, а завышено, а разница между показателями стр. 14 и стр. 15 декларации после исправления не изменилась.Что касается прочей ответственности за данное нарушение, то формально
Закон № 2181 не освобождает налогоплательщика от административного штрафа, в том числе по ст. 1631 КоАП «Нарушение порядка ведения налогового учета, предоставления аудиторских заключений» в тех случаях, когда исправляется завышение, а не занижение налоговых обязательств. Связано это с тем, что «амнистирующий» п. 17.2 Закона № 2181 оговаривает лишь ситуации исправления заниженных налоговых обязательств, в то время как их завышение корректируется по п. 5.1 Закона № 2181.Но по нашему мнению, исходя из системного прочтения закона, последствия самостоятельного исправления ошибок в завышении налоговых обязательств не должны быть более жесткими, чем при корректировке занижения налоговых обязательств. Да и налоговики, как правило, админштраф при самостоятельном исправлении ошибок не налагают.
В декларации за 2008 год предприятие допустило ошибку в исчислении авансовых взносов по налогу на дивиденды — завысило сумму налога на 9 тыс. грн. в стр. 13 и стр. 20 декларации (указало сумму 65 тыс. грн. вместо 56 тыс. грн.), но уплатило правильную сумму. Как исправить эту ошибку, нужно ли начислять 5 % штраф и чем может грозить такое неисправление?
Эту ошибку можно исправить только через уточняющий расчет, поскольку, как отмечалось выше, в декларации специальных строк для таких корректировок не предусмотрено.
Но при этом следует учесть, что завышение суммы авансового взноса, по всей видимости, повлекло за собой занижение суммы налогового обязательства, которое указывается в стр. 14 декларации.
В связи с этим для проведения корректировки в соответствии с
п. 17.2 Закона № 2181 необходимо осуществить такие действия:1) начислить на сумму заниженного налогового обязательства, указанного в стр. 14 декларации, 5 % штраф (9000 грн. х 0,05 = 450 грн.);
2) уплатить до подачи уточняющего расчета сумму штрафа и недоимки, образовавшейся за счет занижения показателя по стр. 14 декларации (9000 грн. + 450 грн. = 9450 грн.);
3) предоставить уточняющий расчет в налоговый орган.
Если такие действия будут проведены, то никакие санкции, включая административные, применяться не должны.
В противном случае — при отсутствии самоисправления, если инспектор выявит такую ошибку при проведении камеральной проверки, к налогоплательщику могут быть применены штрафные санкции по
п.п. 17.1.4 Закона № 2181 (см. консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 2, № 2). Если же ошибку обнаружат в ходе документальной проверки, то наложат штраф по п.п. 17.1.3 Закона № 2181. Ну и дополнительно виновное лицо могут привлечь к ответственности по ст. 163 1 КоАП (админштраф в размере от 85 до 170 грн.).
В декларации за три квартала 2008 года предприятие занизило (в стр. 13 и стр. 20 декларации) и недоплатило сумму авансовых взносов налога на дивиденды. Как исправить эту ошибку и нужно ли начислять 5 % штраф?
Как и в предыдущем вопросе, такую ошибку можно исправить только путем предоставления уточняющего расчета. Но здесь налоговое обязательство по стр. 14 декларации, наоборот, было завышено. Между тем в части применения штрафных санкций эта ситуация влечет за собой более серьезную ответственность, чем предыдущая.
Связано это с тем, что в данном случае авансовый взнос налога на дивиденды был не только занижен в декларации, но еще и недоплачен, за что предусмотрена ответственность по
п.п. 17.1.9 Закона № 2181 в размере 200 % от суммы недоплаты.Причем налоговики считают, что в случае недоплаты этот штраф следует взимать независимо от того, кто выявил нарушение — налоговый орган или плательщик (см.
письма ГНАУ от 28.05.2008 г. № 197/2/15-0210, от 28.05.2008 г. № 6208/5/15-0215 и консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 28). Определенные основания для таких выводов имеются. Ведь авансовый взнос налога на дивиденды в декларации не согласовывается (его уплата осуществляется не по данным декларации), что подтверждает и ГНАУ в письме от 08.06.2006 г. № 10867/7/15-0317. В связи с этим формально «амнистирующие» нормы п. 17.2 Закона № 2181 на корректировки ошибок, связанных с исчислением и уплатой авансовых взносов, не распространяются.Если следовать такому подходу, то 5 % штраф самостоятельно исчислять смысла нет, поскольку при проверке налоговики все равно начислят штраф на основании
п.п. 17.1.9 Закона № 2181.Отметим также, что если бы предприятие в декларации авансовый взнос занизило, но уплатило бы его своевременно и в полной сумме, то штраф по
п.п. 17.1.9 Закона № 2181 налоговики бы не начисляли (см. письмо ГНАУ от 08.06.2006 г. № 10867/7/15-0317).Вместе с тем мы с подходом налоговиков не согласны и считаем, что 5 % штраф должен спасать от штрафа по
п.п. 17.1.9 Закона № 2181, который, в свою очередь, налоговики имеют право налагать, только если он выявлен в результате проверки. В пользу этого подхода можно назвать такие аргументы:1) в аналогичной ситуации — в отношении неудержания налога с доходов физлиц — представители ГНАУ сходятся во мнении, что этот штраф при самостоятельном исправлении ошибок не применяется (см., например,
консультацию Татьяны Добродий, начальника отдела обращений плательщиков Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ //«Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 22). Подход здесь должен быть единым;2) если следовать логике налоговиков, то можно прийти к выводу, что уплата 5 % штрафа освобождает только от админштрафа и не освобождает от всех других штрафов, предусмотренных
п. 17.1 Закона № 2181, ведь в освобождающей части третьей п. 17.2 Закона № 2181 назван только админштраф*.* К слову, в старой редакции п. 17.2 Закона № 2181 были прямо названы, помимо админштрафа, еще и штрафы, предусмотренные пп. 17.1.2 — 17.1.7 Закона № 2181. Однако сейчас таких ограничений нет.
