Задолженность перед комитентом
Сумма задолженности. Отечественный комиссионер выполнил поручение комитента — продал полученный товар на территории Украины. Сумма НДС, полученная от покупателя, направлена в бюджет, а остальные средства — это собственность комитента (ст. 1018 ГКУ). Осталось рассчитаться с нерезидентом и получить свое вознаграждение. Итак, рассмотрим все по порядку.
Как правило, при расчетах с нерезидентами используют иностранную валюту (ст. 7 Декрета № 15-93). Следовательно, кредиторскую задолженность перед нерезидентом нужно определить в валюте. Однако пересчитывать в валюту всю сумму полученных гривень, на наш взгляд, нет смысла. Признавать валютную кредиторскую задолженность необходимо только в той сумме валюты, которая будет перечислена комитенту.
Обратите внимание! В договоре комиссии должна быть указана залоговая стоимость импортных товаров. Эту цену указывают в документах на их ввоз. После продажи данных товаров именно такую сумму рассчитывает получить комитент.
Таким образом, валютную кредиторскую задолженность перед комитентом нужно определять на дату продажи товара (дату перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю) исходя из залоговой стоимости импортированных товаров. При этом используем официальный курс НБУ, который был установлен на начало такого дня (пп. 4 и 5 П(С)БУ 21).
Конечно, можно пересчитать в валюту всю полученную выручку. Однако за счет гривневых средств нерезидента комиссионер может профинансировать часть расходов, связанных с выполнением договора комиссии, которые должен будет компенсировать комитент.
Курсовые разницы (КР). Валютная кредиторская задолженность перед комитентом является монетарной статьей (будет погашена валютой). Поэтому на каждую дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции (погашения задолженности) по ней нужно определять сумму КР в соответствии с п. 8 П(С)БУ 21. На это обращали внимание и налоговики (вопрос 5 ОНК № 574, категория 102.13 ЗIР ГФСУ).
Относительно отражения в составе налоговых расходов сумм КР по задолженности, возникшей по договору комиссии, имеются два подхода:
1) в консультации, размещенной в ЗIР ГФСУ (категория 102.13), контролеры настаивают, что в налоговом учете комиссионера не отражаются КР от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, в рамках договоров комиссии, ведь, по сути, это расходы комитента;
2) в письме ГНАУ от 31.12.12 г. № 8319/0/61-13/15-5215 // «БН», 2014, № 33, с. 9 было указано, что комиссионер при наличии задолженности перед комитентом или покупателем, выраженной в иностранной валюте, обязан прибыль (положительное значение КР) учитывать в составе своих доходов, а убыток (отрицательное значение КР) — в составе своих расходов.
Как ни странно, но оба подхода правильные!
Прежде чем решить, какой из них применять, нужно выяснить одну мелочь — компенсирует ли такие расходы комитент?
Если в договоре комиссии предусмотрено, что расходы в виде КР компенсирует комитент, то применяем первый подход (КР не учитываем в доходах/расходах). В бухучете такие КР относим на расчеты с комитентом.
Если же в договоре предусмотрено, что комитент не компенсирует расходы в виде КР, то применим второй подход. Комиссионер учитывает КР по валютной задолженности в своем налоговом учете:
• отрицательную КР включает в состав прочих доходов (пп. 135.5.11 и 153.1.3 НКУ);
• положительную КР включает в состав прочих операционных расходов (абз. «а» п.п. 138.10.4 и п.п. 153.1.3 НКУ).
При этом в бухучете доходы от КР отражаем на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы», а потери — на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».
Основанием для отражения расходов в виде КР в налоговом учете комиссионера является тот факт, что они связаны с его хозяйственной деятельностью (он получит комиссионное вознаграждение от выполнения договора). Если такие расходы не компенсируются комитентом, то они покрываются за счет вознаграждения комиссионера (входят в себестоимость комиссионной услуги).
Конвертируем гривни в валюту
Если у комиссионера есть достаточно собственной валюты, то для расчетов с комитентом-нерезидентом можно ее использовать. Если же таких запасов нет, то валюту нужно приобрести на МВРУ через уполномоченный банк (ч. 1 ст. 6 Декрета № 15-93).
При покупке иностранной валюты почти всегда возникает разница между официальным курсом НБУ и курсом валюты на межбанке.
Обратите внимание! Это не курсовая разница, а разница между продажной и балансовой стоимостью валюты (в бухучете инвалюта всегда отражается исключительно по курсу НБУ).
