Правовые основы
Что такое ВФП: ГКУ- и НКУ-нюансы
Для того чтобы разобраться с этим вопросом, первым делом обратимcя к основному документу, регулирующему гражданские отношения, — к ГКУ. Но первый сюрприз заключается в том, что в нем вы не найдете определения «возвратная финансовая помощь».
Его можно обнаружить в НКУ. Так, согласно п. п. 14.1.257 НКУ, возвратная финансовая помощь (ВФП) — это сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и являющаяся обязательной к возврату.
Отсюда вывод: ВФП по своей сути является разновидностью займа. Значит, ориентироваться в дальнейшем мы будем на ст. 1046 — 1053 ГКУ.
Но только ориентироваться! Причина в том, что ГКУ и НКУ по-разному трактуют такое понятие как «заем».
Согласно ст. 1046 ГКУ, по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками*, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.
* Это признаки, которые свойственны всем вещам того же рода и измеряются числом, весом, мерой (ст. 184 ГКУ).
По НКУ же заем — это денежные средства, которые могут предоставить лишь финучреждения на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой определенной суммы за пользование таким займом (п. п. 14.1.267 НКУ). Другими словами, речь идет о предоставлении финансовой услуги согласно п.п. 6 п. 1 ст. 4 Закона № 2664.
Поэтому, дабы избежать таких трудностей, обычные юридические и физические лица могут использовать в своем арсенале лишь ВФП, которая в отличие от займа (как по ГКУ, так и по НКУ) имеет свои особенности:
• предметом договора являются лишь денежные средства;
• отсутствие платы за пользование такой помощью (ВФП не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами);
• обязателен возврат полученных средств.
Важно! Не отклоняйтесь от указанных признаков ни на йоту, иначе вы даете налоговикам шанс расценить полученную/предоставленную ВФП как заем на платной основе с соответствующими последствиями.
Что сделать, чтобы этого избежать? Составить правильно договор на предоставление ВФП. Об этом дальше.
Основные требования к договору
Составляя договор о предоставлении ВФП необходимо следовать двум основным правилам, указанным на рис. 1 (см. с. 30).
Кроме того, не забудьте указать место составления договора, дату, наименование сторон, порядок возврата помощи, ответственность сторон и порядок разрешения споров.
Обратите внимание! Моментом заключения договора является не дата его подписания, а дата передачи суммы ВФП от заимодателя заемщику.
Рис. 1. Основные правила составления договора о ВФП
Заемщик и заимодатель: кто они
Сторонами договора о предоставлении ВФП являются заемщик и заимодатель (ст. 1046 ГКУ).
Кто же они? ГКУ не ограничивает круг лиц, которые могут стать заимодателем или заемщиком. Поэтому это может быть любое юридическое или физическое лицо, обладающее правоспособностью и дееспособностью.
Таким образом, участниками таких отношений (как заемщиками, так и заимодателями) могут быть лица, указанные на рис. 2.
Обратите внимание! Если заимодатель и директор предприятия одно и тоже лицо, целесообразно, чтобы от имени предприятия договор подписывало другое должностное лицо, уполномоченное соответствующей доверенностью.
Выдача/получение ВФП: оформляем правильно
Документальное оформление. Оно будет зависеть от способа получения/выдачи сумм ВФП.
Рис. 2. Кто может быть заимодателем или заемщиком предприятия
Так, при выдаче ВФП наличными средствами из кассы предприятия:
• заимодатель выписывает РКО (типовая форма № КО-2);
• заемщик, приходуя сумму ВФП, оформляет ПКО (типовая форма № КО-1).
При возврате — наоборот:
• заемщик составляет РКО и возвращает долг;
• заимодатель выписывает ПКО, приходуя соответствующую сумму в кассе предприятия.
При безналичном перечислении подтверждающим документом будут платежное поручение и выписка банка. Дополнительно можно составить Акт сверки взаимных расчетов*, руководствуясь п.п. 11.11 Инструкции № 69.
* Утвержденной формы документа нет, его составляют в произвольной форме.
Если сторон договора является обычное физическое лицо или ФЛП, ему достаточно будет просто оформить расписку заемщика (ч. 2 ст. 1047 ГКУ). Ведь требование относительно обязательного оформления наличных операций с помощью ПКО и РКО установлено только для юридических лиц (письмо НБУ от 30.10.06 г. № 25-113/2453-11507).
Наличные ограничения. И тут нас ждет совсем нерадостная новость: даже при выдаче/возврате ВФП следует соблюдать наличные ограничения, установленные Постановлением № 210 («БН», 2013, № 30, с. 6, 2014, № 16, с. 5, № 33, с. 8):
• при расчетах физического лица с предприятием (предпринимателем) в течение одного дня в размере 150 тыс. грн.;
• при расчетах юрлиц между собой в течение одного дня в размере 10 тыс. грн.
Что касается физлиц, то мы с таким выводом не согласны. Ведь указанные ограничения касаются лишь расчетных операций за товары (работы, услуги), и это прямо прописано в п. п. 2.3 главы 2 Положения № 637. Интересно, что ранее такую точку зрения поддерживал и сам НБУ (письмо НБУ от 08.11.13 г. № 11-117/21669). Да и налоговики соглашались с ним, утверждая: 150-тысячное ограничение распространяется только на наличные расчеты за товары, работы, услуги и не касается внереализационных поступлений (чем и является ВФП; категория 109.13 ЗІР Миндоходов). Но, как говорится, что-то пошло не так.
В начале года НБУ изменил свою позицию и разъяснил, что ограничения, предусмотренные п. 1 Постановления № 210, касаются и расчетов по договорам, связанным с корпоративными правами, предоставлением или возвратом займа, выплатой неустойки (письмо НБУ от 24.01.14 г. № 11-116/3159).
А дальше — больше. Теперь и налоговики стали на сторону НБУ и сообщили, что ограничение наличных расчетов физического лица с предприятием (предпринимателем) распространяется и на возвратную финансовую помощь (письмо ГФСУ от 21.07.14 г. № 25/6/99-99-22-06-03-15/415 // «БН», 2014, № 33, с. 8).
А потому советуем не переходить этот предел, ибо штраф за такое нарушение не маленький: 1700 — 3400 грн., а за повторное нарушение 8500 — 17000 грн. (ст. 16315 КоАП). Кстати, такое наказание ждет лишь должностных лиц предприятия или предпринимателя, а вот обычное физлицо «выйдет сухим из воды». Ведь оно не является субъектом такого правонарушения.
Но выход можно найти:
• в безналичной форме провести лишь сумму превышения 150-тысячного предела;
• разбить платеж на несколько дней (на несколько частей с определенным промежутком).
Но не забывайте про лимит кассы (подробнее в «БН», 2014, № 9, с. 36 и «БН», 2014, № 16, с. 16)
Использовать ли РРО? Предприятия, использующие РРО, при выдаче и возврате ВФП кассовый аппарат не используют, так как такие операции не попадают под понятие «расчетная операция» (ст. 2 и п. 1 ст. 3 Закона о РРО). Однако, если РРО установлен в кассе предприятия, то через него нужно проводить всю поступившую и выданную наличность. Для этого используют операции «служебное внесение» или «служебная выдача».
Учет у заемщика
Заемщик — плательщик налога на прибыль
Общие правила. Налоговые последствия получения ВФП заемщиком зависят от двух факторов:
• срока возврата займа;
• статуса заимодателя.
Остановимся на первом из них — сроке возврата.
