ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
ПРЕДПРИЯТИЯ:
как по ним платить НДФЛ —
для ГНСУ и Минфина вопрос решенный
Вопрос, кто и куда платит налог на доходы физлиц с работников подразделений предприятия, как говорится, с «длинным хвостом». Казалось бы, есть вполне разумное решение данной ситуации — платить НДФЛ по местонахождению подразделения нужно только в случае, если это подразделение является обособленным (зарегистрировано в Государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей). Однако официальные органы настаивают на уплате НДФЛ и по месту нахождения структурных подразделений предприятия, считая этот вопрос окончательно решенным.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Позиция официальных органов
Поводом вновь обратиться к этой теме послужили недавние разъяснения от Минфина (письмо от 13.11.12 г. № 31-08140-3-8/7532) и ГНСУ (письма от 04.12.12 г. № 6730/0/51-12/17-1116; от 11.12.12 г. № 6888/0/61-12/17-1115) относительно уплаты НДФЛ за работников структурного подразделения предприятия, находящегося на территории другой административно-территориальной единицы (см. «По мнению ГНСУ, НДФЛ за работников структурного подразделения нужно платить по местонахождению этого подразделения» на с. 39).
| По мнению ГНСУ, Извлечение из письма ГНСУ от 04.12.12 г. № 6730/0/51-12/17-1116 «Следовательно, с 1 июля 2012 года обособленные подразделения для целей раздела IV Налогового кодекса Украины определяются с учетом норм статьи 64 Хозяйственного кодекса Украины, а не согласно статье 1 Закона «О государственной регистрации юридических и физических лиц — предпринимателей», т. е. соблюдение условия по внесению юридическим лицом в Единый государственный реестр юридических и физических лиц — предпринимателей информации о таких подразделениях не требуется. Таким образом, вышеуказанные изменения, принятые к подпункту 14.1.30 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса, направлены на окончательное законодательное урегулирование вопроса уплаты (перечисления) налога на доходы физических лиц по месту осуществления фактической деятельности производственных структурных подразделений (производств, цехов, отделений, участков, бригад, бюро, лабораторий и т. п.), а также функциональных структурных подразделений аппарата управления (управлений, отделов, бюро, служб и т. п.) юридического лица, которые расположены на иной территории, чем такое юридическое лицо, и не уполномочены им начислять (уплачивать) этот налог. Также сообщаем, что в случае невыполнения налоговым агентом норм Налогового кодекса Украины, в частности неперечисления налога в соответствующий бюджет, налоговые органы при установленных фактах применяют штрафные санкции в соответствии с действующим законодательством Украины. Вместе с тем согласно п. 63.3 ст. 63 Кодекса плательщики налогов подлежат регистрации или взятию на учет в органах государственной налоговой службы по местонахождению юридических лиц, обособленных подразделений последних (основное место учета), а также по месту расположения (регистрации) своих подразделений, движимого и недвижимого имущества, объектов налогообложения либо объектов, которые связаны с налогообложением или через которые осуществляется деятельность (неосновное место учета)».
Извлечение из письма ГНСУ от 11.12.12 г. № 6888/0/61-12/17-1115 «Плательщик налогов обязан встать на учет в соответствующих органах государственной налоговой службы по основному и неосновному местам учета, уведомлять обо всех объектах налогообложения и объектах, связанных с налогообложением, органы государственной налоговой службы по местонахождению таких объектов по форме № 20-ОПП в порядке, установленном приказом Министерства финансов Украины от 09.12.2011 г. № 1588 «Об утверждении Порядка учета плательщиков налогов и сборов» <...>. При этом приложением 6 к Закону Украины «О Государственном бюджете Украины на 2011 год» и Законом Украины «О Государственном бюджете Украины на 2012 год» определен расчетный объем доходов, учитываемых при определении объема межбюджетных трансфертов, которые, в свою очередь, включают поступление налога на доходы физических лиц. Следовательно, налог на доходы физических лиц с наемных работников подразделений (подстанций, цехов, производственных баз), которые не уполномочены начислять (уплачивать) налог на доходы физических лиц, должен быть перечислен в бюджет по месту нахождения этих подразделений».