Налоговики запрещают включать в налоговые расходы затраты, связанные с приобретением валюты, если такая валюта предназначена для выполнения договора комиссии (категория 102.13 ЗIР ГФСУ). Поэтому все расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для расчетов с комитентом-нерезидентом, безопаснее предъявить для компенсации комитенту при окончательном расчете за предоставленные услуги, а в своем налоговом учете не отражать.
Хотя мы уверены, что с такими доходами/расходами тоже нужно исходить из принципа «чьи это расходы/доходы». Если наши (комитент их не компенсирует) — учитываем в своем учете, если комитента — относим на расчеты с комитентом.
Перечисляем валюту комитенту
Валюта, приобретенная резидентом на МВРУ для обеспечения выполнения обязательств перед нерезидентом, должна быть использована по назначению не позднее чем через 10 рабочих дней после дня ее зачисления на его текущий счет (п. 3 разд. III Положения № 281). Иначе банк принудительно продаст неиспользованную валюту, а доход от разницы между курсами приобретения и продажи (если таковой возникает) перечислит в бюджет (см. письмо НБУ от 26.03.14 г. № 29-207/12713).
Поэтому валюту, приобретенную для расчетов с комитентом-нерезидентом, нельзя долго держать у себя.
Обратите внимание! Уполномоченные банки контролируют сроки расчетов по ВЭД-договорам на (ст. 2 Закона № 185):
• экспорт товаров с последующей оплатой;
• импорт товаров с предоплатой.
Ситуация, которую мы рассматриваем (импорт товаров с последующим перечислением валюты), под этот контроль не подпадает. Поэтому ничего страшного не будет, если от момента ввоза товара до момента перечисления валюты за него пройдет больше 90 или даже 180 дней. Разве что такие ограничения установлены в стране нерезидента. Как правило, эти нюансы предусматривают в ВЭД-договоре.
На остаток валюты, приобретенной для расчетов с нерезидентом, тоже нужно начислять КР на дату операции (перечисления ее нерезиденту) или на дату баланса.
Как мы уже упоминали выше, кредиторская задолженность перед нерезидентом — это монетарная статья, поэтому на дату ее погашения не забудьте начислить КР.
Нюанс! В ст. 1020 ГКУ предусмотрено, что комиссионер имеет право удержать свое вознаграждение из средств, принадлежащих комитенту. Поэтому по договоренности с нерезидентом комиссионер может «придержать» часть валюты, принадлежащей комитенту, чтобы зачесть ее в качестве оплаты своих услуг. В таком случае не нужно лишний раз конвертировать гривни в валюту и «гонять» ее между комиссионером и комитентом.
Расчет за предоставленные услуги
Документы. Комиссионер продал импортный товар. Гривни конвертировал в валюту и рассчитался с нерезидентом. Пришло время и для оплаты его услуг. Но сначала нужно задокументировать факт предоставления таких услуг.
В ч. 1 ст. 1022 ГКУ предусмотрено, что после совершения сделки по поручению комитента комиссионер должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В нем комиссионер указывает понесенные расходы, которые должен компенсировать комитент. Эти расходы подтверждаются копиями соответствующих первичных документов.
Внимание! Обычно сам по себе отчет комиссионера не является первичным документом*. Поэтому составляют еще и акт о предоставленных комиссионных услугах. В таком документе указывают стоимость предоставленных комиссионных услуг.
* О требованиях к первичным документам вы можете прочитать в «БН», 2014, № 37, с. 20 и № 38, с. 18.
Функции акта о предоставленных услугах может выполнить и отчет комиссионера. Для этого в нем нужно объединить информацию из отчета комиссионера и из акта о предоставленных услугах — предусмотреть все обязательные реквизиты первичного документа.
Налог на прибыль. Сумма комиссионного вознаграждения, полученная комиссионером, включается в состав доходов от операционной деятельности (п.п. 135.4.1 НКУ). Признают такие доходы в соответствии с п. 137.1 НКУ по дате составления акта либо другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает факт выполнения (предоставления) услуг по договору комиссии. В ВЭД-договорах стоимость таких услуг, как правило, определяют в валюте.
Правила отражения доходов в иностранной валюте описаны в п.п. 153.1.1 НКУ. Эти правила корреспондируют с бухгалтерскими, которые вы найдете в пп. 5 и 6 П(С)БУ 21 (см. табл. 1).
