Работы VS услуги
НКУ отождествляет понятия «работы» и «услуги». Правила налогообложения таких операций одинаковы. Однако, с точки зрения гражданского законодательства, работы и услуги, как говорят одесситы, это «две большие разницы». Порядок выполнения работ регулирует гл. 61 «Подряд» ГКУ, а за правовое регулирование отношений по предоставлению услуг отвечает гл. 63 «Услуги» ГКУ (см. таблицу).
Гражданско-правовые отличия между работами и услугами
Работы | Услуги |
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ч. 1 и 2 ст. 837 ГКУ) | По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, потребляемую в процессе совершения определенного действия либо осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу (ч. 1 ст. 901 ГКУ) |
Результат выполненной работы заказчик получает в определенный момент — когда принимает такую работу. Например, исполнитель покрыл стену декоративным камнем. Результат такой работы имеет материальную составляющую | Заказчик потребляет услугу в процессе ее предоставления. Как правило, она не имеет материальной формы. Например, в течение месяца провайдер предоставляет заказчику доступ к сети Интернет. Этой услугой заказчик пользуется в течение всего месяца |
Подписав акт выполненных работ, заказчик подтверждает, что результаты такой работы он получил и соглашается их оплатить. Данный документ подтверждает переход права собственности на результаты работы от исполнителя к заказчику | Акт о предоставлении услуги подтверждает, что эта услуга была предоставлена (потреблена заказчиком) |
Для оформления результатов некоторых работ, например в строительстве, используют унифицированные формы документов (примерная форма № КБ-2в — см. «Строительство: кому новая «первичка» с нового года» // «БН», 2014, № 7, с. 10). Если они не утверждены — в произвольной форме | Для оформления услуг составляют акт в произвольной форме |
В обоих случаях акты выполненных работ/предоставленных услуг должны иметь все обязательные реквизиты первичного документа (подробнее см. в «БН», 2014, № 37, с. 20). |
Какой датой составлять акт
Работы. Согласно предписаниям ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете первичные документы должны быть составлены в момент проведения каждой хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее завершения.
В случае с работами все просто. Подписав акт выполненных работ, заказчик принимает результаты этих работ. После даты, указанной в таком акте, заказчик не имеет права предъявлять исполнителю претензии относительно недостатков работы, которые могли быть выявлены при обычном способе ее приема (ч. 2 ст. 853 ГКУ).
Так, если акт выполненных работ составлен 1 сентября, то это значит, что право собственности на результаты такой работы было передано именно 1 сентября. Конечно, значительная часть или даже все эти работы могли быть выполнены в августе, однако заказчик становится полноправным собственником результатов этих работ только в сентябре. Соответственно только в сентябре такая хозяйственная операция может повлиять на данные бухгалтерского и налогового учета заказчика и исполнителя. Эта ситуация очень близка к поставке товаров.
Услуги. Несколько иная ситуация в случае с поставкой услуг.
Если акт о предоставлении услуги можно составить в тот день, когда предоставлена услуга, то никаких проблем не возникает. Например, предоставлена платная консультация по налоговому учету и в тот же день подписан акт о ее предоставлении.
Проблемы возникают в ситуации, когда услуга предоставлена в одном отчетном периоде, а акт о ее предоставлении по «техническим» причинам не может быть составлен в том же отчетном периоде.
Одним из примеров такой ситуации является случай с предоставлением транспортных услуг. Его мы рассматривали в «БН», 2014, № 36, с. 23.
Аналогичные проблемы возникают с длящимися (периодическими) услугами. Такие услуги предоставляют постоянно, а акты об их предоставлении составляют периодически, как правило, каждый месяц. Именно данный документ подтверждает, что услуга была предоставлена (потреблена). Например: аренда помещения, охрана здания, коммунальные либо телекоммуникационные услуги и т. п. Все эти услуги исполнитель предоставляет каждый день, а первичные документы, которые это подтверждают, составляет за определенный расчетный период, как правило, за месяц.
Достаточно часто последний день месяца приходится на выходной*. Естественно, специально выходить на работу в выходной день для того, чтобы составить акт о предоставлении услуг, никто не будет. Его составляют в рабочий день. Однако какую же дату следует поставить в таком акте?
* Такая ситуация была в августе: 31.08.14 г. — выходной день (воскресенье).
Здесь возможны, по крайней мере, три варианта:
1) последний рабочий день отчетного месяца;
2) последний календарный день отчетного месяца, несмотря на то, что он выходной;
3) первый рабочий день месяца, следующего за месяцем, в котором предоставлена услуга.
Чтобы выяснить преимущества и недостатки каждого варианта, давайте определимся, на что повлияет дата составления акта о предоставлении услуг.
Дата акта и бухучет
Одним из базовых принципов бухгалтерского учета является соответствие доходов и расходов (ст. 4 Закона о бухучете), а именно: для определения финансового результата необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражают в момент их возникновения, независимо от даты поступления либо уплаты денежных средств (принцип начисления). Кроме того, п. 5 ст. 9 Закона о бухучете требует отражать хозяйственные операции в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.