Извлечение из письма МФУ от 13.11.12 г. № 31-08140-3-8/7532 «Следовательно, с 1 июля 2012 года обособленные подразделения для целей раздела IV Налогового кодекса Украины определяются с учетом норм ст. 64 Хозяйственного кодекса Украины, а не согласно статье 1 Закона Украины «О государственной регистрации юридических и физических лиц — предпринимателей», т. е. соблюдение условия по внесению юридическим лицом в Единый государственный реестр юридических и физических лиц — предпринимателей информации о таких подразделениях не требуется. Таким образом, вышеуказанные изменения, принятые к п.п. 14.1.30 ст. 14 НКУ, направлены на окончательное законодательное урегулирование вопроса уплаты (перечисления) налога на доходы физических лиц по месту осуществления фактической деятельности производственных структурных подразделений (производств, цехов, отделений, участков, бригад, бюро, лабораторий и т. п.), а также функциональных структурных подразделений аппарата управления (управлений, отделов, бюро, служб и т. п.) юридического лица, которые расположены на иной территории, чем такое юридическое лицо, и не уполномочены им начислять (уплачивать) этот налог. Государственная налоговая служба Украины в письме к Минфину от 31.01.2012 г. № 1242/5/11-2016 предложила внести изменения в пп. 168.4.3 и 168.4.4 ст. 168 НКУ с целью неприменения слова «обособленные» относительно подразделений, которые не уполномочены начислять (уплачивать) налог на доходы физических лиц за такое подразделение. Учитывая вышеизложенное, считаем, что предложения Государственной налоговой службы Украины в направленной редакции изменений к НКУ утратили свою актуальность с принятием Закона № 4834». |
Аналогичное по сути разъяснение недавно появилось и в ЕБНЗ (раздел 160.08), где на вопрос, в какой бюджет должен платить НДФЛ субъект хозяйствования, который не имеет «обособленных структурных подразделений»*, а имеет собственные и арендованные помещения (строения) в разных регионах Украины и/или районах города, где работают наемные работники такого субъекта хозяйствования, дан ответ, что платить НДФЛ нужно по месту нахождения таких помещений (строений), несмотря на отсутствие у такого субъекта хозяйствования обособленных структурных подразделений.
* Стоит заметить, что в действующем законодательстве (в частности, в ХКУ) можно найти упоминание об «обособленных подразделениях» и о «структурных подразделениях». А вот «обособленное структурное подразделение» — это уже новое изобретение налоговиков.
Если согласиться с мнением официальных ведомств, а проверяющие на местах, скорее всего, будут следовать этой позиции, то уплата НДФЛ и подача отчетности (Налогового расчета по ф. № 1ДФ) за структурные подразделения предприятия, размещенные на территории другой административно-территориальной единицы, происходит в порядке, пре-дусмотренном для неуполномоченных обособленных подразделений предприятия (см. таблицу ниже). Иными словами, ГНСУ считает обособленным подразделением для целей уплаты НДФЛ любое подразделение предприятия, вне зависимости от того, внесено оно в Госреестр или нет.
Порядок уплаты НДФЛ
и подачи отчетности по доходам работников
подразделения предприятия — позиция ГНСУ
| Показатель | Обособленное подразделение (есть код ЕГРПОУ) | Структурное подразделение предприятия (нет кода ЕГРПОУ) | |
| уполномоченное | неуполномоченное | ||
| Кто и где становится на учет в налоговом органе | Подразделение по своему местонахождению (п. 1.3 Порядка № 1588) | Подразделение по своему местонахождению (п. 1.3 Порядка № 1588). Дополнительно юрлицо становится на учет по местонахождению подразделения (неосновное место учета юрлица, п. 1.4 Порядка № 1588) | Юрлицо по местонахождению подразделения (неосновное место учета, п. 1.4 Порядка № 1588) |
| Кто и куда платит НДФЛ | Подразделение по своему местонахождению | Юрлицо по местонахождению подразделения | |
| Кто и куда подает Налоговый расчет по ф. № 1ДФ | Подразделение по своему местонахождению | Юрлицо по своему местонахождению в виде отдельного извлечения (порции) по подразделению. Копия такого отдельного извлечения (порции) направляется в налоговый орган по местонахождению подразделения(1) | |
| (1) В консультации, размещенной в ЕБНЗ (раздел 160.26), говорится, что если Налоговый расчет по ф. № 1ДФ подается за подразделение в виде отдельной порции на бумажных носителях, то такой отчет может быть направлен почтой с уведомлением о вручении и описью вложения. При этом требуется только дублирование данных, указанных в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ, поданном по месту нахождения юридического лица. Иных условий относительно предоставления копии налогового расчета нет. Следовательно, не обязательно предоставлять копию отчетности с проставленной налоговым органом по местонахождению юридического лица отметкой о ее принятии. | |||
Наша позиция
В обсуждаемых нормах НКУ (п.п. 14.1.222, где дано определение работодателя; п. 15.1, где приводится определение плательщика налогов; пп. 168.4.2 — 168.4.4, где прописан порядок уплаты НДФЛ), а также в Порядке № 1020, регламентирующем правила подачи Налогового расчета по ф. № 1ДФ, четко сказано, что налог должен уплачиваться и отчетность должна подаваться только по месту нахождения обособленного подразделения.