Если ошибки одного отчетного периода «сворачиваются»
Предприятие в декларации за 2008 год ошибочно завысило показатель стр. 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» на сумму 10000 грн., но при этом на сумму 6000 грн. был ошибочно завышен показатель стр. 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)». В стр. 14 ошибочной декларации была указана сумма налогового обязательства в размере 200000 грн., в стр. 15 — 160000 грн. От какой суммы в этом случае нужно рассчитывать 5 % самоштраф?
Как отмечалось выше, 5 % самоштраф, по нашему мнению, следует рассчитывать от суммы
недоплаты — от суммы занижения показателя стр. 14 декларации либо разницы между показателями стр. 14 и стр. 15 декларации.Исходя из вопроса, в данном случае как показатель стр. 14, так и разница между показателями стр. 14 и стр. 15 были занижены на одинаковую сумму:
(10000 - 6000) х 25 % = 1000 (грн.).
Это и есть сумма
недоплаты , от которой нужно проводить расчет 5 % самоштрафа. Таким образом, сумма штрафа составит:1000 х 5 % = 50 (грн.).
Нужно ли платить штраф, если в ошибочной декларации — убытки
В декларации за 11 месяцев 2008 года были ошибочно завышены валовые расходы на сумму 2000 грн. (показатель стр. 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11»), при этом в стр. 08 декларации были отражены убытки в сумме 6000 грн., а в строке 15 отражена сумма 4500 грн. Но по итогам 2008 года получена прибыль в размере 28000 грн. (стр. 11) и в декларации за 2008 год задекларирован налог на прибыль в сумме 7000 грн. (стр.14). Нужно ли в данном случае рассчитывать 5 % самоштраф?
Мы считаем, что нужно. Выше уже говорилось о том, что необходимость самоисправления и начисления самоштрафа в
Законе № 2181 увязывается с самим фактом недоплаты и при наличии «долгоиграющих» ошибок следует начислить 5 % самоштраф от суммы недоплаты за любой из периодов, в которых проявилась ошибка (см. табл. 2).
Таблица 2
| Код строки декларации | Ошибочные показатели в декларации за: | Правильные показатели в декларации за: | ||
| 11 мес. 2008 г. | 2008 г. | 11 мес. 2008 г. | 2008 г. | |
| 08 | 6000 | — | 4000 | — |
| 11 | -6000 | 28000 | -4000 | 30000 |
| 12 | — | 28000 | — | 30000 |
| 14 | — | 7000 | — | 7500 |
| 15 | 4500 | — | 4500 | — |
| 16 | — | 4500 | — | 4500 |
| 17 | — | 2500 | — | 3000 |
В данном случае ошибка повлияла на недоплату налога на прибыль не сразу, а в декларации за следующий отчетный период — 2008 год (так как в декларации за 11 месяцев 2008 года и после исправления ошибки все равно были бы задекларированы убытки в сумме 4000 грн.: 6000 грн. - 2000 грн.). Таким образом, исходя из указанных в вопросе данных, сумма исправленного показателя стр. 14 в декларации за 2008 год составит 7500 грн. (7000 + 2000 х 25 %). Соответственно, сумма
недоплаты налога равняется 500 грн. (7500 - 7000 или 2000 х 25 %), а сумма 5 % самоштрафа — 25 грн. (500 х 5 %).Вместе с тем в такой ситуации плательщик может осуществить исправления двумя способами. Можно провести исправление с начислением 5 % самоштрафа либо в текущей декларации, либо в уточняющем расчете. Но при втором варианте исправления придется предоставить уточняющие расчеты к декларации за 11 месяцев 2008 года (без начисления 5 % самоштрафа), и к декларации за 2008 год (с начислением 5 % самоштрафа).
Как заполнять стр. 22 в течение года
В декларации за 1 квартал 2009 года предприятие исправило ошибку и уплатило 5 % самоштраф, который показало в строке 22 «Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв’язку з виправленням помилок». Как заполнять эту строку в декларации за полугодие?
При заполнении стр. 22 декларации следует учесть, что, как и в остальных строках декларации, ее показатели отражаются по принципу нарастающего итога. То есть показатель стр. 22 за 1 квартал декларации исходя из данного принципа попадет в эту же строку декларации за полугодие, три квартала, 11 месяцев и за год.
Причем корректное заполнение стр. 22 оказывает непосредственное влияние на учет по налогу на прибыль, поскольку этот показатель проводится по лицевому счету плательщика. В данном случае он будет отражен в лицевом счете на основании декларации за 1 квартал, а далее по итогам полугодия и последующих периодов эта сумма уже дополнительно к начислению проводиться не будет, так как по лицевому счету проводится разница между показателем этой строки отчетного периода и предыдущего периода.
Однако, если при камеральной проверке будет обнаружено отсутствие показателя в этих строках за последующие периоды, то это может быть расценено как нарушение порядка ведения налогового учета (что чревато наложением админштрафа по
ст. 1631 КоАП «Нарушение порядка ведения налогового учета, предоставления аудиторских заключений» в размере от 85 до 170 грн., а при повторном в течение года нарушении — от 170 до 255 грн.).Поэтому таких ошибок, равно как и любых других, лучше не допускать.