Здесь действует золотое правило: если предприятие получило и вернуло ВФП в пределах одного отчетного периода — для него налоговых последствий не будет (вопрос № 1 ОНК № 367 // «БН», 2014, № 28, с. 4, с. 19). Соответственно, сумма такой ВФП не попадет и в декларацию по налогу на прибыль.
Как определить отчетный период. Согласно п. 33.3 НКУ это период, за который налогоплательщик обязан исчислять налоги, подавать налоговые декларации и уплачивать в бюджет суммы налогов и сборов.
Для плательщика налога на прибыль такими периодами будут (п. 152.9 НКУ):
• календарный год — для тех, кто отчитывается по ННП раз в год (абз. 4 п. 57.1 НКУ);
• календарный квартал — для тех, кто подает «внутригодовые» декларации по ННП (абз. 9, 10 п. 57.1 НКУ).
Напомним: в 2013 году Закон № 403 не совсем удачно подкорректировал п. 152.9 НКУ, так, что базовым отчетным периодом в «прибыльном» вопросе стал календарный год, но только для плательщиков ежемесячных авансов («БН», 2013, № 32, с. 8).
Этим законодатели «дали отпор» налоговикам, которые требовали от тех, кто декларацию будет подавать только по итогам года, применять квартальный отчетный период в вопросе ВФП: включать в доход не возвращенную на конец квартала ВФП от неплательщиков налога на прибыль, а также начислять условные проценты на такую «квартальную невозвращенку», полученную от плательщиков налога на прибыль (письмо Миндоходов в г. Киеве от 19.06.13 г. № 1179/10/06-4-06 // «БН», 2013, № 30, с. 6).
Но формально «спать спокойно» стали только плательщики авансов.
Позже законодатели реабилитировались и Законом № 657 исправили «корявость» п. 152.9 НКУ: с 01.01.14 г. отчетный (налоговый) период равен году для плательщиков, определенных в п. 57.1 НКУ, т. е. и для неплательщиков ежемесячных авансов («БН», 2013, № 47, с. 34).
Реабилитировались и налоговики. В письме от 25.11.13 г. № 15986/6/99-99-19-03-02-15 («БН», 2014, № 7, с. 9) Миндоходов обезопасило и неплательщиков ежемесячных авансов, получивших ВФП в 2013 году: если прибыльщик — неплательщик авансов с доходом за 2012 год меньше 10 млн грн. получил в 2013 году ВФП от неплательщика налога на прибыль и вернул ее до 01.01.14 г., то сумма такой ВФП не попадет в «прибыльную» декларацию за 2013 год. И ежеквартальные декларации такому прибыльщику-заемщику в середине 2013 года подавать было не нужно. О чем мы, собственно, всегда и говорили.
Таким образом, можно считать что с проблемным 2013 годом вопрос закрыт. А с 01.01.14 г. уже без всяких разговоров и сомнений базовым отчетным периодом для всех плательщиков ННП, упомянутых в п. 57.1 НКУ, является календарный год.
Как исключение отчитываться внутри года (соответственно в вопросах ВФП ориентироваться на свои «короткие» периоды) должны (п.п. 152.9 НКУ):
• плательщики ежемесячных авансов, которые по итогам I квартала отчетного года не получили прибыль или понесли убытки и воспользовались правом подать декларацию за этот период, избавившись таким образом от обязанности уплаты ежемесячных авансов. В дальнейшем такие плательщики подают декларацию за полугодие, три квартала и за год;
• налогоплательщики с доходом, который учитывается при определении объекта налогообложения, за прошлый отчетный год свыше 10 млн грн, которые по его итогам не получили прибыли (или понесли убыток), не начисляли налоговых обязательств и не имели базы для расчета ежемесячных авансов на следующий год, но сработали в I квартале отчетного года прибыльно. Они подают декларацию за полугодие, три квартала и год для начисления и уплаты налоговых обязательств.
Так вот, если вы не вернули сумму ВФП в течение отчетного периода, тогда налоговые последствия не заставят себя долго ждать. И они уже будут зависеть от статуса заимодателя.
Заимодатель — неплательщик налога на прибыль/«льготник»
Для начала давайте определим круг «подозреваемых», которые попадают в эту категорию. Это:
• обычные физлица;
• единоналожники (как юрлица, так и физлица);
• плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога;
• нерезиденты (юрлица, физлица);
• ФЛП на общей системе налогообложения;
• неприбыльные организации;
• «льготники», деятельность которых:
а) освобождена от обложения налога на прибыль согласно ст. 154 НКУ, в том числе плательщики налога на прибыль по ставке 0 %;
б) частично освобождена от уплаты ННП согласно ст. 158 НКУ;
в) временно освобождена согласно пп. 15 — 19, 27 подразд. 4 разд. ХХ НКУ;
• «льготники» — субъекты ИТ-индустрии в соответствии с п. 10 подразд. 4 разд. ХХ и п. 15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.
Так, если вы получили помощь от кого-то из перечисленных субъектов и не вернули ее на конец отчетного периода, вашим проводником в дебрях налогового учета становится абз. 1 п.п. 135.5.5 НКУ.
Согласно данной норме вам необходимо на конец отчетного периода (в котором вы получили помощь и не вернули ее) занести невозвращенную сумму ВФП (а не всю сумму полученной ВФП!) в состав прочих налоговых доходов.
В декларации по налогу на прибыль такая сумма помощи найдет свое место в:
• стр. 03.12 приложения ІД;
• стр. 03 самой декларации.
При возврате всей суммы ВФП (или ее части) вы увеличите свои налоговые расходы на размер возвращенной ВФП по результатам того отчетного периода, в котором произошел такой возврат (абз. 2 п.п. 135.5.5 НКУ).
В декларации такую сумму вы внесете в:
• стр. 06.4.36 приложения ІВ;
• стр. 06.4 самой декларации.
Обратите внимание! Никаких условных процентов начислять не нужно (абз. 3 п.п. 135.5.5 НКУ).
Важно! В данном случае в бухучете ни доходов, ни расходов нет.
Пример 1. В январе 2014 года ООО «Плюс» получило от обычного физлица ВФП в сумме 120 тыс. грн. сроком на 10 месяцев. В марте 2014 года предприятие вернуло часть помощи — 40 тыс. грн. У предприятия появились основания для подачи декларации по налогу на прибыль за I квартал и оно ее подало. В таком случае не возвращенную на конец квартала часть ВФП в размере 80 тыс. грн. ООО «Плюс» включило в состав прочих налоговых доходов.
В мае 2014 года предприятие выплатило заимодателю еще 40 тыс. грн. Эту сумму по результатам первого полугодия заемщик включил в налоговые расходы. Полностью погасить задолженность получилось лишь в августе 2014 года. Оставшиеся 40 тыс. грн. по результатам 9 месяцев были включены предприятием в налоговые расходы за этот период.
Внимание! Сумма полученной ВФП, которая включена в доходы, может иметь решающее значение при расчете лимита в 10 млн грн. и определении необходимости уплаты авансовых взносов (п. 57.1 НКУ).
Нюансы учета ВФП, полученной от неплательщика ННП/«льготника», рассмотрим в табл. 1.
