Два курса Нацбанка за день: стоит ли усложнять себе жизнь?
Рассматривая новый порядок исчисления курсовых разниц в «БН», 2014, № 16, с. 20, мы предложили оптимальный вариант учета по «ночному» курсу. Как показали вопросы читателей, некоторых беспокоит такая «простота». Поэтому сегодня мы сравним несколько вариантов расчета курсовых разниц, а выводы вы сделаете сами.
Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Общие правила
Напомним, что в соответствии с абз. «а» п. 3 Положения № 496 с 04.04.14 г. официальный курс гривни к доллару США определяется как средневзвешенный курс продавцов и покупателей, который сложился на текущий рабочий день по данным Системы подтверждения соглашений на межбанковском валютном рынке Украины НБУ (МВРУ).
При этом официальный курс гривни к иностранным валютам действует со времени его установления (п. 9 Положения № 496). В письме НБУ от 03.04.14 г. № 19-012/14290// «БН», 2014, № 15, с. 8 было указано, что официальный курс гривни к иностранным валютам устанавливается после 12:00 и действует со времени его установления.
Итак, официальный курс на текущий день устанавливается после 12:00 и обнародуется на сайте Нацбанка как курс текущего дня. В то же время до этого момента на законных основаниях действует курс НБУ, установленный на предыдущий день.
Проблему двух курсов НБУ законодатели частично решили путем внесения изменений Законом № 1200 (см. «БН», 2014, № 17, с. 4)в НКУ. В частности, в соответствии со ст. 391 НКУ для целей определения налоговых обязательств по уплате таможенных платежей применяется официальный курс валюты Украины к иностранной валюте, установленный Нацбанком, который действует на 0 часов дня представления таможенной декларации, а в случае, если таможенная декларация не подается, — дня определения налоговых обязательств.
Но такие оговорки были сделаны только в отношении таможенных платежей (НДС, акцизный налог). А вот про курсовые разницы законодатели забыли. К чему приводит использование двух курсов НБУ за день, мы рассмотрим на примерах.
Вариант 1. «Ночной курс» (курс на первую половину дня)
Этот вариант предполагает, что в течение всего дня применяется официальный курс НБУ гривни к иностранным валютам, который действует на 00 час. 00 мин. соответствующего календарного дня. То есть при расчете курсовых разниц новый курс НБУ, установленный после 12:00 часов, начинает применяться только с 00 час. 00 мин. следующего календарного дня.
Плюсы этого варианта состоят в том, что он косвенно одобрен налоговиками. В частности, в письме Миндоходов от 10.04.14 г. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 (см. «БН», 2014, № 17, с. 9) было указано, что для целей определения налоговых обязательств по налогам и сборам (в том числе таможенных платежей) в течение всех суток применяется официальный курс НБУ гривни к иностранным валютам, действующий на 0 часов соответствующих суток.
Обратите внимание: в письме упомянуты в целом налоговые обязательства по налогам и сборам, а не только таможенные платежи. И поскольку курс инвалюты задействован при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль (доходов и расходов), этим письмом можно воспользоваться и для расчета курсовых разниц.
Еще один плюс данного варианта — взаимосвязь с бухгалтерским учетом. В соответствии с п. 5 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в инвалюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).
Из системного прочтения П(С)БУ 21 можно сделать вывод, что расчет курсовых разниц основывается на применении одного курса НБУ за день. Это позволяет соблюсти принцип последовательности в бухгалтерском учете.
К тому же данный вариант удобен.
В то же время есть в нем и минусы. Главный его недостаток состоит в том, что задействованный в учете курс НБУ не будет совпадать с данными подтверждающих документов, в частности, с выписками банка. А выписка банка является основанием для отражения данных в налоговом учете (ОНК № 583).
И все же, несмотря на такие несовпадения, здесь преимущества «перевешивают» недостатки, поэтому мы считаем данный вариант базовым.
Пример 1. Предприятие перечислило 23.04.14 г. 120000 грн. на приобретение $10000. Валюта была приобретена 25.04.14 г. по курсу МВРУ 11,45 грн. за $1 и зачислена 25.04.14 г. на текущий счет предприятия в иностранной валюте в первой половине дня. В этот же день (во второй половине дня) валюта была перечислена в качестве авансовой оплаты по импортному контракту. Курс НБУ по состоянию на 24.04.14 г. составил 11,384637 грн. за $1. Предприятие применяет в учете по налогу на прибыль «ночной» курс.
