Налетай! Продаем импортный комиссионный товар

Комиссионер, продающий на территории Украины товары по поручению комитента-нерезидента, должен руководствоваться отечественным законодательством. Естественно, в отношениях с нерезидентом нужно учитывать нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения, если такой договор заключен со страной нерезидента.

Для налогообложения таких операций принципиальными будут следующие моменты:

1) собственником товара, ввезенного на территорию Украины по договору комиссии, является нерезидент;

2) комиссионер продает такой товар от своего имени;

3) владельцем средств, которые выручены от продажи, является нерезидент. Если комиссионер от продажи получил большую сумму, чем предусмотрено в договоре комиссии, дополнительно полученная выгода тоже принадлежит комитенту (ч. 2 ст. 1014 ГКУ);

4) комиссионер имеет право на:

• компенсацию расходов, связанных с выполнением договора комиссии (ст. 1024 ГКУ);

• получение вознаграждения (ст. 1013 ГКУ). Кстати, его можно удержать из средств, принадлежащих комитенту (ст. 1020 ГКУ).

После выполнения поручения комиссионер должен подать отчет комитенту и передать ему все полученное по договору комиссии (ч. 1 ст. 1022 ГКУ). Конкретные сроки такой отчетности целесообразно указать в договоре.

Схема взаимоотношений комитента и комиссионера изображена на рисунке (ниже). Далее осветим порядок налогообложения и учета таких операций на этапе импорта и реализации на территории Украины. Расчеты между комиссионером и комитентом мы рассмотрим отдельно в следующем номере нашей газеты.

Таможенный режим. При ввозе товаров по договору комиссии к резиденту не переходит право собственности на этот товар, однако оформляют такую операцию как импорт (ст. 74 — 76 ТКУ). Именно этот таможенный режим предусматривает выпуск иностранных товаров в свободное обращение на территории Украины. При этом лицо, ответственное за таможенное оформление (декларант), должно уплатить все таможенные платежи, в частности ввозную таможенную пошлину, НДС и т. п. В общем случае декларантами могут быть только резиденты (ч. 2 ст. 265 ТКУ). Поэтому таможенные платежи будет уплачивать именно комиссионер (ст. 266 ТКУ). Базой для их начисления будет таможенная стоимость импортированных товаров. О нюансах ее определения вы можете прочитать в «БН», 2014, № 33, с. 16.

Налог на прибыль. Средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру для выполнения поручения комитента, не отражаются в налоговом учете комиссионера (пп. 136.1.19, 139.1.2, 153.4.1, 153.4.2 НКУ). Это касается и расходов, понесенных комиссионером в связи с выполнением договора комиссии, которые компенсируются комитентом. Среди таких расходов будут и таможенные платежи, уплаченные комиссионером.

НДС. Плательщиком НДС при импорте является лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины и на которое возлагается ответственность за уплату налогов в случае перемещения товаров через таможенную границу Украины в соответствии с ТКУ. На это указывает ч. 3 п. 180.1 НКУ. Как мы уже выяснили выше, это будет декларант, он же комиссионер.

Напомним, что операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины являются объектом обложения НДС по ставке 20 % в соответствии с п.п. «в» п. 185.1 НКУ. В то же время из общего правила есть исключения. Так, налоговые обязательства по НДС не начисляются при ввозе льготных товаров. Ведь в общем случае льгота распространяется также и на импорт (п. 197.4 НКУ). Кроме того, некоторые НДС-льготы при импорте устанавливает подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Налоговые обязательства по НДС возникают на дату подачи таможенной декларации для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). При этом общепринятое правило первого события не работает (п. 187.11 НКУ).

Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости таких товаров, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). Для начисления ввозного НДС базу налогообложения в иностранной валюте пересчитывают в гривни по так называемому ночному курсу НБУ, действовавшему на 0 часов даты подачи таможенной декларации для таможенного оформления (абзац второй п. 190.1, п. 39¹.1 НКУ).

Поскольку ввозной НДС уплачивает комиссионер, то он имеет право включить сумму этого налога в налоговый кредит. Такое право плательщикам импортного НДС предоставлено п.п. «а» п. 198.1 НКУ. С этим соглашаются и налоговики (категория 101.06 ЗIР ГФСУ).

Право на налоговый кредит у комиссионера возникает:

• на дату уплаты ввозного НДС при импорте (п. 198.2 НКУ);

• при условии использования импортированных товаров в налого- облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Заметим! Хотя право собственности на ввезенные товары не принадлежит комиссионеру, такие товары используются им в налогооблагаемых операциях (разве что речь идет о льготных товарах, но в таком случае и ввозного НДС не будет). Использование таких товаров в хозяйственной деятельности комиссионера, на наш взгляд, тоже нельзя поставить под сомнение. Ведь от выполнения договора комиссии он получит свое вознаграждение.

Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, которая подтверждает уплату ввозного НДС (п. 201.12 НКУ).

