Основные признаки первичного документа
Первичный документ — это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление (ст. 1 Закона о бухучете). Несколько более широкое определение дает п. 2.1 Положения № 88. Там предусмотрено, что первичные документы — это документы, созданные в письменной либо электронной форме, которые фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.
Как видите, Положение № 88 несколько расширяет понятие первичных документов, относя к ним, кроме документов, фиксирующих факты осуществления хозопераций, еще и распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение. Поскольку более высокий статус имеет Закон о бухучете, считаем, что распоряжения (приказы) работодателя не является первичными документами, потому что в них не фиксируют факты осуществления хозяйственных операций. В то же время в первичные документы, кроме факта осуществления хозоперации, может быть включено еще и распоряжение либо разрешение руководителя (собственника). Такого же подхода придерживается и Минфин в письме от 27.01.06 г. № 31-34000-30-27/1450.
Распорядительные документы руководителя только удостоверяют разрешение работникам на осуществление хозяйственных операций, но не фиксируют факты проведения собственно хозяйственных операций. Следовательно, делаем вывод: хотя п. 2.1 Положения № 88 причисляет к первичным документам распоряжения и разрешения администрации (приказы либо распоряжения) на проведение хозопераций, в действительности они не являются первичными документами.
Напомним: хозяйственная операция — действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (состоянии имущества, капитала, обязательств и финансовых результатов) (ст. 1 Закона о бухучете, п. 2.1 Положения № 88).
Важно! Как указал ВАдСУ в письме от 01.11.11 г. № 1936/11/13-11, само по себе наличие либо отсутствие отдельных документов, равно как и ошибки в их оформлении, не является основанием для выводов об отсутствии хозяйственной операции. И наоборот, наличие формально составленных, но недостоверных первичных документов не может быть подтверждением реальности хозяйственной операции. В любом случае безусловным подтверждением осуществления хозяйственной операции могут быть только фактическое движение активов, изменение в собственном капитале либо обязательствах предприятия.
Таким образом, и для бухгалтерского, и для налогового учета главную позицию занимает именно факт осуществления хозяйственной операции, а первичный документ является ее следствием — он фиксирует и подтверждает фактическое проведение каждой конкретной хозоперации.
Для удобства разграничим наиболее популярные бухгалтерские документы на первичные и непервичные (см. схему на с. 21).
Обязательные реквизиты
Заполняя унифицированную форму первичного документа, бухгалтер не задумывается над тем, какие именно данные нужно в него внести. Он получает соответствующие подсказки из формы самого документа. А вот в ситуации, когда документ придется составлять в произвольной форме, нужно быть очень внимательным. Ведь таких подсказок нет.
Перечень обязательных реквизитов первичного документа вы можете найти в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88. Чтобы несколько упростить вам задачу, перечень обязательных реквизитов первичного документа приведем в таблице (ниже) с краткими комментариями.
Обязательные реквизиты первичных документов
| Обязательный реквизит | Порядок заполнения |
| 1. Название документа (формы) | Типовые формы уже имеют соответствующие названия. Документы, которые оформляем в произвольной форме, называем по своему усмотрению: «накладная», «товарная накладная», «акт», «акт о предоставленных услугах» и т. п. |
| 2. Дата составления | Первичные документы составляются в момент проведения хозоперации либо, если это невозможно, непосредственно после ее завершения. Важно, чтобы дата составления документа соответствовала учетному периоду (месяцу), в котором проведена хозяйственная операция (см. «БН», 2014, № 36, с. 23) |
| 3. Место составления | Укажите: • населенный пункт, в котором заполняете документ; • административно-территориальную единицу (район, область), если составляете документ за пределами населенного пункта; • название страны, если оформляете документ за пределами Украины (письмо Миндоходов от 14.01.14 г. № 464/5/99-99-19-01-01-10 // «БН», 2014, № 11, с. 9). Суды признают, что отсутствие этого реквизита в первичном документе является несущественным недостатком, который не лишает такой документ статуса первичного (постановление ВАдСУ от 30.08.11 г. № К-38259/10, от 13.12.11 г. № К/9991/48451/11) |
| 4. Наименование предприятия, от имени которого составлен документ | Если в хозяйственной операции участвуют несколько субъектов хозяйствования, то нужно указать наименования всех участников. Укажите полное или сокращенное наименование, внесенное в ЕГР |
| 5. Содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения (в натуральном и/или стоимостном выражении) | Степень детализации содержания и объема хозяйственной операции определяют лица, ответственные за ее проведение и правильность оформления. Нужно обеспечить раскрытие содержания хозяйственной операции и идентификацию активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с ней (письмо Минфина от 14.03.12 г. № 31-08410-07/23-1994/1318) |
| 6. Должности и фамилии лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления | Данные о лицах, участвующих в хозяйственной операции, должны быть достаточными для того, чтобы идентифицировать такое лицо. Обратите внимание! Эти лица должны иметь соответствующие полномочия для осуществления такой операции. Например, налоговые накладные могут составлять только лица, уполномоченные плательщиком НДС поставлять товары/услуги (п. 18.2 Порядка № 10) |
| 7. Личная либо электронная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозоперации | Миндоходовцы возражают против проставления на первичных документах факсимиле (ОНК № 1047) |
| 8. Дополнительные реквизиты: • идентификационный код предприятия; • номер документа; • основание для осуществления операций; • данные о документе, удостоверяющем личность получателя, и т. п. | В зависимости от характера операции и технологии обработки данных о них в первичные документы могут быть включены и другие данные. Например, в налоговых накладных обязательно указывают данные о местонахождении и индивидуальные налоговые номера продавца и покупателя (п. 201.1 НКУ). Без этих данных налоговая накладная считается недействительной (п. 198.6 НКУ) |
Обратите внимание! В общем случае печать не является обязательным реквизитом первичного документа. Только в том случае, когда ее наличие предусмотрено утвержденной формой первичного документа (кассовые и банковские документы, налоговая накладная и т. п.), оттиск печати обязательно нужно поставить.