Таблица 1. Отражение в учете операций по покупке иностранной валюты («ночной» курс)
Дата операции | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | доходы | расходы | |||
23.04.14 | Перечислены банку гривни для покупки иностранной валюты | 333 | 311 | 120000 | — | — |
25.04.14 | Оприходована валюта по курсу НБУ ($10000 х 11,384637) | 312 | 333 | $10000 113846,37 | — | — |
25.04.14 | Отражена разница между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ: (11,45 - 11,384637) х $10000 | 942 | 333 | 653,63 | — | 653,63 (стр. 06.4.39 приложения ІВ) |
25.04.14 | Списана на расходы стоимость услуг банка | 92 | 333 | 572,50 | — | 572,50 (стр. 06.1 декларации) |
25.04.14 | Удержан сбор в ПФУ | 642 | 333 | 572,50 | — | — |
25.04.14 | Включен сбор в ПФУ в расходы | 92 | 642 | 572,50 | — | 572,50 (стр. 06.4.15 приложения ІВ) |
25.04.14 | Остаток неиспользованных средств возвращен на текущий счет в национальной валюте | 311 | 333 | 4355 | — | — |
25.04.14 | Перечислены денежные средства контрагенту(1) | 371 | 312 | $10000 113846,37 | — | — |
(1) По этому курсу будет оприходован товар и далее на данную сумму возникнут налоговые расходы в момент его реализации (п. 138.4 НКУ). |
Итак, в этом варианте прибыль уменьшится на сумму: 653,63 + 572,50 + 572,50 + 113846,37 = 115645 грн.
Вариант 2. «Точный» курс (в разрезе каждой половины дня)
В данном варианте применяются курсы НБУ, установленные на первую и вторую половину дня.
Преимущество этого варианта состоит в том, что данные учета совпадают с информацией из выписок банка. Соответственно, здесь соблюдаются нормы п. 1 ст. 9 Закона о бухучете, согласно которым основанием для бухгалтерского учета хозопераций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций.
Этот вариант представляется также более точным.
Минусы: не вполне ясно, как в данном варианте следует определять курс НБУ по тем операциям, которые отражаются на основании иных первичных документов. В частности, ни в Отчете об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, утвержденном приказом Министерства доходов и сборов Украины от 24.12.13 г. № 845 (далее — авансовый отчет), ни в расходном (приходном) кассовом ордере не предусмотрен реквизит «время совершения операции». В результате придется дополнять типовые формы первичных документов новым реквизитом, что, в принципе, нормативными документами не предусмотрено.
Кроме того, в П(С)БУ 21 не предусмотрен пересчет курсовых разниц по операциям, совершенным в течение одного дня, а его необходимо будет проводить.
Еще один недостаток — необоснованная сложность ведения учета при одинаковых «свернутых» результатах.
Пример 2. Предположим, что по условиям примера 1 предприятие применяет в учете «точный» курс. Курс НБУ по состоянию на 25.04.14 г. составил 11,383201 грн. за $1.
Операции отразятся в учете так.
Таблица 2. Отражение в учете операций по покупке иностранной валюты («точный» курс)
Дата операции | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | доходы | расходы | |||
25.04.14 | Перечислены денежные средства контрагенту во второй половине дня(1) | 371 | 312 | $10000 113832,01 | — | — |
25.04.14 | Отражены курсовые разницы на дату операции: (11,383201 - 11,384637) х $10000 | 945 | 312 | 14,36 | — | 14,36 (стр. 06.4.12 приложения ІВ) |
(1) Остальные корреспонденции делаются, как в примере 1. |
В итоге в данном варианте налогооблагаемая прибыль уменьшится на ту же сумму, что и в варианте 1: 653,63 + 572,50 + 572,50 + 113832,01 + 14,36 = 115645 грн.
Вариант 3. «Дневной» курс (курс на вторую половину дня)
В данном варианте ко всем операциям применяется курс НБУ, действующий во второй половине дня. Основания для этого дают нормы П(С)БУ 21, предусматривающие применение одного курса НБУ в день. И поскольку официальным курсом на текущий день является курс, установленный во вторую половину дня, этот курс и используется в учете.
Преимущество данного варианта состоит в том, что он позволяет формально соблюсти требования П(С)БУ 21.
Однако его недостатки перевешивают преимущества.
Главный минус — часть операций, совершенных до обнародования «дневного» курса, в учете отразить невозможно. В частности, по объективным причинам не получится составить авансовый отчет или расходный (приходный) кассовый ордер в первой половине дня.
А это не соответствует положениям ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете, согласно которым первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания.
Нарушение данных правил может быть чревато существенными штрафами в части норм обращения наличности (например, пятикратным штрафом за несвоевременное оприходование наличности). Поэтому в некоторых случаях данный вариант применять крайне опасно.
Нюанс: есть также операции, к которым третий вариант вообще неприменим. В частности, речь идет о компенсации командировочных расходов лицу по прибытии из загранкомандировки. Напомним, что в соответствии с п. 19 разд. III Инструкции № 59, п. 2.5 Правил № 200 в данном случае расходы компенсируются работнику в гривнях. Поясним сказанное на примере.
