Корректировка НДС-обязательств: уточняем сроки

Месяц, в котором произошел возврат товара, и месяц, в котором покупатель подписал РК к НН, не совпадают. Когда продавец имеет право откорректировать НО по НДС?

Ответ на этот вопрос неоднозначен. И вот почему.

Позиция налоговиков. Контролеры в данном вопросе неизменно придерживаются мнения: НО у продавца должны быть откорректированы в периоде подписи РК покупателем.

Наша позиция. Выводы контролеров не согласуются с нормами НКУ. Для того, чтобы это доказать, обратимся к п. 192.1 НКУ. Согласно данной норме, если, например, происходит перерасчет в сторону уменьшения суммы компенсации товаров/услуг, то действия контрагентов должны быть следующими (п.п. 192.1.1 НКУ):

• поставщик уменьшает сумму НО по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога;

• получатель (плательщик НДС) уменьшает сумму НК по результатам такого налогового периода в случае, если он увеличил НК в связи с получением таких товаров/услуг.

Далее смотрим п. 192.3 НКУ. Он гласит: результат перерасчета НО и НК поставщика и получателя отражается в составе налоговой декларации за отчетный налоговый период.

Как видите, никакой связи между моментом проведения корректировки и получением подписи у покупателя, которую обнаружили контролеры, ст. 192 НКУ не устанавливает. Она лишь определяет период, в котором стороны должны провести перерасчет, а именно: в периоде возврата товаров/аванса или изменения суммы компенсации (подписания допсоглашения к договору).

Более того, давайте теперь заглянем в Порядок № 10. Данный нормативный документ призывает продавца — плательщика НДС не только составлять РК к НН, но при этом обязательно корректировать НО и одновременно отражать РК в Реестре (п. 22 Порядка № 10). То есть РК будет присвоен соответствующий порядковый номер из Реестра.

Внимание! Сделать это продавец должен до того, как отправит РК покупателю.

Ну а если РК попадает в Реестр, он автоматически окажется и в декларации по НДС за тот отчетный период, в котором выписан расчет.

Если же последовать требованиям контролеров, такой расчет корректировки (без каких-либо видимых на то оснований) придется из Реестра убрать в периоде его составления и внести в том периоде, в котором данный расчет подпишет покупатель. Что само по себе уже является нарушением.

Поэтому делаем вывод: продавец должен провести корректировку НО по НДС в период возврата товара, не дожидаясь подписи на РК от покупателя.

Обратите внимание, что данное утверждение справедливо и в том случае, если покупатель вообще отказывается подписывать РК. То есть поставщик должен откорректировать НДС-обязательства уже в период проведения перерасчета. Хотя налоговики настаивают: в этом случае законодательных оснований для корректировки НО у поставщика нет. И если стороны так и не придут к «мирному» решению вопроса (не договорятся), контролеры советуют обратиться в суд (категория 101.07 ЗІР ГФСУ). При этом до вынесения судом соответствующего решения корректировать НО нельзя.

Но еще раз повторяем — законодательных оснований для таких заключений нет.

Впрочем, контролеры всегда занимали ту позицию, которая была выгодна именно им. Так, например:

• когда речь заходит об уменьшении НК покупателем в случае возврата товара/аванса, они советуют не ждать РК, а самостоятельно проводить корректировку НК по результатам налогового периода, в течение которого произошел возврат (категория 101.07 ЗІР ГФСУ);

• при возврате аванса в связи с расторжением договора купли-продажи (поставки и т. д.) с неплательщиком НДС они не против уменьшения обязательств продавца без подписи покупателя (категория 101.07 ЗІР ГФСУ).

Подведем итог: согласно ст. 192 НКУ продавец должен провести корректировку НО по НДС уже на дату возврата товара или пред­оплаты.

Но! Осторожный налогоплательщик, желающий поберечь свои нервы при проверке, может уменьшить НО по НДС в том отчетном периоде, в котором покупатель подписал РК, сославшись на рекомендации налоговиков.

Внимание! С 2015 года фискальный подход налоговиков будет узаконен. Уменьшающий РК будет регистрировать в ЕРНН покупатель — плательщик НДС. И только после этого поставщик сможет уменьшить свои НО (п. 16 Порядка № 569). Подробнее об электронном администрировании НДС читайте в «БН», 2014, № 42, с. 14.

Внимание на сроки корректировки!

Предприятие —плательщик НДС отгрузило товар в сентябре 2013 года. В октябре 2014 года покупатель возвращает часть товара. Может ли поставщик откорректировать НО по НДС (позже чем через 365 дней после поставки)?