Таблица 1. Доходы от предоставления ВЭД-услуг
| Ситуация | Учет по налогу на прибыль |
| 1. Акт о предоставленных услугах составлен раньше получения оплаты (услуга предоставлена без предоплаты) | Сумму, включаемую в доходы, исчисляют по курсу НБУ на дату составления акта о предоставленных услугах. На задолженность нерезидента до момента поступления оплаты за услуги на распределительный счет получателя начисляют курсовые разницы |
| 2. Акт о предоставленных услугах составлен после получения оплаты в валюте (предоплата) | Сумму, включаемую в доходы, исчисляют по курсу НБУ на дату поступления валюты на распределительный счет получателя. Курсовые разницы по задолженности перед заказчиком-нерезидентом в части полученного аванса не рассчитывают |
| 3. Акт о предоставленных услугах составляют после получения частичной оплаты | В части полученной предоплаты сумму доходов определяют по правилам, описанным в ситуации 2, в неоплаченной части — как в ситуации 1 |
Одновременно с увеличением налоговых доходов комиссионер отражает налоговые расходы в размере себестоимости предоставленной посреднической услуги, если они отдельно не компенсируются комитентом (п. 138.4 НКУ) и не попали в прочие расходы в момент их понесения.
НДС. Место поставки комиссионных услуг определяем по месту регистрации поставщика (п. 186.4 НКУ). Ведь такие услуги не упоминаются среди исключений из этого общего правила, перечисленных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ (см. статью «Услуги в ВЭД: на «учетных полочках» // «БН», 2014, № 11, с. 16).
Следовательно, стоимость комиссионной услуги будет объектом для обложения НДС (абз. «б» п. 185.1 НКУ).
Базу для начисления НДС определяем исходя из договорной стоимости таких услуг (п. 188.1 НКУ). Только в случае с контролируемыми операциями нужно ориентироваться на обычные цены.
Обратите внимание! При расчетах с нерезидентами используем иностранную валюту. Для определения базы налогообложения и начисления НДС такую валюту нужно перечислить в гривни по курсу НБУ, действующему на 0 часов дня определения налоговых обязательств (п. 391.1 НКУ).
Налоговые обязательства определяем по первому из событий:
• или по дате поступления оплаты** от нерезидента за комиссионные услуги (п.п. «а» п. 187.1 НКУ);
• или по дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг (п.п. «б» п. 187.1 НКУ).
** В ситуации обязательной продажи валюты с распределительного счета мы считаем, что налоговые обязательства следует рассчитывать на дату поступления валюты на распределительный счет.
Нюанс. В акте о предоставленных комиссионных услугах обязательно укажите сумму НДС. Если этого не сделать, контролеры могут начислить НДС «сверху» на стоимость услуги, указанную в акте о предоставленных услугах.
На комиссионную услугу нужно выписать налоговую накладную (два экземпляра) и зарегистрировать ее в своем Реестре. В ЕРНН такую налоговую накладную не регистрируют. Причина простая: получатель — нерезидент, соответственно, он не зарегистрирован в качестве плательщика НДС. Ему не выдают налоговую накладную (п. 4 Порядка № 1246). В декларации по НДС такие услуги отражают в стр. 1.
Бухучет. Комиссионное вознаграждение является доходом комиссионера и отражается по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг», а себестоимость комиссионных услуг — по дебету субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг». Указанные доходы и расходы признаются одновременно — в момент подписания отчета комиссионера и/или акта приема-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг.
Сумма расходов комиссионера, которую компенсирует комитент, пройдет мимо доходов комиссионера. Ее отражаем на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами»*.
* К этому субсчету можно открыть субсчета третьего порядка:
• 6851 «Расчеты с прочими кредиторами (в национальной валюте)»;
• 6852 «Расчеты с прочими кредиторами (в иностранной валюте)».
Пример
Чтобы закрепить полученные знания, рассмотрим условный пример.
Комиссионер продает импортные товары по договору комиссии. Комитент оценил их стоимость в $1000 (залоговая стоимость). В ВЭД-договоре предусмотрено, что комиссионер должен продать их на территории Украины по цене, сложившейся на аналогичные товары в Украине, но не менее залоговой стоимости (в гривневом эквиваленте).
За счет полученных средств комиссионер должен приобрести $1000 и перечислить их комитенту. Остальные средства резидент использует для компенсации расходов, связанных с выполнением данного договора. Комитент должен компенсировать расходы комиссионера на растамаживание товаров и приобретение валюты, а также уплатить вознаграждение комитенту в размере $180 (в том числе НДС — $30). Расходы в виде курсовых разниц комитент не компенсирует.