Таблица 1. Нюансы налогового учета ВФП, полученной от неплательщика ННП/«льготника»
| Ситуация | Порядок действий |
| 1 | 2 |
| ВФП получена и отражена в составе доходов до 01.04.11 г. | При возврате суммы такой ВФП можете смело включать ее в состав налоговых расходов. Ведь после вступления в силу НКУ сам учет возвратной помощи не изменился. Дополнительным подтверждением тому служит разъяснение налоговиков, размещенное в категории 102.06.03 ЗІР ГФСУ |
| ВФП получена от обособленного подразделения без статуса юрлица | Налоговых последствий не будет, так как операции, проведенные в рамках одного юрлица, не приводят к изменению его расходов или доходов (п.п. 135.5.5 НКУ) |
| ВФП получена от нерезидента в иностранной валюте | Если вы не смогли вернуть ВФП на конец отчетного периода, вам необходимо определить размер полученного дохода. Для этого используйте курс НБУ, действовавший на начало дня, в который вы получили средства на распределительный счет (читайте статью «Обязательная продажа валюты «под ноль»: как вести учет» // «БН», 2014, № 35, с. 19). Кроме того, на дату баланса (с применением «дневного» курса) и на дату погашения ВФП (с применением «ночного» курса) вы должны определять курсовые разницы (задолженность по ВФП — монетарная статья согласно пп. 4 и 7 П(С)БУ 21). С процедурой пересчета курсовых разниц вы можете ознакомиться в «БН», 2014, № 16,с. 20. |
| Срок договора о предоставлении ВФП истек | Никаких налоговых последствий не будет. НКУ не содержит каких-либо требований на этот счет. При этом, если срок договора истек, это вовсе не означает, что не нужно отдавать ВФП |
| Срок исковой давности по договору о предоставлении ВФП истек | На дату истечения срока исковой давности задолженность по ВФП переходит в разряд безвозвратной финансовой помощи (п.п. 14.1.257 НКУ). Отражать ее в составе налоговых доходов не нужно, так как сумму такого долга вы уже включили в доход ранее (п. 135.3 НКУ). Иначе будет задвоение налоговых обязательств |
Заимодатель — плательщик налога на прибыль на общих основаниях
А в эту группу заимодателей входят предприятия, которые уплачивают налог на прибыль по ставке, установленной п. 151.1 НКУ (категория 102.06.03 ЗІР ГФСУ).
Напомним, что основная ставка налога на прибыль в 2014 году составляет 18 % (в 2013 году — 19 %, в 2012 году — 21 %; п. 151.1, п. 10 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).
Если заимодатель отвечает указанным требованиям, действуйте согласно пп. 14.1.257, 135.5.4 НКУ. А это значит, что сам факт получения и возврата ВФП на налоговый учет не повлияет. Включать полученную ВФП в доходы и возвращенную ВФП в состав расходов не придется.
Но есть одно «но!». Если на конец отчетного периода предприятие так и не вернет полученную ВФП, вы должны:
Шаг 1. На сумму невозвращенной ВФП начислить условные проценты (УП) в размере учетной ставки НБУ, исчисленной за каждый день ее фактического использования (п.п. 14.1.257 НКУ).
Для расчета используйте формулу:
УП = ВФПн х Σ(Усn х Кднn) : (365 х 100),
где ВФПн — остаток ВФП, не возвращенный на конец отчетного периода;
Ус — учетная ставка НБУ, действовавшая в расчетном периоде;
Кдн — количество календарных дней (в течение которых действовала одна учетная ставка НБУ) фактического использования невозвращенной ВФП;
365 — количество календарных дней в году (366 — для високосного).
При подсчете суммы УП не забывайте, что:
• сумма ВФП, возвращенная в отчетном периоде, в расчет УП не принимается;
• при подсчете дней фактического использования ВФП учитывают и день ее получения;
• учетная ставка НБУ периодически меняется. Поэтому УП следует рассчитывать исходя из той ставки НБУ, которая действовала в определенные дни отчетного периода. Размер учетных ставок НБУ, действовавших в 2012 — 2014 гг., мы привели в табл. 2.
Таблица 2. Размер учетных ставок НБУ за 2012 — 2014 гг.
| Период | Ставка, % | Норма |
| 10.08.10 ― 22.03.12 | 7,75 | Постановление НБУ от 09.08.10 г. № 377 |
| 23.03.12— 09.06.13 | 7,5 | Постановление НБУ от 21.03.12 г. № 102 |
| 10.06.13 — 12.08.13 | 7,0 | Постановление НБУ от 06.06.13 г. № 209 |
| 13.08.13 — 14.04.14 | 6,5 | Постановление НБУ от 09.08.13 г. № 315 |
| 15.04.14 — 16.07.14 | 9,5 | Постановление НБУ от 14.04.14 г. № 212 |
| 17.07.14 — по настоящее время | 12,5 | Постановление НБУ от 15.07.14 г. № 417 |
Пример 2. 7 апреля 2014 года ООО «Плюс» получило от ООО «Сонечко» (плательщика ННП на общих основаниях) ВФП в сумме 120 тыс. грн. Заемщик в 2014 году отчитывается ежеквартально. До конца ІІ квартала предприятие долг не вернуло. Расчет произошел лишь 17 июля 2014 года.
Рассчитаем УП, которые должны попасть в доход заемщика в первом полугодии 2014 года:
1. Сумма ВФП, не возвращенная на конец отчетного периода, — 120 тыс. грн.
2. Количество календарных дней использования ВФП — 85 (с 7 апреля по 30 июня), из них:
• 8 дней, когда учетная ставка НБУ составляла 6,5 %;
• 77 дней, когда учетная ставка НБУ была на уровне 9,5 %.
3. УП = 120000 х (6,5 х 8 + 9,5 х 77) : (365 х 100) = 2575,89 (грн.).
Внимание! УП по итогам 9 месяцев не начисляем, так как задолженность на конец отчетного периода была погашена. Это подтверждают и подкорректированные ответы на вопросы № 2, № 4 ОНК № 367 (см. «БН», 2014, № 30, с. 4).
Важно! При начислении УП никаких первичных документов составлять не нужно, так как такая операция не находит отражения в бухучете.
Шаг 2. Включить рассчитанные УП в прочий налоговый доход (п.п. 135.5.4 НКУ).
В декларации по налогу на прибыль эта сумма попадет в стр. 03.10.1 приложения ІД и стр. 03 самой декларации.
Напоминаем: если вы ошиблись с расчетами и указали в декларации неправильную сумму, ошибку можно исправить с помощью текущей декларации или с помощью уточняющей декларации.
При возврате ВФП корректировать доход и увеличивать расходы на сумму начисленных УП не придется.
О нюансах, касающихся получения ВФП от плательщика ННП на общих основаниях, вы узнаете из табл. 3.
Таблица 3. Нюансы получения ВФП от плательщика налога на прибыль на общих основаниях
| Ситуация | Порядок действий |
| ВФП получена и возвращается частями | УП рассчитывайте для каждой части ВФП отдельно. Но только при условии, что на конец отчетного периода такая часть ВФП осталась невозвращенной. Наш совет: старайтесь возвращать части полученной ВФП в том же порядке, в котором вы ее получали. От этого и будет зависеть размер начисленных вами УП |
| Срок договора о предоставлении ВФП истек | К сожалению, в НКУ мы не найдем ответа на этот вопрос. Контролеры утверждают (категория 102.06.03 ЗІР ГФСУ): • на день окончания действия договора заемщик должен прекратить начисление УП на сумму ВФП; • по истечении срока исковой давности (1095 дней с даты окончания договора) — сумму невозвращенной финпомощи включить в доход. Наша позиция: несмотря на то, что срок договора истек, договорные обязательства между заемщиком и заимодателем не прекратились (ст. 599 ГКУ). Следовательно, пока предприятие не погасит свой долг, необходимо рассчитывать и начислять УП на сумму невозвращенной ВФП и, соответственно, включать их в доход. Прежде чем применять такой лояльный подход налоговиков, мы бы рекомендовали получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу |
| Срок исковой давности договора о предоставлении ВФП истек | С истечением срока исковой давности ВФП становится безвозвратной финпомощью. Следовательно, заемщик (категория 102.06.03 ЗІР ГФСУ): • прекращает начислять УП на сумму такой ВФП со дня, следующего за днем истечения данного срока; • включает сумму невозвращенной ВФП в налоговый доход (п.п. 135.5.4 НКУ) и отражает его в стр. 03.10 приложения ІД |
Заимодатель — учредитель/участник
А вот это случай особый. Здесь работает отдельная норма — абз. 4 пп. 135.5.5 НКУ.