Нюанс. Даже если комиссионер не зарегистрирован в качестве плательщика НДС, он вынужден уплатить ввозной НДС (п. 181.2 НКУ). Естественно, такой НДС не попадет в налоговый кредит. Однако комиссионер имеет право на компенсацию таких расходов от комиссионера. Этот факт целесообразно предусмотреть в ВЭД-договоре.

Бухучет. Имущество, поступающее от комитента комиссионеру, на баланс посредника не зачисляется, а учитывается на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию».

Поскольку товары поступают от нерезидента, то их стоимость выражена в валюте. Для отражения в забалансовом учете комиссионера такую стоимость следует перевести в гривни. Для этого используем общие нормы П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Гривневый эквивалент определяем по «ночному» курсу НБУ на дату получения (растаможивания) товаров (п. 5 П(С)БУ 21).

Расходы, которые комиссионер понес в связи с растаможиванием комиссионных товаров (стоимость услуг таможенного брокера, ввозная таможенная пошлина, прочие платежи), как правило, компенсирует комитент.

Совет. Перечень расходов комиссионера, которые должен компенсировать комитент, нужно четко зафиксировать в договоре. Такие расходы следует учитывать отдельно от стоимости полученных товаров. Для этого используем субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Расходы, компенсация которых комитентом не предусмотрена в договоре комиссии, следует учитывать в составе расходов комиссионера. В зависимости от того, какие именно это расходы, их:

• либо включаем в себестоимость комиссионной услуги (признаем одновременно с доходами);

• либо включаем в состав прочих расходов (в периоде, в течение которого они были понесены).

Налог на прибыль. Комиссионер продает импортные товары от своего имени (ч. 1 ст. 1011 ГКУ). Однако в налоговом учете по налогу на прибыль комиссионера эта операция не будет отражена. Дело в том, что ни сами товары, ни выручка от их продажи не принадлежат комиссионеру. Соответственно и расходы, связанные с такой продажей (их компенсирует комитент), не учитываются в составе налоговых расходов комиссионера (пп. 136.1.19, 153.4.1, 153.4.2 НКУ).

НДС. По операциям по продаже комиссионных товаров налоговые обязательства возникают согласно общим правилам (п. 189.4 НКУ). Поэтому по первому событию между отгрузкой таких товаров или получением оплаты от покупателя комиссионер начисляет налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ). При этом базу налогообложения он определяет исходя из фактической стоимости проданных товаров (п. 187.1 НКУ).

На эту операцию комиссионер обязан выписать налоговую накладную от своего имени. Соответственно, ее нужно указать в своем Реестре. Такую налоговую накладную комиссионер обязан зарегистрировать в ЕРНН, ведь речь идет о поставке импортных товаров. От этой «повинности» комиссионер будет избавлен только в том случае, когда покупатель — не плательщик НДС и ему не нужно выдавать налоговую накладную (п. 4 Порядка № 1246).

Бухучет. Расчеты с покупателями комиссионер отражает в бухучете так же, как и при продаже собственных товаров. Доходы от продажи комиссионер отражает в составе своих доходов (на субсчете 702 «Доход от реализации товаров).

Сумму, являющуюся собственностью комитента, нужно «извлечь» из общего дохода. Для этого используем субсчет 704 «Вычеты из дохода».

Кроме того, после продажи товаров, полученных на комиссию, возникает кредиторская задолженность комиссионера перед комитентом-нерезидентом. Ведь полученные средства комитент обязан передать комитенту. Такую задолженность отражаем на субсчете 685.

Итак, стоимость проданных комиссионером товаров (без НДС) отражаем проводкой: Дт 704 — Кт 685.

Обратите внимание! Задолженность перед нерезидентом выражена в иностранной валюте, а выручку от продажи товаров комиссионер получил в гривнях. Чтобы рассчитаться с нерезидентом, нужно конвертировать гривни в валюту.

О расчетах между комиссионером и комитентом мы расскажем в следующем номере нашей газеты.

Выводы

• При ввозе иностранных товаров по договору комиссии резидент должен уплатить все таможенные платежи.

• Ввозной НДС можно включить в налоговый кредит, а остальные платежи должен компенсировать комитент-нерезидент.

• Собственником товара, ввезенного на территорию Украины по договору комиссии, является нерезидент.

• Комиссионер продает такой товар от своего имени, но владельцем средств, которые комиссионер выручил от продажи, является нерезидент.

• В налоговом учете по налогу на прибыль такую операцию не отражают.

• Комиссионер должен выписать налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН. Сумму начисленного НДС он отражает в своей декларации по НДС.

• В бухучете расходы, понесенные по договору комиссии, и задолженность перед нерезидентом за проданные комиссионные товары отражаем на субсчете 685.

Документы и сокращения статьи

ТКУ — Таможенный кодекс Украины от 13.03.12 г. № 4495-VI.

Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246.

Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.