Уступка права требования с контрагентом из Крыма: особенности учета

Правовые особенности

«Двойственность» крымского статуса состоит в том, что Украина и Российская Федерация считают Крым своей территорией. В итоге крымские контрагенты вынуждены «лавировать» между российским и украинским законодательством.

В связи с этим стороны изыскивают пути решения создавшихся проблем. Одним из вариантов является уступка права требования крымским контрагентом «материковому» субъекту. Для того чтобы избежать «прогона денег», в качестве нового кредитора по договору уступки права требования обычно выступает лицо, перед которым «крымский» контрагент имеет обязательства по какому-то другому договору. В результате таких действий обязательства нового «материкового» кредитора по перечислению компенсации за полученное право требования «сворачивают» с обязательствами «крымского» кредитора по другому договору.

На первый взгляд это решает проблемы с проведением расчетов, однако таким схемам присущи «подводные камни», которые существенно снижают их привлекательность. Далее мы объясним, о чем идет речь.

Поскольку Украина считает Крым своей территорией (ч. 1 ст. 1 Закона № 1207), в дальнейшем мы будем рассматривать налогообложение этих операций с позиции украинского законодательства.

Согласно п.п. 1 ч. 1 ст. 512 ГКУ передача права требования представляет собой замену кредитора в обязательстве путем передачи им своих прав другому лицу по сделке. По итогам заключения сделки новый кредитор получает все права первого кредитора по обязательствам, которые существовали на момент перехода этих прав, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 514 ГКУ).

По договору уступки права требования могут быть уступлены права требования по любым договорам любым кредитором, в частности в договоре купли-продажи:

• кредитором — продавцом товара (по требованиям касаемо оплаты поставленного товара);

• кредитором — покупателем товара (по требованиям относительно поставки товара в счет перечисленной предоплаты).

Кредитор в обязательстве не может быть заменен только в том случае, когда такой запрет установлен договором или законом (ч. 3 ст. 512 ГКУ).

Согласие должника на замену кредитора не требуется, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 516 ГКУ).

После заключения договора уступки права требования новому кредитору передаются все документы, подтверждающие обязательства должника, и далее ему необходимо в письменной форме уведомить должника о переходе к нему соответствующих прав.

Судебная практика свидетельствует о том, что договоры уступки права требования преимущественно классифицируют как договоры купли-продажи права требования (см. Информационное письмо ВАдСУ от 11.12.13 г. № 1713/12/13-13). Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (письмо ГНАУ от 22.02.11 г. № 4940/7/16-1517-26).

Договоры уступки права требования отличаются от договоров факторинга по нескольким основаниям, которые указаны в ч. 1 ст. 1077 ГКУ*, а именно по таким:

1) предметом договора факторинга является право денежного требования к третьему лицу;

2) фактор передает или обязуется передать в распоряжение другой стороны денежные средства;

3) услуга фактором предоставляется за плату.

Аналогичной позиции придерживаются и контролеры в ОНК № 697 // «БН», 2013, № 49, с. 5.

Важный момент: лица, не являющиеся финансовыми учреждениями, не имеют права заключать договоры факторинга. В противном случае контролирующие органы могут признать такие договоры ничтожными.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Порядок отражения операций по уступке права требования изложен в п. 153.5 НКУ. Мы считаем, что по этим правилам должны облагаться операции по любым договорам уступки права требования, что подтвердили налоговики в ОНК № 697.

У первого кредитора операции уступки права требования отражаются в учете так:

1) в доходы включают:

• полученную от уступки сумму денежных средств или стоимость других активов;

• сумму погашаемой задолженности первого кредитора;

2) расходы возникают:

• на договорную (контрактную) стоимость товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность;

• по финансовым кредитам — задолженность, определяемую по данным бухгалтерского учета на дату осуществления уступки;

• по иным гражданско-правовым договорам — фактическую уступаемую задолженность.

Нюанс: из п. 153.5 НКУ следует, что в расходы включают всю сумму уступаемой задолженности, включая НДС. Однако при проверках налоговики уменьшают такие расходы на сумму НДС. В суде налогоплательщикам удается отстаивать свою правоту (см. определения ВАдСУ от 26.06.14 г. № К/800/36422/13, Житомирского апелляционного административного суда от 16.07.13 г. по делу № 817/1567/13-а, от 27.08.13 г. по делу № 817/1615/13-а).

Момент отражения доходов и расходов по операциям уступки права требования в НКУ четко не указан. Если трактовать до­говор уступки права требования как договор купли-продажи права требования, то доходы у первого кредитора возникают на дату перехода права требования к новому кредитору (п. 137.1 НКУ), и на эту же дату у него возникают расходы по операции (п. 138.4 НКУ).

Особенность: на практике контролеры при определении момента отражения доходов и расходов ориентируются обычно на дату составления акта о передаче прав требования*.