Согласно ей, для заемщика не будет налоговых последствий, если он возвратит ВФП не позднее 365 календарных дней со дня ее получения.
Другими словами, если предприятие погасит задолженность в течение года со дня получения помощи, то ни доходов, ни расходов, ни условных процентов отражать не нужно (категория 102.06.03 ЗІР ГФСУ). И статус заимодателя при этом роли не играет.
Более того, обратите внимание на следующие особенности:
1. Налоговый учет полученной ВФП зависит не от срока, на который заключен договор о предоставлении ВФП, а от срока возврата долга. Соответственно, если договор заключен на срок более 1 года, то это не мешает заемщику вернуть полученную ВФП досрочно.
2. 365 календарных дней начинайте отсчитывать со следующего дня после получения помощи (в кассу или на текущий счет), а не с даты подписания договора (ч. 1 ст. 253 ГКУ). Соответственно, день поступления денежных средств не учитываем.
3. Количество заключаемых договоров с учредителем не ограничено, главное — соблюдать сроки по каждому договору займа.
Если долг через 365 дней не погашен. К сожалению, никаких рекомендаций, как поступать в этом случае, в НКУ нет. А если нет специальных правил, значит, действуем согласно общим (ст. 135 НКУ). Так, заемщик:
• корректировок не вносит, доначислений или исправлений не делает;
• учет невозвращенной ВФП ведет в зависимости от статуса учредителя.
Учредитель/участник — плательщик ННП. Действуем, как в случае с обычным плательщиком ННП, которому предприятие не вернуло ВФП на конец отчетного периода (пп. 14.1.257, 135.5.4 НКУ):
• начисляем УП на сумму невозвращенной ВФП на конец отчетного периода, в котором истекли 365 календарных дней;
• включаем их в прочий налоговый доход как безвозвратную финансовую помощь.
В Декларации по налогу на прибыль эта сумма попадет в стр. 03.10.1 приложения ІД.
Внимание! Налоговики требуют начислять УП начиная с даты получения займа (вопрос № 4 ОНК № 367), а не со дня превышения срока в 365 календарных дней.
Согласно такому сценарию:
• квартальщики должны будут начислить УП с момента получения ВФП до начала квартала, в котором «просроченная» помощь была возвращена учредителю. То есть в состав доходов включить сумму УП, рассчитанную за каждый день фактического использования ВФП (без учета дней квартала, в котором она была возвращена);
• годовики, соответственно, с даты получения до начала года, в котором возвращена учредителю «просроченная» ВФП.
Учредитель/участник — неплательщик налога на прибыль/«льготник». В этом случае действуем так же, как и при получении ВФП от обычного неплательщика/«льготника»:
• на конец ближайшего отчетного периода, в котором произошла просрочка, всю невозвращенную сумму ВФП относим к прочему налоговому доходу (абз. 1 п.п. 135.5.5 НКУ). В Декларации по налогу на прибыль — это стр. 03.12 приложения ІД. УП не начисляем (абз. 3 п.п. 135.5.5 НКУ);
• при возврате долга увеличиваем налоговые расходы на погашенную сумму (абз. 2 п.п. 135.5.5 НКУ). В декларации эту сумму отражаем в стр. 06.4.36 приложения ІВ.
Контролеры в своих последних разъяснениях не высказывались по поводу получения ВФП от учредителя — неплательщика ННП, а значит, следует ориентироваться на имеющиеся разъяснения. Так, в категории 102.06.3 ЗІР ГФСУ проверяющие говорят: если предприятие возвращает заем по истечении 365 дней, но до окончания налогового периода, в котором истек такой срок, то заемщик может облагать такую сумму по общим правилам. Эти общие правила сводятся к отражению доходов только в том случае, когда ВФП не возвращена на конец отчетного периода.
Если вы не укладываетесь в назначенный срок, наш совет — до истечения 365 календарных дней заключите другой договор о предоставлении ВФП и за счет полученных средств погасите долг по первому договору. Тем самым вы сможете соблюсти срок по первому договору, да и в доход не попадет невозвращенная сумма ВФП. По второму же договору начнется новый отсчет.
Остальные нюансы учета ВФП, полученной от учредителя/участника, мы свели в табл. 4.
Таблица 4. Нюансы учета ВФП, полученной от учредителя/участника
| Ситуация | Порядок действий |
| ВФП получена до 01.04.11 г. и не возвращена на сегодняшний день | В этом случае следуем разъяснению налоговиков, размещенному в категории 110.06.03 ЗІР ГФСУ. Так, если начиная с 01.04.11 г. у заемщика на конец любого отчетного периода 2011 года и последующих лет остается невозвращенной сумма ВФП, полученная до 01.04.11 г. от учредителя, то при возврате заемщик имеет право увеличить расходы на сумму такой ВФП по результатам налогового периода, в котором произошел возврат, независимо от срока, на который предоставлялась ВФП. Конечно, при условии, что она была включена ранее в валовой доход заемщика |
| ВФП от учредителя-нерезидента | Ваши действия как заемщика аналогичны действиям при получении ВФП от обычного неплательщика ННП — нерезидента (см. выше) |
Весь алгоритм учета сумм ВФП у заемщика — плательщика налога на прибыль вы можете увидеть на рис. 3.
Рис. 3. Алгоритм налогового учета ВФП у заемщика — плательщика налога на прибыль
Заемщик — плательщик ЕН
Для плательщика ЕН ключевую роль в налоговом учете полученной ВФП играет не статус заимодателя, а срок возврата такой помощи.
Так, согласно абз. 3 п. 292.11 НКУ в доход единоналожника не включается сумма ВФП, полученная и возвращенная им в течение 12 календарных месяцев со дня получения такой помощи.
Однако что делать в случае, когда заемщик не возвратит ВФП в указанные сроки, НКУ не объясняет. В этой ситуации вполне логично предположить, что ВФП, полученную и не возвращенную по договору в течение 12 календарных месяцев, необходимо включить в доход плательщика ЕН.
При этом обратите внимание на некоторые особенности:
• в ЕН-доход включаем лишь не возвращенную в указанный срок часть ВФП;
• 12 календарных месяцев начинаем отсчитывать со следующего дня получения помощи (а не со дня подписания договора). Следовательно, сам день поступления денежных средств не учитываем (ч. 1 ст. 253 ГКУ);
• так как срок возврата установлен в месяцах, истекает он в соответствующее число последнего месяца срока (ч. 3 ст. 254 ГКУ). Например, если ВФП получена в январе 2014 года, 12 календарных месяцев истекает в январе 2015 года.
Внимание! Начислять УП на сумму ВФП, не возвращенной на конец отчетного периода, не нужно («ВНСУ», 2012, № 37, с. 25).
Заметьте! Сам факт получения ВФП плательщиком ЕН на его доходы не влияет (письмо ГНСУ от 11.02.13 г. № 1990/6/17-1216). А при возврате помощи, которая была включена ранее в доход, откорректировать его размер уже не получится («ВНСУ», 2012, № 11, с. 27).
