Заправка автомобиля ГСМ заказчика
Предприятие А оказывает услуги по перевозке грузов заказчику — предприятию Б. Заказчик по договоренности заправляет дизельным топливом машины предприятия А. В конце месяца предприятие Б передает такие документы:
— ведомости на заправку дизельным топливом автомобилей предприятия А;
— Акт расходования топлива на заправку автомобилей предприятия А;
— расходную накладную;
— счет на оплату;
— налоговую накладную, не зарегистрированную в ЕРНН, в которых указано «Возмещение стоимости топлива».
Правомерны ли такие действия и как отразить компенсацию топлива в учете предприятия А?
(г. Красноармейск Донецкой обл.)
Из вопроса следует, что перевозчик (предприятие А) выставляет заказчику (предприятию Б) счет на оплату услуг по перевозке, в калькуляции которых заложены расходы на ГСМ. В то же время по договоренности между сторонами допускается заправка автомобилей топливом за счет средств заказчика (предприятия Б), который впоследствии предъявляет перевозчику (предприятию А) счет по компенсации таких понесенных затрат.
Мы считаем, что оформлять указанные операции так, как описано в вопросе, неверно, поскольку как минимум у предприятия А возникнет вопрос с правомерностью отражения налогового кредита по НДС по налоговой накладной. Дизельное топливо является подакцизным товаром (п.п. 215.3.4 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ). Соответственно, в данном случае действуют нормы п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ, который требует с 01.01.12 г. регистрировать в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) налоговые накладные, выписанные при осуществлении поставки, в частности, подакцизных товаров. Поскольку в данном случае налоговая накладная ЕРНН не зарегистрирована, перевозчик не будет иметь права на налоговый кредит по ней (п. 201.10 НКУ), что подтверждают и налоговики в консультации из разд. 130.40 ЕБНЗ. Соответственно покупатель имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которая является основанием для включения сумм НДС в состав налогового кредита.
Кроме того, могут возникнуть проблемы с включением такой компенсации в состав налоговых расходов предприятия А. Безусловно, шансы отстоять право на расходы в сумме возмещаемых расходов у перевозчика есть, ведь возможность заправки автомобилей топливом с последующим возмещением таких затрат перевозчиком предусмотрена договором, однако почти наверняка такая операция вызовет вопросы у проверяющих.
В связи с этим рассмотрим возможные варианты оформления взаимоотношений в данном случае.
Вариант 1. Покупка дизельного топлива предприятием А у предприятия Б.
Это «прозрачный» вариант, предусматривающий, что между предприятиями заключаются два договора:
— договор перевозки*;
— договор купли-продажи дизельного топлива (заметим, что поставка дизельного топлива не лицензируется**).
* Примерная форма договора перевозки приведена в приложении № 1 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденным приказом Минтранспорта Украины от 14.10.97 г. № 363.
** Лицензию ранее нужно было приобретать только на операции экспорта топлива жидкого (мазута), но эти правила действовали до 01.05.09 г. (см. постановление КМУ «О лицензировании в период до 01.05.09 г. экспорта топлива жидкого (мазута)» от 09.01.09 г. № 2).
При желании можно объединить условия этих двух договоров в одном договоре. В некоторых случаях стороны предусматривают проведение взаимозачета по обязательствам предприятия-заказчика по оплате услуг по перевозке с обязательствами предприятия-перевозчика по оплате приобретенного топлива (см. по этому поводу, например, решения хозсуда Хмельницкой области от 02.07.08 г. по делу № 14/2639, от 15.06.11 г. по делу № 14/5025/578/11). Если одной из сторон является плательщик единого налога, то вариант с взаимозачетом неприемлем: расчеты по встречным обязательствам должны обязательно проводиться в денежной форме.
В варианте купли-продажи топлива предприятие А предоставляет по окончании месяца предприятию Б обычный пакет документов на перевозку, в частности: акты оказанных услуг по перевозке, счет на оплату услуг по перевозке, налоговую накладную на эти услуги.
Предприятие Б предоставляет такие документы: ведомости на заправку дизельным топливом автомобилей предприятия А (они могут выполнять функцию накладных на заправку), счет на оплату поставленного дизельного топлива, налоговую накладную, зарегистрированную в ЕРНН, в которой будет указывается наименование товара «Дизельное топливо». Разумеется, на перевозку грузов составляется также товарно-транспортная накладная, экземпляр которой остается как у заказчика, так и у перевозчика.
При этом необходимо обратить внимание на следующие моменты.
При данном варианте заказчик покупает топливо и продает его перевозчику в том объеме, в котором оно было заправлено в транспортные средства. Как это будет оформлено в документальном плане, стороны должны определить самостоятельно, что желательно закрепить в договоре. Например, договором может быть предусмотрено, что в течение месяца заказчик учитывает объем переданного перевозчику топлива в ведомости на заправку ГСМ. Не позднее последнего числа отчетного месяца (другого периода по согласованию сторон) составляется накладная или акт приема-передачи ГСМ, после подписания которого обеими сторонами происходит переход права собственности на ГСМ от заказчика к перевозчику. Количество проданного топлива согласно накладной (акту приема-передачи ГСМ) должно соответствовать данным путевых листов, где указывается количество залитого топлива в транспортные средства.
Учет расходования топлива в данном случае ведет только перевозчик. Если сведения о поставленном топливе предоставляются перевозчику (предприятию А) в конце месяца, то на согласованное количество и сумму поставки (основание — накладная или акт приема-передачи ГСМ) оно делает корреспонденцию: Дт 203 — Кт 631. Далее на основании путевых листов определяется количество топлива, израсходованного на перевозки в течение месяца, которое отражается корреспонденцией: Дт 23 — Кт 203 и одновременно Дт 903 — Кт 23. Часть поставленного топлива могла оставаться в топливных баках автомобилей, что будет соответствовать остатку по Дт 203. Кроме того, предприятию А крайне желательно иметь калькуляцию на оказание услуг по перевозке, из которой будет следовать, что в стоимость таких услуг включается в том числе и топливо, приобретенное у предприятия Б (подробнее об этом см. ниже).