Да, может. Ведь НКУ точно определяет случаи, когда контрагенты обязаны откорректировать свои обязательства (п. 192.1 НКУ):

• при любом изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг, включая следующий за поставкой пересмотр цен;

• при возврате товаров/услуг лицу, которое их предоставило;

• при возврате поставщиком суммы предоплаты товаров/услуг.

Заметьте: и продавец, и покупатель должны откорректировать НО и НК уже в периоде, в котором произошли перечисленные изменения (ст. 192 НКУ). В нашем случае — в периоде возврата части товара.

Помешать продавцу откорректировать свои НО по НДС могут только два обстоятельства:

• если товар возвращает покупатель — неплательщик НДС и не выполнены необходимые условия: ранее поставленные товары не переданы в собственность поставщика и продавец не предоставил полную денежную компенсацию стоимости товара (п. 192.2 НКУ);

• если на конец отчетного (налогового) периода, в котором был произведен перерасчет, продавец сам стал неплательщиком НДС (п. 192.2 НКУ).

Как видите, 365 календарных дней, прошедшие с даты поставки, для составления РК и корректировки НДС-обязательств поставщика не играют никакой роли.

Срок в 365 календарных дней является предельным при решении вопроса о включении РК, который увеличивает сумму НДС (например, в случае увеличения суммы компенсации за поставленный товар), в НК. Ведь налоговики твердо уверены: правила, установленные для НН, применимы и для РК.

Возврат аванса через 3 года

Продавец получил предоплату, но товар покупателю так и не поставил. По истечении 1095 дней поставщик вернул полученный аванс. Имеет ли он право откорректировать НО по НДС по прошествии такого срока?

Позиция контролеров. К сожалению, позиция налоговиков по данному вопросу такова: если изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг или возврат поставщиком предоплаты товаров/услуг происходит по истечении 1095 дней, начиная с периода, в котором были определены НО по НДС, то поставщик — плательщик НДС не может уменьшить НО («ВНСУ», 2012, № 42, с. 79; категория 101.07 ЗIР ГФСУ).

Сформировалось такое мнение у контролеров еще до вступления в силу НКУ. Тогда в ОНР № 442 налоговики высказались по поводу невозможности корректировки НО по прошествии 1095 дней при возвратах товаров. Немного позднее контролеры уточнили и ситуацию с возвратом аванса в ресурсе ЗІР ГФСУ.

Но если в первом случае они ссылались на ст. 257 ГКУ (устанавливает общий срок исковой давности — 3 года), то во втором к своим выводам они «подогнали» уже нормы НКУ — начали ссылаться на п. 102.5 НКУ.

Мы с такими заключениями готовы поспорить.

НКУ. 1095-дневный срок никакого отношения к корректировке НО на основании возврата аванса (товара/услуг) не имеет.

Для начала заглянем в НКУ. А точнее, в ст. 192 НКУ. Так:

• п. 192.1 НКУ дает продавцу — плательщику НДС полное право уменьшить НО по НДС в случае возврата предоплаты покупателю;

• п. 192.2 НКУ ограничивает это право только в том случае, когда поставщик не возвращает аванс покупателю, который на момент поставки не был плательщиком НДС;

• ст. 192 НКУ не увязывает право продавца уменьшить НО по НДС путем их корректировки с каким-либо сроком исковой давности.

Что касается п. 102.5 НКУ, который налоговики приводят в качестве аргумента, то тут тоже не все так однозначно. Ведь срок в 1095 дней в ст. 102 НКУ определен сроком давности для:

• доначисления НО контролирующим органом (а не налогоплательщиком; п. 102.1 НКУ);

• подачи заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении (п. 102.5 НКУ).

Заметьте, срок исковой давности, равный 1095 дней, установлен и для случая самостоятельного исправления ошибок налогоплательщиком (п. 50.1 НКУ).

В таком случае у плательщика возникает ряд вопросов.

Вопрос № 1: приводит ли возврат аванса покупателю к появлению излишне уплаченных сумм НДС?

Вопрос № 2: с какой даты отсчитываются 1095 дней согласно п. 102.5 НКУ?

Налоговики в своих консультациях отталкиваются от периода, в котором были определены налоговые обязательства. Такую позицию они занимали еще с докодексных времен (ОНР № 442).

Однако это далеко не так. Переплата по НДС возникнет лишь в том случае, когда продавец вернул аванс, но не воспользовался правом уменьшить НО. То есть допустил ошибку, которую он может исправить согласно п. 50.1 НКУ.

Тогда с первого дня после истечения срока подачи декларации за отчетный период, на который приходится возврат предоплаты, у него может возникнуть переплата по НДС. То есть речь идет о дате возникновения права уменьшить НО в результате возврата предоплаты (даты составления РК).