Сваливание в одну кучу обособленных и структурных подразделений предприятия и нежелание контролирующих органов видеть разницу между ними (по крайней мере, с целью уплаты НДФЛ), — проблема давняя. Нынешняя позиция контролирующих органов базируется на том, что рассматриваемый вопрос, по их мнению, «окончательно решен» с 1 июля 2012 года — даты вступления в силу изменений, внесенных в п.п. 14.1.30 НКУ**. С этой даты понятие обособленного подразделения для целей обложения НДФЛ применяется в значении, определенном ХКУ, а для других целей — в значении ГКУ и Закона № 755.
** Изменения внесены в НКУ Законом № 4834. Аналогичные требования ГНСУ выдвигала и до данных изменений (см., например, ком. «Налог на доходы и филиалы: кто и куда платит налог и подает отчетность за подразделение предприятия» к письму ГНСУ от 03.02.11 г. № 2373/6/17-0215 // «БН», 2011, № 10, с. 10).
Честно говоря, принципиального различия в результате внесенных изменений мы не усматриваем, ведь ст. 64 ХКУ также разделяет:
— структурные (производственные и функциональные) подразделения, из которых состоит предприятие: производства, цеха, отделения, участки, бригады, бюро, лаборатории, управления, отделы, службы и т. п. Предприятие само определяет свою структуру. Функции, права и обязанности структурных подразделений предприятия определяются положениями о них, которые утверждаются в порядке, определенном уставом предприятия или другими учредительными документами (ч. 1 — 3 ст. 64 ХКУ);
— обособленные подразделения (филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения), которые имеет право создавать предприятие. Вопрос о размещении таких подразделений предприятие согласовывает с соответствующими органами местного самоуправления в установленном законодательством порядке. Такие обособленные подразделения не имеют статуса юридического лица и действуют на основе положения о них, утвержденного предприятием. Предприятия могут открывать счета в учреждениях банков через свои обособленные подразделения в соответствии с законом. Деятельность расположенных на территории Украины обособленных подразделений предприятий, которые находятся за его пределами, регулируется ХКУ и другими законами (ч. 4 и 5 ст. 64 ХКУ).
Из приведенных норм ХКУ видно, что обособленное подразделение должно быть внесено в Госреестр (вопрос о его размещении согласовывается с органами местного самоуправления, а деятельность таких подразделений регулируется другими законами — в частности, Законом № 755, требующим внесения сведений в Госреестр). Предприятие может открыть счет в банке через обособленное подразделение, а через структурное подразделение это нельзя сделать.
Более того, можно было бы ожидать, что эти изменения подтолкнут налоговиков к прямо противоположным выводам, именно в силу того, что ХКУ различает обособленные и структурные подразделения, в то время как НКУ требует уплачивать НДФЛ по местонахождению именно обособленных подразделений.
Учитывая эти моменты в положении о подразделении, находящемся за пределами предприятия (цех, торговая точка и т. п.), следует указать, что это функциональное или производственное необособленное подразделение предприятия, и что такое подразделение не наделяется правами и обязанностями, присущими обособленному подразделению.