Напомним! Хозяйственной операцией считается действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете).
Как вам уже известно (подробности см. в «БН», 2014, № 37, с. 20), первичный документ является производным элементом от хозяйственной операции. Он только фиксирует факт осуществления такой хозяйственной операции. Соответственно, в первичном документе должно быть зафиксировано, когда была осуществлена данная операция.
Если услуга была предоставлена исполнителем и потреблена заказчиком в августе, то отразить ее в бухучете обеих сторон нужно именно в августе.
Обратите внимание! Среди обязательных реквизитов первичного документа упоминается дата составления документа, а не дата осуществления хозяйственной операции. Конечно, исходя из требований ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете первичный документ должен быть составлен в момент осуществления хозяйственной операции. Таким образом, в большинстве случаев дата документа — это и есть дата осуществления хозяйственной операции.
Однако если по каким-либо причинам первичный документ составляют позднее, то формально в нем нужно указать две даты:
• дату составления (обязательный реквизит);
• дату (или период) осуществления хозяйственной операции.
Именно последняя дата и должна определить, в каком отчетном периоде нужно учесть хозяйственную операцию. Ведь последствия для субъекта хозяйствования (изменения в структуре активов и обязательств или в собственном капитале) влечет за собой именно хозяйственная операция, а не документ, которым такая хозоперация оформлена.
Обычно для того, чтобы не путаться в датах, в первичный документ вносят только одну (более важную) дату — дату осуществления хозяйственной операции. Поэтому иногда документ датируют «задним числом». В документах, отражающих длящиеся услуги, указывают последний день периода, в течение которого предоставлялась услуга.
Дата акта и налогообложения
Налог на прибыль. Доход от предоставления услуг и выполнения работ признают по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (абзац второй п. 137.1 НКУ).
Как видите, в отличие от правил бухучета, в налоговом учете базовым показателем считается дата составления первичного документа.
В большинстве случаев это дата осуществления хозяйственной операции. Однако нам уже известно, что бывают ситуации, когда акт о предоставлении услуг нельзя составить во время осуществления хозяйственной операции. К сожалению, НКУ не учитывает такие нюансы, хотя они предусмотрены в Законе о бухучете.
Если полученные услуги формируют себестоимость проданных товаров, предоставленных услуг, выполненных работ, то расходы на их приобретение учитывают в том отчетном периоде, в котором признают доходы от реализации таких товаров, работ, услуг (п. 138.4 НКУ). В таком случае дата составления акта на полученные услуги не имеет принципиального значения.
А вот в ситуации, когда стоимость услуг включают в прочие расходы, дата составления акта будет определять, к какому отчетному периоду будут относиться эти услуги.
Для большинства плательщиков налога на прибыль отчетный период — год. Следовательно, проблемы с тем, к какому периоду отнести предоставленные/полученные услуги, могут возникнуть только на рубеже календарных лет.
НДС. Налоговые обязательства по НДС в общем случае начисляют по дате первого из событий (п. 187.1 НКУ):
• или по дате зачисления оплаты;
• или по дате отгрузки товаров, а для услуг — по дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг.
С налоговым кредитом ситуация аналогичная, но там еще задействована налоговая накладная.
Следовательно, в части начисления НДС НКУ тоже берет за основу дату составления первичного документа, которым подтвержден факт поставки услуги, а не дату осуществления хозяйственной операции.
О едином налоге можно вообще не упоминать, ведь там база налогообложения формируется по дате поступления оплаты.
Подведем итог. НКУ привязывает момент начисления доходов/расходов, а также налоговых обязательств и налогового кредита по НДС к дате составления первичного документа, которым оформлена услуга. Дата осуществления хозяйственной операции отходит на второй план. НКУ о таком событии не упоминает.
Следовательно, для того чтобы услуги, которые «растянуты во времени», были отражены корректно в налоговом учете, первичный документ нужно составлять в том периоде, в котором они предоставлены (см. рисунок ниже).
Выводы
-
В акте выполненных работ нужно указать дату составления данного документа. В этот день к заказчику переходит право собственности на результаты работ, выполненных по его заказу.
-
В акте о предоставлении услуг тоже указываем дату составления такого документа, но данный документ только удостоверяет, что услуга уже была предоставлена исполнителем и потреблена заказчиком.
-
Если услуга длящаяся и мы не можем составить акт в том отчетном периоде, в котором она предоставлена, то следует указать последний календарный день отчетного периода, даже если это выходной день.
- На наш взгляд, более корректно в акте указать две даты: дату составления первичного документа и дату (период) предоставления услуги. Однако такой вариант не является выходом из ситуации, потому что правила налогового учета, заложенные в НКУ, ориентированы только на дату составления первичного документа.