Осторожно! «Макулатурная» льгота по НДС: продавать макулатуру или подождать до конца года?

Основные положения

«Макулатурная» льгота появилась в начале этого года и будет действовать до 01.01.15 г.* Она «облегчила жизнь»:

• плательщикам, заготавливающим макулатуру (покупающим ее у неплательщиков НДС). Им не нужно «накручивать» НДС на весь объем поставки макулатуры, ведь налоговый кредит им сформировать не из чего;

• полиграфическим предприятиям, выпускающим исключительно продукцию, освобожденную от НДС (книги, ученические тетради, учебники и т. п.). У них теперь вообще не будет налогооблагаемых операций.

В то же время «макулатурная» льгота создала существенные проблемы для плательщиков, изготавливающих продукцию, которая облагается НДС (картонная упаковка, рекламная продукция и т. п.). У них, наоборот, появились освобожденные операции, а вместе с ними — дополнительные хлопоты и новые проблемы.

Прежде чем разбираться в этих проблемах, напомним основные положения данной льготы.

С 01.01.14 г. от обложения НДС освобождаются операции по поставке, импорту и экспорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД (п. 23 подразд. 2 разд. XX ПКУ).

Согласно Таможенному тарифу к товарной группе 4707 относятся следующие виды макулатуры и отходов:

• небеленые крафт-бумага или картон либо гофрированные сорта бумаги или картона (4707 10 00 00);

• прочие бумага или картон, полученные главным образом из беленой целлюлозы, не окрашенные в массе (4707 20 00 00);

• бумага или картон, полученные главным образом из механической древесной массы, в состав которой включаются старые и непроданные экземпляры газет и журналов, телефонные справочники, брошюры и рекламные издания, а также прочие (4707 30 10 00 и 4707 30 90 00);

• прочие несортированные и отсортированные отходы и макулатура (4707 90 10 00 и 4707 90 90 00).

Обратите внимание! Эта льгота не распространяется на продукты, полученные в результате переработки макулатуры, которые отнесены к другим товарным группам. В частности, при поставке массы волокнистой, полученной из регенерированной бумаги или картона (из отходов и макулатуры), или из других волокнистых целлюлозных материалов (группа 4706 по УКТ ВЭД), нужно начислять НДС по ставке 20 %.

Чтобы воспользоваться «макулатурной» льготой, в первичных документах следует указать, что поставляется именно макулатура, а не, скажем, уцененные экземпляры газет, журналов или книг.

Оформляем операции с макулатурой

Налоговая накладная (НН). В письме от 18.02.14 г. № 3111/6/99-99-19-04-02-15 Миндоходов обратило внимание на следующие особенности заполнения льготной НН:

• на эти операции составляем отдельную НН (п. 13 Порядка № 10);

• в гр. 11 раздела III НН указываем «Без ПДВ» с обязательной ссылкой на абз. 1 п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ в специальном поле в конце НН;

• если выписываем НН на импортную макулатуру, то код УКТ ВЭД приводим в гр. 4 на всех этапах поставки такого товара. Напомним, что код УКТ ВЭД записываем сплошным порядком без знаков препинания (пробелов, точек, запятых).

Отчетность. В декларации по НДС операции, освобожденные от обложения НДС, приводим в стр. 5. Кроме того, заполняем два приложения:

• в приложении Д5 заполняем подраздел «Операції, які звільнені від оподаткування (рядок 5 декларації):» раздела I «Податкові зобов’язання». Здесь указываем поставку макулатуры в разрезе ИНН покупателей;

• в приложении Д6 заполняем таблицу 3 (см. рис. 1).

Таблиця 3. Пункт 5 декларації «Операції, які звільнені від оподаткування
(стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди))»

Рис. 1. Расшифровываем льготные операции в приложении Д6 к декларации по НДС

Если вы поставляете макулатуру неплательщикам НДС, то все такие операции нужно «свернуть» (показать одной строкой). При этом в гр. 4 таблицы 3 приложения Д6 укажите условный ИНН «400000000000». Так рекомендуют поступать налоговики в категории 101.27 ЗIР Миндоходов.

Учитывая эти рекомендации, строка «Інші» вообще не будет заполнена. Ведь вся информация о льготных поставках будет расшифрована в пронумерованных строках.

Проблема! Кроме поставки макулатуры плательщик может продавать и другую льготную продукцию, например отечественные книги, ученические тетради либо учебники (п.п. 197.1.25 НКУ), т. е. плательщик пользуется двумя льготами по НДС. Такие льготные операции нужно указать отдельно в таблице 3 приложения Д6. По логике построения этой таблицы, для каждой группы льготных операций нужно подвести свой итог в строке «Усього згідно із статтею Кодексу». Однако сделать это невозможно. В форме таблицы 3 есть лишь одна такая строка. Программное обеспечение налоговиков («ОПЗ» и «Єдине вікно») тоже не позволяет добавлять итоговые строки в приложении Д6. Таким образом, невозможно подвести итог по одной группе льготных операций, а затем внести данные о другой группе льготных поставок.