На наш взгляд, если спор с проверяющими дойдет до суда, то предприятие, уплачивающее НДФЛ по своему месту нахождения, должно отстаивать свою позицию следующим образом: работодателем лиц, работающих в подразделении, является юридическое лицо; юридическое лицо начисляет (выплачивает) доход таким работникам, поэтому является налоговым агентом относительно таких доходов. Обязанность по уплате НДФЛ по местонахождению подразделения предусмотрена НКУ только для обособленных подразделений. Учитывая, что подразделение предприятия создано в соответствии с ч. 1 — 3 ст. 64 ХКУ и не соответствует признакам обособленного подразделения, НДФЛ в соответствии с пп. 168.2.4 — 168.4.4 НКУ подлежит уплате по местонахождению юридического лица, а не по местонахождению подразделения. Опять же напомним о презумпции правомерности решений налогоплательщика согласно п.п. 4.1.4 НКУ. Приободрить плательщиков должно также и наличие положительной судебной практики по таким спорам. Например, Киевский апелляционный административный суд в решении от 09.11.10 г. № 2-а-3445/09/0270 отмечает, что нет оснований для применения штрафных санкций за перечисление налога не в тот бюджет. Справедливости ради, заметим, что это решение основывается на нормах Закона о налоге с доходов, но его выводы актуальны и сейчас. Если налог уже уплачен в бюджет (предварительно он был удержан с доходов физического лица), то второй раз этот налог не может быть перечислен. На наш взгляд, в таких спорах суд максимум, что может сделать, так это обязать предприятие внести сведения о подразделении в Госреестр, если найдет достаточно оснований для признания подразделения обособленным.
Таким образом, считаем, что у предприятий и сейчас есть основания для уплаты НДФЛ по своему местонахождению, хотя следование этой позиции наверняка будет идти вразрез с мнением проверяющих. Если вы согласны с ГНСУ, то предприятию необходимо стать на учет в налоговом органе по местонахождению его структурного подразделения, если оно расположено за пределами местонахождения юридического лица (неосновное место учета); перечислять НДФЛ с доходов работников такого подразделения в местный бюджет по местонахождению подразделения; составлять и подавать по местонахождению юридического лица Налоговый расчет по ф. № 1ДФ по работникам подразделения в виде отдельной порции, а копию данного отчета направлять в налоговый орган по местонахождению подразделения.
В завершение заметим, что все вышесказанное не касается физических лиц — предпринимателей (ФЛП). Дело в том, что открывать свои филиалы, представительства, другие обособленные подразделения без создания юридического лица имеют право хозяйственные организации — юридические лица (ч. 1 и ч. 6 ст. 55 ХКУ). Что касается структурных подразделений, то в соответствии с ч. 1 ст. 64 ХКУ предприятие может состоять из производственных структурных подразделений (производств, цехов, отделений, участков, бригад, бюро, лабораторий и т. п.), а также функциональных структурных подразделений аппарата управления (управлений, отделов, бюро, служб и т. п.). В свою очередь, предприятие является юридическим лицом, имеет обособленное имущество, самостоятельный баланс, счета в учреждениях банков, печать со своим наименованием и идентификационным кодом (ч. 4 ст. 62 ХКУ). Из этих норм четко следует, что вопрос по подразделениям (как обособленным, так и необособленным) может касаться только предприятий. ФЛП уплачивает НДФЛ с зарплаты своих наемных работников в местный бюджет по своему местонахождению (налоговому адресу) независимо от того, где территориально работают его работники — на это прямо указано в специальном для ФЛП абз. «а» п.п. 168.4.5 НКУ. Соответственно, и Налоговый расчет по ф. № 1ДФ предприниматель подает в налоговый орган по своему местонахождению (налоговому адресу) на всех своих наемных работников, независимо от того, где фактически находится рабочее место таких работников.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
Закон № 755 — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.03 г. № 755-IV.
Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» от 24.05.12 г. № 4834-VI.
Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV (утратил силу с 01.01.11 г).
Порядок № 1588 — Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом Минфина от 09.12.11 г. № 1158.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ www.sts.gov.ua.
ФЛП — физическое лицо — предприниматель