Электронная первичка
Время не стоит на месте. В нашу жизнь все увереннее входят электронные документы. К электронной отчетности уже все привыкли, но это не первичные документы. А вот электронные таможенные декларации — это полноценные первичные документы, хотя они и составлены в электронной форме.
Следующим шагом станет перевод в электронную плоскость всех налоговых накладных с 01.01.15 г. Напомним, что такие изменения будут внесены Законом № 1621 в п. 201.1 НКУ (см. «БН», 2014, № 32, с. 18). Поэтому не за горами времена, когда большинство первичных документов тоже будут трансформированы в электронную форму. Поживем — увидим.
Возможность создавать первичные документы в электронной форме предусмотрена в п. 2.1 Положения № 88. При этом нужно соблюдать требования Закона № 851. В частности, обязательным реквизитом электронного документа является электронная подпись (ст. 7 Закона № 851). Она используется для идентификации автора и/или подписывающего документ лица другими субъектами электронного документооборота.
Об особенностях составления первичных документов предпринимателями, работающими без РРО, вы можете прочитать в «БН», 2013, № 41, с. 43. Хотя самый безопасный вариант в данный момент — ориентироваться на реквизиты фискального чека плюс обязательные недостающие реквизиты первичного документа («БН», 2014, № 34, с. 43).
Проверка первичных документов
Прежде чем отразить первичный документ в учете, его должен проверить бухгалтер (п. 2.15 Положения № 88). При этом следует выяснить:
• имеются ли в документе все обязательные реквизиты;
• соответствует ли хозяйственная операция требованиям действующего законодательства в сфере бухгалтерского учета (является ли она реальной);
• логично ли увязаны отдельные показатели такого документа.
Если первичный документ не соответствует требованиям Закона о бухучете, бухгалтер должен передать такой документ с письменным обоснованием руководителю предприятия. До отдельного письменного решения руководителя такие документы не принимаются к исполнению (п. 2.16 Положения № 88).
Заметим, что даже наличие положительного решения руководителя не избавляет бухгалтера от ответственности за отражение в учете «дефектных» первичных документов. Подробности вы найдете в «БН», 2014, № 36, с. 8.
Выводы
-
Первичный документ содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление.
-
Распорядительные документы руководителя разрешают хозоперации, но не фиксируют факты их проведения.
-
Основанием для составления первичного документа является фактически осуществленная хозяйственная операция.
-
Недостоверные первичные документы не могут быть подтверждением реальности хозяйственной операции.
-
В первичных документах должны быть указаны все обязательные реквизиты, предусмотренные в Законе о бухучете. Они дают возможность установить: где, когда, кем и какая именно операция была проведена.
-
Правильность заполнения первичных документов должна проверяться уполномоченным лицом (бухгалтером или главным бухгалтером).
-
Документы, не соответствующие требованиям Закона о бухучете, не принимают к исполнению.
Документы и сокращения статьи
Закон № 1621 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины» от 31.07.14 г. № 1621-VII.
Закон № 851 — Закон Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.03 г. № 851-IV.
Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
Приказ № 983 — приказ Мининфраструктуры Украины «Об утверждении Изменений к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом Украины» от 05.12.13 г. № 983.
ОНК № 583 — Обобщающая налоговая консультация по использованию банковских выписок в качестве первичных документов, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 583.
ОНК № 1047 — Обобщающая налоговая консультация по вопросам применения факсимиле при составлении первичных документов, документов бухгалтерской и налоговой отчетности, утвержденная приказом ГНСУ от 22.11.12 г. № 1047.
ТТН — товарно-транспортная накладная.
ЕГР — Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.