Поэтому рекомендуем в догово­ре четко предусмотреть момент (событие), с которым связывается переход права требования к новому кредитору. Дату передачи права требования имеет смысл «привязать» к моменту получения компенсации за уступленное право требования. На эту же дату следует составить акт передачи права требования (реестра задолженностей).

Учтите: налоговики не разрешают первому кредитору показывать убытки от операций уступки права требования, которые имеют место в ситуации, когда плата за уступленное право требования меньше, чем уступаемая задолженность. Они рассматривают «убыточную» разницу как плату за услугу и причисляют такие договоры к факторингу. И поскольку факторинг не могут проводить лица, не являющиеся финучреждениями, такие договоры признают недействительными. Причем суды иногда с этим соглашаются (см. определение Киевского апелляционного административного суда от 05.06.14 г. по делу № 826/15866/13-а).

У нового кредитора налого­обложение зависит от финансового результата:

1) если доходы, полученные налогоплательщиком от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким налогоплательщиком на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав его дохода;

2) если расходы, понесенные налогоплательщиком на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким налогоплательщиком от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или оказанные услуги третьего лица.

Таким образом, новый кредитор отражает только прибыль от операций по уступленным правам требования, а убыток не показывает.

Следует учесть: поскольку в п. 153.5 НКУ речь идет о «полученных» доходах, результат от операций должен признаваться на дату получения компенсации за уступленное право требования, в том числе путем проведения зачета по обязательствам.

Важная особенность: налоговики не разрешают новому кредитору показывать расходы в ситуации, когда он рассчитывается за уступленное право требования перед первоначальным кредитором после получения компенсации от должника (см. разъяснение в категории 102.16 ЗІР Миндоходов). Поэтому подобных ситуаций лучше не допускать.

Из консультации в категории 102.17 ЗІР Миндоходов* следует, что в ситуации, когда доходы от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником поступают частями в разных отчетных (налоговых) периодах, второй кредитор отражает прибыль от такой операции в размере суммы превышения доходов над расходами, понесенными таким плательщиком на приобретение права требования, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникло такое превышение.

У должника операция исполнения обязательств перед новым кредитором отражается по общим правилам, поскольку для него не имеет значения, перед кем они выполняются.

НДС. По мнению налоговиков, операции уступки права требования освобождаются от обложения НДС на основании п.п. 196.1.5 НКУ (см. письма ГНАУ от 22.02.11 г. № 4940/7/16-1517-26, Миндоходов Украины от 27.05.13 г. № 3645/6/99-99-19-16 // «БН», 2013, № 37, с. 7).

Обратите внимание: под льготу из п.п. 196.1.5 НКУ попадает торговля долговыми обязательствами (уступка права требования) при соблюдении таких условий:

1) торговля долговыми обязательствами (читай — уступка права требования) осуществляется за денежные средства или ценные бумаги;

2) объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (ссудам), жилищные чеки, земельные боны и деривативы.

В рассматриваемой ситуации расчеты за уступленное право требования как раз проводятся в неденежной форме (путем зачета), поэтому, в принципе, права на освобождение от НДС по таким операциям нет.

Впрочем, в судебных инстанциях обычно удается отстаивать право на освобождение от НДС и операций уступки с «зачетом» (см. определения ВАдСУ от 26.06.14 г. № К/800/36422/13, Житомирского апелляционного административного суда от 16.07.13 г. по делу № 817/1567/13-а, от 27.08.13 г. по делу № 817/1615/13-а). Поэтому мы рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию, которую при необходимости можно будет обжаловать в суде.

Учет у первого кредитора. При передаче права требования по «предоплатной» задолженности в разъяснении из категории 101.13.04 ЗІР Миндоходов, которое действовало до 03.01.13 г., предписывалось на дату уступки за денежные средства дебиторской задолженности признать условную поставку таких товаров (фактически перечисленной предоплаты) и начислить налоговые обязательства, исходя из цены приобретения на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ. Налоговый кредит при этом корректировать не нужно.

В судебных инстанциях некоторым лицам удается отстаивать факт неначисления налоговых обязательств по условной поставке (см. определение ВАдСУ от 19.05.14 г. К/800/37479/1).

При передаче права требования по «товарной задолженности» в части обязательств по оплате поставленных первым кредитором товаров (работ, услуг) налоговые обязательства у первоначального кредитора не корректируются, поскольку оснований для этого нет.

Учтите: на практике налоговые органы иногда предписывают первому кредитору, который не начислил налоговые обязательства по переданному праву требования, распределить налоговый кредит на основании п. 199.1 НКУ. Эти претензии в судебном порядке удается оспаривать (см. определение ВАдСУ от 26.06.14 г. № К/800/36422/13).

Учет у нового кредитора. Если должник исполнил перед новым кредитором обязательства путем перечисления денежных средств или иной компенсации, то налоговые обязательства по такой операции не возникают (отсутствует факт поставки товаров (работ, услуг)). Если первый кредитор начислил НДС на поставку права требования, то второй кредитор имеет право включить эту сумму в налоговый кредит. Ведь он оплатил такой специфический товар путем зачета. Хозяйственность этого приобретения подтверждает факт получения оплаты от должника. Однако здесь лучше получить индивидуальную налоговую консультацию.