Пока налоговики не внесут изменения в форму приложения Д6, на наш взгляд, данные в строке «Усього згідно із статтею Кодексу» будут дублировать данные строки «УСЬОГО».

Переходные операции

Если плательщик НДС до 01.01.14 г. купил макулатуру с НДС, то он на законных основаниях мог включить «входной» НДС в налоговый кредит.

При дальнейшей поставке такой макулатуры в 2014 году (когда действует льгота) плательщик обязан составить две НН:

• первую — на льготную поставку. О ней мы говорили выше;

• вторую — на «условную поставку» с типом причины «09» (ее вы не выдаете покупателю). В этой НН начислите налоговые обязательства согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ исходя из стоимости приобретения макулатуры (п. 189.1 НКУ).

Налоговый кредит, сформированный в 2013 году, корректировать не нужно (письма Миндоходов от 18.02.14 г. № 3111/6/99-99-19-04-02-15 и от 16.04.14 г. № 7310/6/99-99-19-04-02-10).

Обратите внимание! Здесь идет речь о макулатуре, а не о бумаге либо картоне, часть которого может стать макулатурой.

Фискальная позиция налоговиков

Некоторые местные контролеры настаивают на применении положений п. 198.5 НКУ к бумаге или картону, из которых образовалась макулатура.

Так, в письме ГУ Миндоходов в Днепропетровской области от 14.03.14 г. № 1539/10/04-36-15-01-16 налоговики настаивают, что базой для исчисления объема условной продажи должна быть стоимость сырья в той ее части, из которой в процессе производства образовались отходы (макулатура), реализация которых осуществляется с применением льготы.

Ни для кого не секрет, что стоимость макулатуры в десятки раз меньше, чем стоимость бумаги, из которой плательщик НДС «производит» макулатуру. Следовательно, в результате применения «макулатурной» льготы в версии излишне фискально настроенных налоговиков имеем весьма неутешительную ситуацию. Продемонстрируем ее на примере.

Пример. Предприятие полиграфии закупило 1 тонну бумаги по цене 18 грн./кг с НДС (15 грн./кг без НДС). В ходе производства налогооблагаемой продукции из такой бумаги образовалось 100 кг макулатуры, которую предприятие продает по цене 1 грн./кг без НДС (см. рис. 2).

Рис. 2. «Макулатурная» льгота по фискальной версии налоговиков

Как видите, при льготном налогообложении макулатуры продавец уплатит НДС в сумме 300 грн., а при налогообложении по «обычным» правилам, действовавшим до 01.01.14 г., — всего 20 грн.

Выручка, полученная от льготной продажи макулатуры (100 грн.), даже не покроет сумму НДС, начисленную по льготной операции (300 грн.). Часть налога предприятие должно уплатить из собственных средств!

В чем же проблема? Такой ли порядок льготного налогообложения макулатуры предполагал законодатель, когда вносил изменения в НКУ?

Конечно, нет. Проблема здесь не в НКУ, а в неправильной интерпретации его норм налоговиками. Связано это с подменой некоторых понятий.

Тот факт, что предприятие продало 100 кг макулатуры, не означает, что 100 кг бумаги использовано в льготных операциях.

Очевидно, что предприятия по большей части покупают бумагу для использования в своей деятельности для производства из нее определенной продукции. Такая продукция может или облагаться НДС (например, бумажная либокартонная упаковка), или освобождаться от обложения НДС (например, книги, ученические тетради или учебники, освобожденные согласно п.п. 197.1.25 НКУ). В обоих случаях макулатура — это отходы, образовавшиеся в ходе производства основной продукции.

В рассмотренном нами примере предприятие использовало всю купленную бумагу для производства основной продукции. Например, из 1000 кг бумаги оно изготовило 1000 комплектов бумажной упаковки. Это можно подтвердить первичными документами, подтверждающими списание бумаги на производство упаковки (акты на списание, калькуляции и т. п.).

Если бы предприятие использовало для производства 900 кг купленной бумаги, то смогло бы изготовить только 900 комплектов упаковки.

Следовательно, нельзя утверждать, что количество макулатуры соответствует количеству бумаги, использованной в льготных операциях.

Важно! Об использовании купленной бумаги в льготной поставке макулатуры можно говорить только в случае, когда бумагу без переработки сдали на макулатуру. Например, бумага была повреждена при хранении и стала непригодной для дальнейшего использования. Или предприятие прекратило выпуск продукции из такой бумаги, а ее остатки нельзя продать либо использовать при производстве других видов продукции. В таких ситуациях действительно нужно применить компенсационные нормы п. 198.5 НКУ.