Вариант 2. Использование при оказании услуг по перевозке дизельного топлива, принадлежащего заказчику.
Использование данного варианта сопряжено с налоговыми рисками для предприятия Б, о которых мы расскажем далее, хотя он тоже применяется на практике.
Здесь необходимо, прежде всего, рассмотреть правовую основу такого договора, по которому оказание услуг по перевозке происходит с использованием топлива заказчика. Договор перевозки грузов относится к договору оказания услуг (ст. 908, 909 Гражданского кодекса Украины, далее — ГКУ, ст. 307 Хозяйственного кодекса Украины, далее — ХКУ). Отличительным признаком договора оказания услуг является то, что его результат не имеет материального характера (услуга потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности). В связи с этим применительно к услугам (в том числе и по перевозке грузов) в ГКУ нет норм, аналогичных договору подряда в части выполнения работ из материала заказчика.
Вместе с тем в процессе оказания некоторых услуг все же могут потребляться материальные ресурсы. Договор перевозки относится к числу таких договоров, поэтому условия об использовании топлива при перевозках может являться его неотъемлемой частью. Мы считаем, что в договоре о перевозке вполне возможно указать условие о том, что перевозка грузов осуществляется с использованием топлива заказчика. В таком договоре желательно привести условия, аналогичные нормам ч. 2 ст. 840 ГКУ, в частности, нормы расхода топлива, сроки возврата остатка топлива или условия о компенсации перевозчиком расходов в части неиспользованного остатка.
Однако главное — четко указать в договоре, что право собственности на топливо, предоставленное заказчиком перевозчику, к последнему не переходит.
Право на заключение таких договоров дает заложенный в ст. 3 ГКУ принцип свободы договора, в соответствии с которым: «Стороны имеют право урегулировать в договоре, предусмотренном актами гражданского законодательства, свои отношения, которые не урегулированы этими актами» (ч. 2 ст. 6 ГКУ). Это подтверждается и положениями ч. 5 ст. 307 ХКУ: «Условия перевозки грузов отдельными видами транспорта, а также ответственность субъектов хозяйствования по этим перевозкам определяются транспортными кодексами, транспортными уставами и другими нормативно-правовыми актами. Стороны могут предусмотреть в договоре также другие условия перевозки, не противоречащие законодательству, и дополнительную ответственность за ненадлежащее выполнение договорных обязательств». Аналогичные нормы содержатся и в ч. 2 ст. 908 ГКУ, которыми предусматривается, что «…условия перевозки груза, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам устанавливаются договором, если иное не установлено этим Кодексом, другими законами, транспортными кодексами (уставами), другими нормативно-правовыми актами и правилами, издаваемыми в соответствии с ними».
Правомерность заключения договоров перевозки с использованием топлива заказчика подтверждают и судебные инстанции. В частности, в постановлении Киевского межобластного апелляционного хозсуда от 28.01.10 г. по делу № 5/174-09 рассматривалась такая ситуация. Стороны заключили договор перевозки с использованием топлива заказчика, но впоследствии заказчик выдвинул требование о компенсации израсходованного топлива.
Суд поддержал перевозчика на основании того, что перевозчик предоставил калькуляции услуг по перевозке, составленные отдельно для перевозок с использованием топлива заказчика, и для перевозок с использованием собственного топлива. Таким образом, перевозчику удалось доказать, что в стоимость услуг по перевозке не включалось топливо заказчика, последний уплатил меньшую сумму за перевозку, поэтому ничего компенсировать он не должен.
Между тем во избежание подобных конфликтов из договора должно четко следовать, что никакой компенсации за использование топлива заказчика перевозчик не выплачивает, так как право собственности на топливо к нему не переходит. Крайне желательно иметь также калькуляцию стоимости перевозок, подтверждающую, что в их стоимость топливо не включается. Установление разных тарифов на услуги по перевозке (с включением и без включения расходов на ГСМ) необходимо перевозчику и для обоснования применения обычных цен в тех случаях, когда этого требует налоговое законодательство. В этом варианте заказчик предоставляет ведомости заправки, а перевозчик — документы, подтверждающие количество использования топлива заказчика для выполнения перевозок. Перевозчик отражает факт приходования топлива только на забалансовом счете. Для этих целей можно открыть субсчет к забалансовому счету 02 «Активы на ответственном хранении», например 026 «Топливо заказчика, расходуемое на перевозки». С кредита данного забалансового счета перевозчик списывает израсходованное во время предоставления услуг по перевозке топливо. Соответственно, если в баке транспортного средства останется неиспользованное топливо, то это будет отражено в остатке по дебету забалансового счета. Учет приобретения и расходования топлива в данном случае ведет заказчик. Израсходованное топливо списывается в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от направления затрат. Например, если заказчик пользуется услугами по перевозке для доставки товара покупателям, то израсходованное топливо, равно как и расходы на оплату услуг перевозчику, он включает в расходы на сбыт.
Теперь что касается налоговых рисков. Поскольку вариант с использованием топлива заказчика для перевозок прямо не предусмотрен законодательством, не исключены претензии налоговых органов в отношении того, что заказчик все же должен отражать в налоговом учете операции продажи топлива перевозчику, в частности, начислять на их сумму налоговые обязательства по НДС и отражать налоговые доходы.
Влада КАРПОВА