В декларации по ЕН невозвращенную сумму ВФП покажите в следующих строках:
• ФЛП группы 1 — в стр. 01, группы 2 — в стр. 06, группы 3 — в стр. 12 (11), группы 4 — в стр. 17 (16). Не забывайте, что единоналожники групп 1 и 2, а также груп- пы 3 (без уплаты НДС) доход в виде невозвращенной ВФП заносят в графу 5 Книги, утвержденной приказом № 1637 (письмо ГНСУ от 27.09.12 г.);
• юрлица группы 4 — в стр. 3 (2), группы 6 — в стр. 17 (16).
ВФП получена до 01.01.12 г. и не возвращена по сей день. Все дело в том, что до 01.01.12 г. (время действия Указа № 727/98) налоговики требовали включать в доход единоналожника всю сумму полученной ВФП независимо от срока ее возврата.
Для тех, кто ослушался, они предлагали уже во время действия НКУ исправить ошибку с помощью уточняющей декларации или уточнений в составе отчетной декларации (категория 108.04 ЗІР ГФСУ).
Наша позиция: принимая решение о включении в доход суммы невозвращенной помощи, ориентируйтесь на сроки возврата такой ВФП согласно абз. 3 п. 292.11 НКУ. Так, если вы возвратили ВФП, полученную до 01.01.12 г., при этом общий срок пользования такой помощью не превысил 12 месяцев — в доход такую сумму не нужно было включать.
Если же срок превысил 12 месяцев — в первый день превышения срока нужно было включить сумму ВФП в доходы и в базу обложения ЕН.
Весь порядок налогового учета ВФП у заемщика — плательщика ЕН вы сможете проследить на рис. 4.
Рис. 4. Алгоритм налогового учета ВФП у заемщика — плательщика ЕН
Переходные моменты: стороны меняют статус
| Ситуация | Порядок действий |
| 1 | 2 |
| Статус меняет заемщик | |
| ЕН → ОС | Заимодатель — плательщик ННП. Если заемщик переходит с ЕН на ОС и не возвращает ВФП на конец отчетного периода, он должен начислить УП и включить их в доход (вопрос № 5 ОНК № 367; категория 102.06.03 ЗІР ГФСУ). Внимание! Начислять УП необходимо не со дня получения ВФП, а с даты перехода на ОС и только при условии, что такая сумма помощи не возвращена на конец отчетного периода. А что делать, если заемщик, находясь на ЕН, уже включил в доход сумму такой помощи? К сожалению, официальных разъяснений на этот счет пока нет. По нашему мнению, УП на сумму такой ВФП начислять не нужно, ведь эти «доходы» уже попали под налогообложение ЕН. Заимодатель — неплательщик ННП/«льготник». Тот факт, что заемщик перешел с ЕН на ОС и не возвратил ВФП на конец отчетного периода, на его налоговый учет никак не повлияет (вопрос № 5 ОНК № 367). А значит, невозвращенную сумму ВФП не нужно будет включать ни в состав доходов, ни в состав расходов — при ее возврате |
| ОС → ЕН | Заимодатель — плательщик ННП: • по итогам налогового периода, в котором ВФП была получена, начисляем УП и включаем их в доход; • в периоде, в котором заемщик переходит на ЕН, — прекращаем начислять УП (такие действия для ЕН не предусмотрены); • по итогам периода, в котором истекает 12-месячный срок пользования финпомощью, включаем ее в ЕН-доход. Заимодатель — неплательщик ННП/«льготник»: • по итогам налогового периода, в котором ВФП была получена, включаем сумму невозвращенной ВФП в доход; • сумму полученной ВФП в составе ЕН-дохода не отражаем, даже если срок превысит 12 календарных месяцев; • при возврате суммы ВФП никаких корректировок делать не нужно, даже если такая сумма ранее была включена в ЕН-доход (при невозврате после 12 месяцев; «ВНСУ», 2012, № 11, с. 27). Ведь базой обложения для плательщиков ЕН является доход, а расходы в ней не учитывают. Наш совет: постарайтесь вернуть полученную ВФП до перехода на ЕН. Это позволит вам включить сумму такой помощи в налоговые расходы, если она уже была включена в доходы (или вообще ее не учитывать, если получение и возврат приходятся на один отчетный период). И только после этого меняйте систему налогообложения. Заимодатель — учредитель/участник. Если на дату перехода на ЕН не истек срок в 365 календарных дней, в налоговом учете никаких последствий для заемщика не будет. В Декларации по налогу на прибыль (за отчетный период, который предшествует кварталу, с которого заемщик переходит на упрощенку) сумму ВФП отражать не нужно (вопрос № 3 ОНК № 367). Если же такой срок истек до перехода на новую систему налогообложения, то будут «стандартные» налоговые последствия, зависящие от статуса учредителя/заемщика (см. с. 36). При этом если ВФП будет возвращена в период работы на ЕН, поставить ВФП, ранее отраженную в доходах, в расходы мы уже не сможем |
| Статус меняет заимодатель | |
| ЕН → ОС | К сожалению, в НКУ вы не найдете ответа на этот вопрос. Возможно, то, что п. п. 135.5.5 НКУ не содержит каких-либо объяснений, означает, что изменение статуса заимодателя при переходе с ЕН на ОС не изменит и порядок учета ВФП. Но так как официальной позиции налоговики еще не высказали, для большей надежности советуем запастись индивидуальной налоговой консультацией (ст. 52 НКУ) |
| ОС → ЕН | В этом случае налоговики предлагают такой порядок действий (категория 102.06.03 ЗІР ГФСУ): • по итогам периода, в котором заимодатель был на ОС, начислить УП на сумму невозвращенной ВФП и включить их в прочий доход (п.п. 135.5.4, 14.1.227 НКУ); • а начиная с периода, в котором заимодатель стал плательщиком ЕН, в прочем доходе отразить сумму ВФП, не возвращенную на конец такого периода |
|
| В периоде возврата ВФП заемщик получает право на расходы по п. п. 135.5.5 НКУ. Но согласиться с таким подходом довольно сложно. Ведь п. п. 135.5.5 НКУ сюда применить нельзя: • ВФП была получена от плательщика ННП, а не от единоналожника; • статус заимодателя не играет роли при возврате ВФП. Наша позиция: заемщик должен продолжать начислять УП на невозвращенную часть помощи, а не включать ее в доход |
| Учредитель-заимодатель выходит из состава участников | Если заимодатель выходит из состава учредителей до истечения 365 календарных дней и при этом ВФП не забирает, заемщик лишается льготы согласно абз. 4 п. п. 135.5.5 НКУ. Теперь ВФП попадает под общие правила налогового учета (категория 102.06.03 ЗІР ГФСУ). Поэтому в дальнейшем действуем в зависимости от статуса заимодателя ― является он плательщиком ННП или нет (см. выше). Внимание! Первым отчетным периодом, по итогам которого заемщик обязан будет отразить доходы, должен быть период выхода учредителя из состава участников |
НДС
ВФП не попадает под обложение НДС, так как предоставление такой помощи не является поставкой товаров/услуг (пп. 14.1.185, 14.1.191, п. 185.1 НКУ).