Распределение «входного» НДС

Плательщикам НДС, имеющим дело с льготными операциями, хорошо знакомы положения ст. 199 НКУ. Она требует распределять «входной» НДС, уплаченный при приобретении товаров/услуг, которые одновременно используются в налогооблагаемых и освобожденных операциях (см. «БН», 2014, № 1, с. 35 и № 2, с. 13).

Если в прошлом году тоже осуществлялись освобожденные операции, то в течение всего текущего года применяем показатель ЧВ (от укр. — «частка використання»), рассчитанный в приложении Д7 к январской декларации. Если льготных операций раньше не было, то показатель ЧВ рассчитываем в первом отчетном периоде, в котором впервые продали льготные товары (макулатуру).

Перечень операций, на которые не распространяются эти распределительные требования, приведен в п. 199.6 НКУ. Там, в частности, упомянуты операции с металлоломом, которые по своему содержанию очень похожи на операции с макулатурой. Однако отсутствие прямого упоминания о макулатуре в п. 199.6 НКУ дает основания для пессимистических выводов: «входной» НДС по товарам/услугам двойного назначения продавцам макулатуры придется распределять. На это обратили внимание контролеры в письме Миндоходов от 16.04.14 г. № 7310/6/99-99-19-04-02-10 («БН», 2014, № 27, с. 6).

Внимание! Нужно четко определить перечень товаров/услуг, которые одновременно используют в налогооблагаемых и освобожденных операциях. Распределять входной НДС нужно именно по этим товарам/услугам.

Покупая бумагу для производственных нужд, плательщик НДС рассчитывает получить выгоду от продажи готовой продукции. Расходы на приобретение этой бумаги полностью переносятся на стоимость такой продукции. Доходы от продажи макулатуры — это «побочный эффект», получаемый предприятием.

Всю приобретенную бумагу можно условно подразделить по направлениям фактического использования на четыре группы:

1) производство продукции, облагаемой НДС. Использование бумаги в этих операциях подтверждают первичные документы о списании ее в качестве сырья на производство налогооблагаемой продукции. Плательщик имеет право на НК;

2) производство льготной продукции, освобожденной от обложения НДС. Это подтверждают первичные документы об использовании бумаги в производстве льготной продукции. Плательщик не имеет права на налоговый кредит. Ранее отраженную сумму НК нужно компенсировать НО, начисленными согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ;

3) административно-хозяйственные нужды. Эту бумагу нельзя отнести по физическим параметрам к какой-либо конкретной деятельности (налогооблагаемой или освобожденной). Считаем, что такая бумага использована одновременно в налогооблагаемых и освобожденных операциях. «Входной» НДС нужно распределить. Если НК был сформирован раньше, то его нужно компенсировать НО, начисленными согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ, а далее включить в НК часть, соответствующую показателю ЧВ;

4) нехозяйственное использование. К этой группе можно отнести:

• сверхнормативные потери бумаги при производстве (в первых двух группах);

• списание бумаги, которая повреждена при хранении (не может быть использована в производстве). Плательщик не имеет права на налоговый кредит. Ранее отраженную сумму НК нужно компенсировать НО, начисленными согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ.

Как видите, в каждой из этих групп операций образуется макулатура. Однако распределять входной НДС согласно ст. 199 НКУ нужно только по бумаге, приобретенной для административно-хозяйственных нужд (третья группа операций). Только здесь бумага использована по двойному назначению.

Пример распределения налогового кредита по приобретенной бумаге, которая использована в разных операциях, вы найдете на рис. 3 (см. с. 35).

Рис. 3. Распределение «входного» НДС

• До 01.01.15 г. поставка макулатуры освобождается от НДС.

• На поставку макулатуры нужно выписывать отдельную НН.

• В декларации по НДС такие операции приводим в стр. 5. Кроме того, заполняем приложения Д5 и Д6.

• Если макулатуру приобрели до 01.01.14 г., то при ее поставке начислите налоговые обязательства согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ исходя из стоимости приобретения.

• Некоторые местные контролеры настаивают на применении положений п. 198.5 НКУ к бумаге или картону, из которых образовалась макулатура. Но законных оснований для таких требований нет.

• Распределять «входной» НДС, уплаченный при приобретении бумаги, нужно только по тем объемам, которые фактически использованы по двойному назначению (в налогооблагаемых и в освобожденных операциях). Например, на административные нужды.

Документы и сокращения статьи

Таможенный тариф — Закон Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 19.09.13 г. № 584.

Порядок № 10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 14.01.14 г. № 10.

НН — налоговая накладная.

НО — налоговые обязательства.

НК — налоговый кредит.

ЧВ — часть использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.