Суды приходят к такому же выводу. Они отмечают: даже если переплата возникла в результате корректировки, предельный срок подачи заявления о возврате средств начинает свое течение с даты корректировки и никак не связан с периодом первоначального признания обязательств. А возвращаться к периоду первичного признания НО, которые впоследствии откорректировали, нет никаких оснований (определение ВАдСУ от 19.03.14 г. № К/800/34248/13).

Важно! Поэтому до тех пор, пока предоплата не возвращена покупателю, нет оснований считать, что у продавца существует излишне уплаченная сумма налога. А значит, и 1095-дневный срок не действует.

Суды в данном случае поддерживают налогоплательщиков. Они не видят оснований руководствоваться п. 102.5 НКУ. Кроме того, они отмечают: НКУ не содержит положений, которые бы ограничивали налогоплательщика по срокам корректировки НО или НК (определения ВАдСУ от 04.07.13 г. № К/9991/67454/12, от 09.07.14 г. № К/9991/51287/12).

ГКУ. Теперь давайте обратимся к нормам ГКУ, а точнее, к ст. 257 ГКУ, на которую ссылались контролеры с незапамятных времен.

Здесь прежде всего необходимо обратить внимание на расчет срока исковой давности. Согласно ст. 257 ГКУ он определяется не так, как установленные в п. 102.5 НКУ 1095 дней. Его начинают отсчитывать с того момента, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (ст. 261 ГКУ). То есть с того момента, когда поставщик не выполнил свои обязательства по договору. В нашем случае — не поставил товары. Именно он и будет точкой отсчета для срока исковой давности.

Но это общий случай. Согласно нормам ГКУ контрагенты вправе самостоятельно:

• увеличивать срок исковой давности по договоренности сторон (ст. 259 ГКУ);

• привязать его к определенной дате или событию.

Если же срок исполнения в договоре не установлен, то течение срока исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (ст. 261 ГКУ). При этом кредитор имеет право требовать его исполнения в любое время. В общем случае должник обязан исполнить требование в течение 7 дней со дня его предъявления (ст. 530 ГКУ). Таким образом, срок исковой давности следует отсчитывать с восьмого дня после предъявления кредитором требования о выполнении должником его обязательства.

Вывод: даже если истекает 1095 дней с даты перечисления пред­оплаты, то это вовсе не означает, что истек срок исковой давности по данной операции.

Судя по всему, в рассматриваемой ситуации предоплата возвращена продавцом до истечения срока исковой давности (он может быть больше чем 1095 дней с даты получения средств). Иначе такие средства вообще можно было бы не возвращать.

В любом случае поставщик должен последовать требованиям ст. 192 НКУ: выписать РК и уменьшить сумму НО.

Подведем итог: в НКУ, в ГКУ, в судебной практике есть достаточно аргументов для того, чтобы оспорить позицию контролеров о запрете корректировать НДС-обязательства поставщиком при возврате аванса по истечении 1095 дней.

А это значит, что корректировать НО в любом случае можно. Произойдет ли возврат предоплаты до истечения срока исковой давности либо предоплата будет возвращена после истечения этого срока, не важно.

Кстати, недавно налоговики признали право поставщика откорректировать НО по предоплате, по которой истек срок исковой давности и которая не возвращена покупателю (письмо Миндоходов от 23.06.14 г. № 11237/6/99-99-19-03-02-15 // «БН», 2014, № 37, с. 6). Основание для такой корректировки — отсутствие поставки.

Поэтому правомерность корректировки НО в случае «запоздалого» возврата аванса вообще не должна вызывать вопросов.

Выводы

• Продавец обязан провести корректировку НДС-обязательств по результатам того налогового периода, в течение которого произошло изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг, возврат товаров/услуг или предоплаты за товары/услуги, независимо от того, подписал РК покупатель или нет. Но эти правила будут действовать только до 01.01.15 г.

• Срок в 365 календарных дней на возможность откорректировать НДС-обязательства поставщиком не влияют. Он является решающим лишь при решении вопроса о формировании дополнительного НК покупателя на основании РК.

• Продавец может откорректировать НО по НДС при возврате аванса за непоставленные товары/услуги и по истечении срока исковой давности, равного 1095 дней.

Документы и сокращения статьи

ОНР № 442 — Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в части особенностей выписки и представления Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, утвержденное приказом ГНАУ от 17.06.10 г. № 442.

Порядок № 10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 14.01.14 г. № 10.

Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.14 г. № 569 (cм с. 23 этого номера).

«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».

НО — налоговые обязательства.

НК — налоговый кредит.

РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.

Реестр — Реестр выданных и полученных НН.