Бухучет и отчетность
Бухучет. В отличие от налогового, в бухучете получение ВФП не влечет за собой каких-либо последствий. А значит, увеличение доходов или расходов заемщику не грозит. Такие выводы нам диктуют:
• П(С)БУ 15 «Доход». Согласно п. 5 данного Положения, получение заемных средств (ВФП) не приводит к увеличению активов или уменьшению обязательств, следствием чего может стать рост собственного капитала предприятия. А значит, ВФП не попадает под определение дохода в понимании бухучета. Такая помощь выступает в роли обязательств (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1);
• П(С)БУ 16 «Расходы». Следуя п. 9.3 этого Положения, погашение полученных займов не признается бухгалтерскими расходами.
Но отразить такие суммы на счетах бухучета все же необходимо. В этом нам помогут пп. 4, 6 П(С)БУ 11 «Обязательства». Согласно этому документу решающим фактором при выборе счетов будет не статус заимодателя, а срок возврата ВФП. Так, в случае получения:
• долгосрочной ВФП (предоставлена на срок более 1 года) — используем счет 55 «Прочие долгосрочные обязательства». В таком случае учет ВФП сведется к следующим записям:
| Операция | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | |
| 1. Получаем ВФП (ее часть) | 301/311 | 55 |
| 2. На дату баланса переводим ВФП в текущие обязательства (при условии, что оставшийся срок погашения займа менее года) | 55 | 611 |
| 3. Погашаем заем (его часть) | 611 | 301/311 |
• краткосрочной ВФП (срок не более года), учитываем ее на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» или же на специально открытом для этого отдельном субсчете 607 «Прочие краткосрочные займы в национальной валюте». В таком случае достаточно двух записей:
| Операция | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | |
| 1. Получаем ВФП (ее часть) | 301/311 | 685/607 |
| 2. Погашаем заем (его часть) | 685/607 | 301/311 |
Внимание! Условно начисленные проценты в бухучете не отражают (письма МФУ от 09.12.03 г. № 31-04200-30-5/7/7021 и от 14.11.03 г. № 31-04200-30-25/5432).
Финотчетность. Для тех, кто составляет Баланс по форме № 1, в 2014 году ничего не изменилось. Суммы полученной ВФП заносим в тех же строки, что и в 2013 году. А именно:
• долгосрочную ВФП отражаем в стр. 1515 (п. 2.51 разд. ІІ Методрекомендаций № 433);
• краткосрочную — в стр. 1690 (п. 2.73 разд. ІІ Методрекомендаций № 433);
• долгосрочную ВФП, подлежащую возврату в течение последующих 12 месяцев, — в стр. 1610 (п. 2.61 разд. ІІ Методрекомендаций № 433).
А вот формы Финансового отчета субъекта малого предпринимательства (ф. № 1-м, № 2-м) и Упрощенного финансового отчета субъекта малого предпринимательства (ф. № 1-мс, № 2-мс) в 2014 году претерпели изменения («БН», 2014, № 12, с. 4). «Виноват» в этом приказ МФУ от 08.02.14 г. № 48, который переформатировал некоторые строки отчетности и изменил их кодировки. В какие строки финотчетности попадет сумма ВФП, смотрите в таблице 5 (пп. 2.21, 2.23, 2.29 разд. ІІ П(С)БУ 25).
Таблица 5. Отражение полученной ВФП в финотчетности «малышей»
| ВФП | ф. № 1-м | ф. № 1-мс | ||
| 2013 | 2014 | 2013 | 2014 | |
| Долгосрочная ВФП | 480 | 1595 | 480 | 1595 |
| Краткосрочная ВФП | 610 | 1690 | 610 | 1690 |
| Долгосрочная ВФП, подлежащая возврату в течение последующих 12 месяцев | 510 | 1610 | 500 | 1600 |
Подробнее о том, как «малышам» заполнить финотчетность по новым правилам, читайте в «БН», № 14, с. 12 и 21.
Отчет о льготах. Такую форму отчетности придется заполнить тем заемщикам, которые получали ВФП от учредителя или участника. Ее вы легко найдете в приложении к постановлению КМУ от 27.12.10 г. № 1233.
Графу «Код пільги згідно з довідником пільг» заполните, используя актуальный Справочник льгот (по состоянию на 01.07.14 г. действующими являются Справочники льгот № 71/1 и № 71/2 от 26.06.14 г.). Согласно им, для «суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого налогоплательщика, при возврате такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения» предназначен код 11020226.
Расчет суммы такой льготы тоже не вызовет трудностей (ОНК № 584):
Сумма льготы = Сумма полученной ВФП х ставку налога на прибыль.
Более подробную информацию по заполнению данного отчета вы найдете в «БН», 2014, № 28, с. 16.
Ф. № 1 ДФ. При возврате ВФП обычному физлицу или же учредителю-физлицу предстоит заполнить и ф. № 1ДФ. Такие суммы показываем с признаком дохода «153». При этом (категория 103.25 ЗІР ГФСУ):
• в гр. 3а заносим начисленную сумму ВФП;
• в гр. 3 — выданную ВФП;
• в гр. 4 и 4а — ноль.
Если нет возможности вернуть долг
В таком случае заемщику нужно быть осторожным. Ведь по договору о предоставлении ВФП вы одалживали денежные средства, соответственно и возвратить вам предстоит именно их. Поэтому напрямую погасить задолженность, например товаром, нельзя. Но выход из создавшейся ситуации есть! Предлагаем на ваш выбор 3 варианта действий:
Вариант 1 — зачет однородных требований (ч. 1 ст. 601 ГКУ, ч. 3 ст. 203 ХКУ). Суть его заключается в том, чтобы зачесть невозвращенную сумму ВФП в счет дебиторской задолженности, возникшей вследствие отгрузки заимодателю товаров, работ, услуг.
Для этого вам понадобится заключить с заимодателем отдельный договор купли-продажи, а уже после отгрузки товара зачесть встречные однородные требования.
Тогда на дату такого зачета ВФП будет считаться возвращенной, а отгруженные товары (работы, услуги) — оплаченными (категория 102.06.03 ЗІР ГФСУ).
При этом если сумма ВФП была получена от неплательщика ННП и заемщик уже отразил ее в составе дохода, то на дату проведения зачета он сможет отнести сумму такой ВФП в состав налоговых расходов.
Вариант 2 — новация обязательства. Суть его в том, чтобы по договоренности сторон первоначальное обязательство заемщика (погасить ВФП) заменить новым обязательством (поставить товар в счет полученного «аванса») между теми же сторонами (ч. 2 ст. 604 ГКУ). Таким образом, договор о предоставлении ВФП приобретает статус обычного договора купли-продажи.
Вариант 3— перевод долга (ст. 520 ГКУ). В этом случае заемщик прекращает увеличивать свой доход на сумму ВФП или УП, так как более не является должником.
А вот включить сумму переведенного долга в расходы ему вряд ли удастся. Ведь согласно п. п. 135.5.5 НКУ увеличить расходы на сумму ВФП можно лишь в случае возврата суммы долга самим заемщиком. Соответственно, новый должник тоже получает поблажку — он не должен увеличивать свои доходы (по тому же принципу).
Осторожно! Если не успеете перевести долг до конца отчетного периода, в котором получили ВФП, вы обязаны включить сумму невозвращенной ВФП в доход или начислить УП.
Более детальную информацию о переводе долга вы найдете в «БН», 2014, № 27, с. 40.
Учет у заимодателя
Заимодатель — плательщик ННП
Налог на прибыль. Здесь действует одно-единственное правило: при выдаче и возврате ВФП налоговые обязательства лица, ее предоставившего, не изменяются (абз. 3 п. п. 135.5.5 НКУ). Другими словами, налоговых последствий для заимодателя не будет. При этом статус заемщика и срок возврата помощи не играют никакой роли.