Таблица 2. Бухгалтерский и налоговый учет продажи импортного комиссионного товара
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Импорт (курс НБУ — 12,0 грн./$) | |||||
| 1. Уплачены комиссионером при растамаживании товаров: | |||||
| • ввозная таможенная пошлина (5 %) | 377 | 311 | 600 | — | — |
| • плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 200 | — | — |
| • «ввозной» НДС ((1000 х 12 + 600) х 20 % : 100 %)(1) | 377 | 311 | 2520 | — | — |
| 2. Оприходован товар | 024 | — | $1000 12000 | — | — |
| 3. Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании таможенной декларации) | 641/НДС | 377 | 2520 | — | — |
| 4. Расходы на уплату таможенных платежей отнесены на расчеты с комитентом (600 + 200) | 6851 | 377 | 800 | — | — |
| Продажа комиссионных товаров (курс НБУ — 13,0 грн./$) | |||||
| 5. Товар передан покупателю | 361 | 702 | 16800 | — | — |
| 6. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 2800 | — | — |
| 7. Списана стоимость реализованного товара | — | 024 | $1000 12000 | — | — |
| 8. Отражена задолженность перед комитентом (на сумму без НДС): | |||||
| • в сумме залоговой стоимости импортных товаров ($1000 х 13,0) | 704 | 6852 | $1000 13000 | — | — |
| • в сумме дополнительной выгоды комитента (14000 - 13000) | 704 | 6851 | 1000 | — | — |
| 9. Поступила оплата за товар от покупателя | 311 | 361 | 16800 | — | — |
| Конвертация гривни в валюту (курс НБУ — 12,50 грн./$, коммерческий курс на МВРУ — 13,1 грн./$) | |||||
| 10. Перечислены банку гривни для покупки иностранной валюты | 333 | 311 | 14000 | — | — |
| 11. Оприходована валюта по курсу НБУ ($1000 х 12,50) | 312 | 333 | $1000 12500 | — | — |
| 12. Разница между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ отнесена на расчеты с комитентом (13,1 - 12,5) х $1000 | 6851 | 333 | 600 | — | — |
| 13. Комиссия банка и сумма пенсионного сбора 0,5 % (см. «БН», 2014, № 16, с. 20) отнесены на расчеты с комитентом | 6851 | 333 | 400 | — | — |
| 14. Возвращен на текущий счет в национальной валюте остаток неиспользованных средств | 311 | 333 | 500 | — | — |
| Расчет с комитентом за импортированные товары (курс НБУ— 12,90 грн./$) | |||||
| 15. Перечислена валюта нерезиденту (курс НБУ — 12,90 грн./$) | 6852 | 312 | $1000 12900 | — | — |
| 16. Отражена КР по задолженности перед комитентом (12,9 -13,0) х $1000 | 6852 | 714(2) | 100 | 100 (стр. 03.19 приложения IД) | — |
| 17. Отражена КР по валюте (12,9 -12,5) х $1000 | 312 | 714 | 400 | 400 (стр. 03.19 приложения IД) | — |
| Расчет с комитентом за комиссионные услуги | |||||
| 18. Утвержден отчет комиссионера и подписан акт о предоставленных комиссионных услугах (курс НБУ — 12,80 грн./$): | |||||
| • стоимость комиссионной услуги включена в состав доходов ($180 х 12,8) | 362 | 703 | $180 2304 | 1920 (стр. 02 декларации) | — |
| • непокрытая сумма расходов комиссионера 800 грн. (дебетовое сальдо на субсчете 6851) предъявлена к уплате комитенту в валюте $62,5 (800 : 12,8) | 6852 | 6851 | $62,5 800 | — | — |
| 19. Отражена сумма налоговых обязательств по НДС относительно комиссионного вознаграждения | 703 | 641 | 384 | — | — |
| 20. От комитента поступила валюта (на распределительный счет) за комиссионные услуги и для компенсации расходов. Всего — $242,5 (курс НБУ — 12,7 грн./$) | 312 | 362 | $180 2286 | — | — |
| 312 | 6852 | $62,5 793,75 | — | — | |
| 21. Отражена КР по задолженности комитента за комиссионную услугу (12,70 - 12,80) х $180 | 945(3) | 362 | 18 | — | 18 (стр. 06.4.12 приложения IВ) |
| 22. Отражена КР по компенсации расходов (12,7 - 12,8) х $62,5 | 945(3) | 6852 | 6,25 | — | 6,25 (стр. 06.4.12 приложения IВ) |
| (1) Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость товара, но не ниже его таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плату за таможенное оформление в базу обложения НДС не включают. (2) Задолженность перед комитентом уменьшилась — признаем доход. (3) Задолженность комитента уменьшилась — признаем расходы. | |||||
Документы и сокращения статьи
Закон № 185 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.04 г. № 185/94-ВР.
Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.
Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246.
Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.05 г. № 281.
ОНК № 574 — Обобщающая налоговая консультация по определению курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 574.
КР — курсовые разницы.
МВРУ — Межбанковский валютный рынок Украины.
Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