Пример 3. Работник вернулся 24.04.14 г. из командировки и предоставил авансовый отчет с подтверждающими документами на сумму $1000. Курс НБУ на 23.04.14 г. составил 11,51285 грн. за $1. Аванс на командировку не выдавался. Авансовый отчет был утвержден в первой половине дня, а денежные средства выданы во второй половине дня.
Здесь можно применить только вариант 1 («ночной» курс). Ведь на момент утверждения авансового отчета определяется именно сумма в гривнях, которая не подлежит дальнейшему пересчету в момент выдачи денежных средств. То есть вариант с «точным» курсом и «дневным» не подходит.
В случае использования «ночного» курса операции отразятся в учете так:
Таблица 3. Отражение в учете операций по компенсации расходов на загранкомандировку
Дата операции | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | доходы | расходы | |||
24.04.14 | Предоставлен и утвержден авансовый отчет на командировку (курс НБУ — 11,51285 грн. за $1) | 92 | 372 | 11512,85 | — | 11512,85 (стр. 06.1 декларации) |
25.04.14 | Компенсированы расходы на командировку | 372 | 301 | 11512,85 | — | — |
Проиллюстрируем применение «дневного» курса на примере.
Пример 4. Допустим, что по условиям примера 1 предприятие применяет в учете «дневной» курс. Это повлияет на учет следующим образом:
Таблица 4. Отражение в учете операций по покупке иностранной валюты («дневной» курс)
Дата операции | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | доходы | расходы | |||
25.04.14 | Оприходована валюта по курсу НБУ ($10000 х 11,383201) | 312 | 333 | $10000 113832,01 | — | — |
25.04.14 | Отражена разница между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ: (11,45 - 11,383201) х $10000(1) | 942 | 333 | 667,99 | — | 667,99 (стр. 06.4.39 приложения ІВ) |
25.04.14 | Перечислены денежные средства контрагенту | 371 | 312 | $10000 113832,01 | — | — |
(1) Операции по перечислению денежных средств на приобретение инвалюты, отражению расходов на оплату банковских услуг, сбора в ПФУ и возврату денежных средств в гривнях аналогичны варианту 1. |
В данном варианте прибыль также уменьшится на сумму: 667,99 + 572,50 + 572,50 + 113832,01 = 115645 грн., что совпадает с финрезультатами в первом варианте.
Возможно также использование «комбинированных» вариантов, совмещающих несколько подходов к исчислению курса НБУ. В частности, может применяться такая комбинация:
• ко всем операциям, указанным в выписке банка, применяют «точные» курсы (вариант 2),
• при расчете курсовых разниц на дату баланса используют «дневной» курс (вариант 3), так как согласно ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете баланс составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года);
• ко всем остальным операциям применяется «ночной» курс НБУ (вариант 1).
Главный недостаток данного подхода — необоснованная сложность учета. Ведение такого учета в компьютерных программах типа 1С вызывает затруднение, поскольку из-за разных правил учета четкий алгоритм применить сложно. Кроме того, в бухучете нарушается принцип последовательности.
Подытожим: каждому из вариантов присущи преимущества и недостатки, а выбирать — вам.
Наш совет: избранный вариант желательно закрепить в приказе об учетной политике. Мы считаем, что сейчас самым приемлемым является вариант с «ночным» курсом. Вполне возможно, что в будущем именно ему отдадут предпочтение и официальные органы.
Надеемся, что скоро нам разъяснят, по каким правилам вести учет. Благо, что время для раздумий еще есть, поскольку большинство предприятий сдает годовую декларацию по налогу на прибыль, да и полугодовой финотчет предстоит составлять не скоро.
Выводы
-
Каждому из вариантов применения курса НБУ в учете по налогу на прибыль и в бухучете присущи свои плюсы и минусы, а «свернутые» результаты в них получаются одинаковые.
-
На данный момент наиболее предпочтительным представляется вариант с «ночным» курсом. Он основывается на аналогии с налоговым учетом и не вызывает сложностей в применении.
-
Выбранный вариант использования официального курса НБУ желательно закрепить в приказе об учетной политике.
Документы статьи
Закон № 1200 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно устранения отдельных несогласованностей норм законодательства» от 10.04.14 г. № 1200-VІІ.
Положение № 496 — Положение об установлении официального курса гривни к иностранным валютам и курса банковских металлов, утвержденное Постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 496.
Инструкция № 59 — Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом МФУ в редакции от 17.03.11 г. № 362.
Правила № 200 — Правила использования наличной иностранной валюты на территории Украины, утвержденные Постановлением Правления НБУ от 30.05.07 г. № 200.
ОНК № 586 — Обобщающая налоговая консультация по использованию банковских выписок как первичных документов, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 583.