Обратите внимание! Такое же правило действует и в случае предоставления заимодателем ВФП своему обособленному подразделению, не имеющему статуса юрлица (абз. 5 п. п. 135.5.5 НКУ).
НДФЛ. Не стоит забывать, что, предоставляя ВФП обычным физлицам или своему учредителю, предприятие-заимодатель выполняет также роль налогового агента.
Согласно п. п. 165.1.31 НКУ, суммы ВФП не включают в налогооблагаемый доход работника и не облагают НДФЛ.
Однако контролеры уточняют: в общий налогооблагаемый доход физлиц не нужно включать только ВФП, которая была возвращена в срок. Если же «урочный час» был пропущен — такую помощь заимодатель обязан включить в доход заемщика (категория 103.02 ЗІР ГФСУ).
По нашему мнению, такая позиция довольна спорна. Ведь НКУ предусматривает включать в налогооблагаемый доход лишь ту невозвращенную ВФП (п. п. 164.2.7 НКУ):
• у которой истек срок исковой давности;
• сумма которой превышает 50 % месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица, действующего на 1 января отчетного налогового года (в 2014 году — 609 грн.).
При этом физлицо самостоятельно уплачивает НДФЛ с таких доходов и указывает их в годовой налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах.
Остальные нюансы учета ВФП у заимодателя вы найдете в таблице 6.
Таблица 6. Нюансы учета ВФП у заимодателя — плательщика ННП
| Ситуация | Порядок действий |
| Физлицо не вернуло долг в установленный срок | Налог на прибыль. Так как налоговые обязательства предприятия, предоставившего ВФП, не изменяются как при выдаче, так и при ее возврате, включить невозвращенную сумму помощи в налоговые расходы предприятие не сможет (п. п. 139.1.1 НКУ). НДФЛ. В таком случае налоговики советуют (категория 103.02 ЗІР ГФСУ): • в день окончания договора включить невозвращенную сумму ВФП в общий месячный налогооблагаемый доход работника; • обложить ее НДФЛ по ставкам, определенным в п. 167.1 НКУ (15 % или 17 %). Однако мы знаем, что в налогооблагаемый доход физлица включается лишь та сумма задолженности (п. п. 164.2.7 НКУ): • по которой истек срок исковой давности, а не срок договора; • которая превышает 50 % месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица, действующего на 1 января отчетного налогового года (в 2014 году — 609 грн.). Наш совет: списать такую задолженность до истечения исковой давности и включить ее в доход работника в виде допблага. Соответственно, такая сумма подлежит обложению НДФЛ согласно п. п. «д» п. п. 164.2.17 НКУ. Однако уплатить начисленный НДФЛ с суммы списанного долга предприятие будет обязано, лишь если: • заранее не уведомит должника заказным письмом с уведомлением о вручении или путем заключения соответствующего договора, или путем предоставления уведомления должнику под подпись лично о списании долга; • не включит сумму списанного долга в ф. № 1 ДФ с признаком дохода «126» по итогам отчетного периода, в котором такой долг был списан. Если налоговый агент выполнит все указанные дествия, физлицу-заемщику придется самостоятельно вносить указанные данные в годовую декларацию об имущественном состоянии и доходах и уплачивать НДФЛ |
| По договору о предоставлении ВФП истек срок исковой давности | Налог на прибыль. Отнести сумму такой безнадежной задолженности в расходы не получится. Ведь для этого необходимо выполнить два условия: Условие 1. Под такую задолженность должен быть создан резерв сомнительных долгов, и списать ее необходимо именно за счет этих средств (п.п. «г» п. п 138.10.2 НКУ). Условие 2. Такая задолженность должна быть связана с хозяйственной деятельностью предприятия (п п. 139.1.1 НКУ). Ну а ВФП уж никак не направлена на получение дохода. НДФЛ. Списываем невозвращенную сумму ВФП (см. выше) |
Заимодатель — плательщик ЕН
Скажем сразу, здесь ситуация неоднозначная.
С одной стороны, следуя главному правилу учета ВФП у заимодателя, никаких налоговых последствий операция по выдаче и возврату помощи не несет. Такой же вывод делают и налоговики в своем письме от 11.02.13 г. № 1990/6/17-1216.
При этом настораживает позиция контролеров, описанная в разъяснениях ЗІР ГФСУ. Так для юрлиц —плательщиков ЕН, по их мнению, суммы возвращенной ВФП включать в доход не нужно (категория 108.04 ЗІР ГФСУ).
Внимание. В отношении ФЛП-ЕН высказывается мнение, что они вообще лишены права предоставлять ВФП. Поэтому возврат им ВФП имеет следствием обложение таких средств ЕН по ставке 15 % и «вылет» с ЕН (категория 107.04 ЗІР ГФСУ). Если речь о традиционной беспроцентной ВФП, то позиция налоговиков спорная. Но ее нужно учитывать тем, кто не хочет вступать в дебаты с налоговиками. В таком случае заимодатель может выступать как обычное физлицо.
НДС
ВФП не попадает под обложение НДС, так как предоставление такой помощи не является поставкой товаров/услуг (пп. 14.1.185, 14.1.191, 185.1 НКУ).
Бухучет и отчетность
Бухучет. Как и в бухучете заемщика, у заимодателя операции по предоставлению и возврату ВФП не окажут влияния ни на его доходы, ни на его расходы. Подтверждением тому станет:
• П(С)БУ 15 «Доход». Согласно п. 6.5 данного Положения, суммы задатка под залог или в погашение займа вообще не признаются доходами;
• П(С)БУ 16 «Расходы». Ведь расходами отчетного периода признается либо уменьшение активов, либо увеличение обязательств, что в свою очередь приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (п. 6 П(С)БУ 16). Ну, а если ВФП к таким не относится, то и включить ее в состав расходов нельзя (п. 9.4 П(С)БУ 16).
Однако на бухсчетах сумму ВФП отразить необходимо. Помогут нам в этом пп. 4, 6 ПСБУ 11 «Обязательства». Согласно этому документу решающим фактором при выборе счетов будет не статус заемщика, а срок возврата ВФП. Так, в случае предоставления:
• долгосрочной ВФП (на срок более 1 года) использовать будем субсчет 183 «Прочая дебиторская задолженность». В таком случае учет ВФП сведется к следующим записям:
| Операция | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | |
| 1. Выдаем ВФП (ее часть) | 183 | 301/311 |
| 2. На дату баланса переводим ВФП в текущую дебиторскую задолженность (при условии, что оставшийся срок погашения займа менее года) | 377 | 183 |
| 3. Возврат займа (его части) | 301/311 | 377 |
• краткосрочной ВФП (на срок не более года), учитываем ее на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами». В таком случае достаточно двух записей:
| Операция | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | |
| 1. Выдаем ВФП (ее часть) | 377 | 301/311 |
| 2. Возврат займа (его части) | 301/311 | 377 |
Если срок исковой давности истек. ВФП превращается в учете заимодателя в безнадежную дебиторскую задолженность.
Напомним, что исковую давность необходимо отсчитывать с даты возврата ВФП, прописанной в договоре (ч. 5 ст. 261 ГКУ). В общем случае ее продолжительность составляет три года (ст. 257 ГКУ). Но по договоренности сторон ее можно продлить (ст. 259 ГКУ). А вот сократить такой срок нельзя.