В ситуации, когда должник выполнил обязательства путем поставки товаров (работ, услуг), у нового кредитора возникает вопрос с налоговым кредитом по НДС. Ведь должник уже должен был выписать налоговую накладную по факту получения денежных средств (пред­оплаты) от первого кредитора.

Мы считаем, что в этом случае новый кредитор может отразить налоговый кредит на основании налоговой накладной, выписанной первым кредитором в части уступленного права требования. Но прямо из НКУ это не следует, поэтому здесь лучше получить индивидуальную налоговую консультацию.

Если новый кредитор переуступает право денежного требования другому кредитору за денежные средства или ценные бумаги, такая операция освобождается от НДС на основании п.п. 196.1.5 НКУ.

В иных случаях переуступки права требования основания для неначисления налоговых обязательств по НДС «уступающим» кредитором в НКУ не просматриваются.

Должник по задолженности за полученные ранее товары (работы, услуги) при оплате их новому кредитору имеет право на налоговый кредит по налоговой накладной, выписанной первоначальным кредитором.

В части задолженности по поставке товаров (работ, услуг) у должника налоговые обязательства возникли при получении предоплаты, поэтому начислять их заново или выписывать расчет корректировки к налоговой накладной он не обязан.

Бухгалтерский учет

«Денежная» дебиторская задолженность в бухгалтерском учете квалифицируется как финансовый актив (пп. 4, 6 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»).

Учет у первого кредитора. На практике операции уступки права требования отражают корреспонденциями по закрытию задолженности: Дт 377 — Кт 361, 371. А убыток (дисконт) от таких операций показывают на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Такой вариант можно считать приемлемым, но не единственным.

С целью унификации данных налогового и бухгалтерского учета при передаче права требования (дебиторской задолженности) можно признать доходы (на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности») и расходы (на субсчете 949). Это соответствует правилам международного учета, в частности нормам п.п. 3.2.12 МСФО 9 «Финансовые инструменты».

Учет у нового кредитора. Согласно п. 29 П(С)БУ 13 финансовые инструменты первоначально оцениваются по их фактической себестоимости, а далее дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, оценивается по амортизированной себестоимости. Однако в данном случае метод эффективной ставки процента неприменим, поскольку он предполагает начисление процентных доходов за предоставленные услуги, что по договорам уступки права требования не происходит.

Поэтому на практике используют метод справедливой стоимости*. В приказе об учетной политике можно указать следующее:

Тогда дисконт (премию) можно отразить в момент отражения дохода от операций с уступленными правами требования на счетах прочих доходов от операционной деятельности (субсчет 719) и прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).

Учет у должника. В момент получения уведомления о смене кредитора в аналитическом учете должник переводит задолженность на субсчет нового кредитора, перед которым в обычном порядке (как перед первым кредитором) отражает погашение задолженности.

Как видим, учет операций уступки права требования крайне неоднозначен, поэтому рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию, разъясняющую порядок налогообложения в конкретной ситуации. Такую консультацию в случае получения нежелательного ответа можно будет обжаловать в суде, что обойдется дешевле, чем обжалование вынесенного налогового уведомления-решения.

Пример 1. Предприятие А (первый кредитор) заключило с предприятием Б (должник) договор купли-продажи товаров на сумму 24000 грн. с НДС (НДС — 4000 грн.). Себестоимость поставленных товаров составляет 13000 грн. Впоследствии предприятие А уступило право денежного требования предприятию В (новому кредитору) за 28800 грн. с НДС (сумма НДС — 4800 грн.) и зачло эту сумму с задолженностью перед предприятием В по другому договору в части оплаты полученных товаров на сумму 28800 грн.

Таблица 1. Учет операций по договору уступки права требования
в части задолженности по оплате поставленных товаров

Пример 2. Предприятие А (первый кредитор) перечислило предприятию Б (должник) предоплату по договору купли-продажи товаров на сумму 18000 грн. с НДС (НДС — 3000 грн.). Впоследствии предприятие А уступило право требования долга в части поставки товара предприятием Б предприятию В за 21600 грн. с НДС (НДС — 3600 грн.) и зачло это обязательство с задолженностью перед предприятием В по другому договору на сумму 21600 грн. (см. с. 22).

Таблица 2. Учет операций по договору уступки права требования
в части задолженности по поставке товаров в счет предоплаты

Документы статьи

Закон № 1207 — Закон Украины «Об обеспечении прав и свобод граждан и правовом режиме на временно оккупированной территории Украины» от 15.04.14 г. № 1207-VII.

ОНК № 697 — Обобщающая налоговая консультация по обложению налогом на прибыль операций по уступке права требования (факторинга), утвержденная приказом Миндоходов Украины от 22.11.13 г. № 697.