Дальнейший учет такой дебиторской задолженности будет зависеть от того, создавало ли предприятие резерв сомнительных долгов (далее — Резерв). Так, если:
• Резерв был создан заимодателем — невозвращенную сумму ВФП списываем за его счет. В бухучете такую операцию отражаем проводкой: Дт 38 «Резерв сомнительных долгов» — Кт 377;
• если созданного Резерва оказалось недостаточно или же его вовсе не было — часть долга, которую нельзя списать за счет Резерва, относим к прочим операционным расходам и делаем проводку: Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 377.
Более подробную информацию об учете безнадежной задолженности вы сможете найти в «БН», 2014, № 16, с. 39.
Но это еще не все. Далее списанную сумму ВФП относят на забалансовый субсчет 071 «Списанная дебиторская задолженность», где она будет находиться в течение 3 последующих лет. Только после того, как этот срок пройдет, вы сможете списать ее окончательно.
Если же у заемщика появится возможность и он вернет долг, на дату возврата сделайте следующее:
• уменьшите остаток на забалансовом счете 71 на соответствующую сумму;
• увеличьте прочие операционные доходы с помощью проводки Дт 311 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
Пример 3. ООО «Плюс» предоставило ООО «Сонечко» ВФП в сумме 120 тыс. грн. сроком на 1,5 года. Однако срок исковой давности по договору истек, а заемщик так и не погасил свой долг. Резерв сомнительных долгов ООО «Плюс» составляет 100 тыс. грн.
Отразим указанные операции в налоговом и бухгалтерском учете.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Предоставлена ВФП согласно договору | 183 | 311 | 120000 | — | — |
| 2. На дату баланса долгосрочная дебиторская задолженность переведена в краткосрочную | 377 | 183 | 120000 | — | — |
| 3. По истечении срока исковой давности часть дебиторской задолженности списана за счет Резерва | 38 | 377 | 100000 | — | — |
| 4. Оставшаяся часть дебиторской задолженности списана на прочие операционные расходы | 944 | 377 | 20000 | — | — |
| 5. Невозвращенная сумма ВФП отражена на забалансе | 071 | — | 120000 | — | — |
Финотчетность. Для тех, кто составляет и подает Баланс по форме № 1, отражают в нем и суммы предоставленной ВФП. А именно:
• долгосрочную ВФП — в стр. 1040 (п. 2.13 разд. ІІ Методрекомендаций № 433);
• краткосрочную — в стр. 1155 (п. 2.32 разд. ІІ Методрекомендаций № 433).
Внимание! Формы Финансового отчета субъекта малого предпринимательства (ф. № 1-м, № 2-м) и Упрощенного финансового отчета субъекта малого предпринимательства (ф. № 1-мс, № 2-мс) в 2014 году претерпели изменения («БН», 2014, № 12, с. 4). Для них сумма выданной ВФП попадает в (пп. 2.5, 2.10 разд. ІІ П(С)БУ 25):
• стр. 1090 — если ВФП выдана на срок более года (ранее стр. 070);
• стр. 1155 — если ВФП выдана на срок до года (ранее стр. 210).
Подробнее о том, как «малышам» заполнить финотчетность по новым правилам, читайте в «БН», № 14, с. 12 и 21.
Форма № 1 ДФ. Заем, выданный обычному физлицу или учредителю, необходимо отразить и в ф. № 1 ДФ с признаком дохода «153»:
• в гр. 3а — начисленную сумму помощи;
• в гр. 3 — выданную ВФП;
• в гр. 4 и 4а — ноль.
Сумму же списанной задолженности, по которой истек срок исковой давности, вносим с признаком дохода «107». Но оплачивает НДФЛ и показывает сумму такой помощи в декларации об имущественном состоянии и доходах заемщик самостоятельно.
ЕСВ
Начислять и удерживать ЕСВ с предоставленной ВФП не нужно, так как она не входит в фонд оплаты труда согласно Инструкции № 5.
Выводы
-
ВФП — это разновидность беспроцентного займа, который обязателен к возврату в срок, предусмотренный в договоре. Такие условия обязательно пропишите в договоре о предоставлении ВФП.
-
Операцию по получению и возврату ВФП оформляем с помощью РКО и ПКО. И не забывайте про ограничения в наличных расчетах.
-
Налоговый учет ВФП у заемщика — плательщика налога на прибыль будут зависеть от срока возврата ВФП и статуса заимодателя.
-
Если получение и возврат ВФП произошли в пределах одного отчетного периода (в большинстве случаев —года) — налоговых последствий не будет. Не успел заемщик вложиться в указанный период — дальнейшие его действия будут зависеть от статуса заимодателя.
-
При получении ВФП от плательщика налога на прибыль в доход попадет лишь сумма условно начисленных процентов на невозвращенную сумму помощи. Если ВФП получена от неплательщика налога на прибыль — в налоговый доход попадет вся сумма невозвращенной помощи. Но при возврате ВФП сумму такой помощи можно будет отнести в налоговые расходы. В бухучете такие проценты, доходы, расходы не отражаются.
-
При получении ВФП от учредителя граничным сроком будет не отчетный период, а 365 календарных дней. Успеет заемщик вернуть ВФП в указанный срок — налоговых последствий не будет. Не успеет — сумму невозвращенной помощи нужно будет отразить в зависимости от статуса заимодателя.
-
Для заемщика — плательщика ЕН главную роль в налоговом учете полученной ВФП играет срок, равный 12 календарным месяцам. При возврате помощи в пределах этого периода суммы ВФП в ЕН-доход не попадут. В противном случае сумму невозвращенной помощи придется включить в состав дохода.
-
В бухучете заемщика все зависит от срока, на который он получает займ. Для отражения долгосрочной ВФП используем счет 55, для краткосрочной — субсчет 685 или 607.
-
В учете заимодателя никаких налоговых последствий выданная ВФП не вызовет. Лишь при предоставлении помощи обычному физлицу или учредителю-физлицу необходимо будет включить невозвращенную часть ВФП после истечения срока исковой давности в налогооблагаемый доход.
-
В бухучете также будет все зависеть от срока, на который была предоставлена помощь. Для долгосрочной ВФП используем субсчет 183, а краткосрочной — субсчет 377.
-
Налоговики против того, чтобы ФЛП на ЕН выступали в роли заемщиков.
Документы и сокращения Темы
Закон № 2664 — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.01 г. № 2664-III.
Закон № 403 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно объектов недвижимости» от 04.07.13 г. № 403-VII.
Закон № 657 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно учета и регистрации плательщиков налогов и усовершенствования некоторых положений» от 24.10.13 г. № 657-VII.
Указ № 727/98 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.
Декрет КМУ № 15-93 — Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.
Постановление № 210 — Постановление Правления НБУ «Об установлении предельной суммы расчетов наличностью» от 06.06.13 г. № 210.
Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.04 г. № 637.
Положение № 270 — Положение о порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам, утвержденное постановлением Правления НБУ от 17.06.04 г. № 270.
Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом МФУ от 11.08.94 г. № 69.
Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.
Методрекомендации № 433 — Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом МФУ от 28.03.13 г. № 433.
ОНК № 367 — Обобщающая налоговая консультация по налоговому учету возвратной финансовой помощи, утвержденная приказом Миндоходов Украины от 01.07.14 г. № 367.
ОНК № 584 — Обобщающая налоговая консультация по определению суммы льготы в связи с освобождением прибыли от налогообложения, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 584.
ЕН — единый налог.
ОС — общая система налогообложения.
ПКО — приходный кассовый ордер.
РКО — расходный кассовый ордер.
РРО — регистратор расчетных операций.
УП — условные проценты.
ФЛП — физическое лицо — предприниматель.
