Общие положения
Спецодежда. Работникам, которые заняты на работах с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, связанных с загрязнением или осуществляемых в неблагоприятных метеорологических условиях, работодатель обязан выдать бесплатно по установленным нормам спецодежду, спецобувь и другие СИЗ. Это положение закреплено в ст. 163 КЗоТ и ст. 8 Закона об охране труда.
Нормы выдачи спецодежды зависят от наименования одежды и сроков ее службы. Данные нормы, а также порядок выдачи спецодежды установлены Положением № 53, приказом Госгорпромнадзора от 16.04.09 г. № 62, а также отраслевыми нормами выдачи спецодежды.
Пункт 4.1 Положения № 53 предусматривает, что спецодежда выдается работникам бесплатно, является собственностью предприятия, учитывается как инвентарь и подлежит обязательному возврату, в частности, при увольнении.
Спецодежду выдают работникам тех профессий и должностей, для которых такая выдача предусмотрена нормативно-правовыми актами по вопросам охраны труда, в соответствии с Нормами бесплатной выдачи работникам спецодежды, спецобуви и других СИЗ. Эти Нормы устанавливают для работодателя обязательный минимум бесплатной выдачи спецодежды с определением ее защитных свойств и сроков ношения.
Фирменная одежда. Многие предприятия принимают решение об обеспечении работников фирменной одеждой. Она выступает носителем фирменного стиля и, как следствие, подчеркивает индивидуальность конкретного предприятия, улучшает его запоминаемость и восприятие клиентами.
Каких-либо установленных правил в отношении фирменной одежды нет. Каждый субъект хозяйствования самостоятельно разрабатывает такие правила для отдельных категорий работников. При этом он определяет круг лиц, которым фирменная одежда будет выдаваться, ее дизайн, внешний вид, срок службы и нормы выдачи. Все эти правила в отношении фирменной одежды отражаются во внутренних документах и утверждаются руководителем предприятия.
Порядок учета и налогообложения фирменной одежды в целом аналогичен порядку учета спецодежды.
Документируем выдачу спецодежды
Выдачу спецодежды работникам и ее возврат отражают в личной карточке учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (СИЗ), форма которой приведена в приложении 1 к Положению № 53.
Выдачу и прием на хранение тех СИЗ, которые подлежат в процессе эксплуатации периодической сдаче на хранение работодателю, можно оформлять с помощью ведомости учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (типовая форма № МШ-7).
Списание не пригодной для дальнейшего использования спецодежды оформляют актом на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (типовая форма № МШ-8).
Если спецодежда относится к основным средствам или МНМА, то помимо личной карточки ( приложение 1 к Положению № 53) необходимо применять первичные документы для учета основных средств, утвержденные приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 (акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств — типовая форма № ОЗ-1, акт списания основных средств — типовая форма № ОЗ-3 и др.).
Общие учетные моменты
Отражение спецодежды в учете зависит от срока ее использования и стоимости. Общие правила отражения в учете спецодежды мы обобщили в табл. 1.
Таблица 1. Налоговый и бухгалтерский учет спецодежды
| Показатель | Вид актива | ||
| запасы | МНМА | прочие необоротные материальные активы | |
| Счет учета | 22 | 112 | 117 |
| Срок использования | Не более 1 года (не более операционного цикла, если он больше 1 года) | Более 1 года (или операционного цикла, если он больше 1 года) | Более 1 года (или операционного цикла, если он больше 1 года) |
| Стоимость (без НДС) | Не имеет значения | Не превышает стоимостную границу, установленную учетной политикой предприятия(1) | Превышает стоимостную границу, установленную учетной политикой предприятия(1) |
| Отнесение в расходы | При отпуске в эксплуатацию стоимость списывают на счета учета расходов (Дт 23, 91, 92, 93, 94, 99 — Кт 22). Далее ведут только количественный аналитический учет в разрезе материально ответственных лиц и мест эксплуатации ( п. 23 П(С)БУ 9)(2) | Амортизируют с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по одному из методов, установленных в приказе об учетной политике: - 50 % при вводе в эксплуатацию и остальные 50 % при списании; - все 100 % при вводе в эксплуатацию. Начисляют амортизацию записями Дт 23, 91, 92, 93, 94, 99 — Кт 132. Списывают спецодежду с баланса проводкой Дт 132 — Кт 112 | Амортизацию начисляют по одному из методов: прямолинейному или производственному ( п. 27 П(С)БУ 7). Отражают записью Дт 23, 91, 92, 93, 94, 99 — Кт 132. Изношенную спецодежду списывают с баланса проводкой Дт 132 — Кт 117 |
| Налог на прибыль | С 01.01.15 г. объект налогообложения определяют по бухгалтерским правилам. То есть в расходы попадает не только спецодежда в пределах норм, но и сверхнормативная | Предприятия с годовым доходом более 20 млн грн. корректируют финрезультат до налогообложения в сторону: - увеличения на сумму амортизации, начисленной согласно П(С)БУ или МСФО; - уменьшения на сумму амортизации, начисленной согласно п. 138.3 НКУ | Амортизацию начисляют в соответствии с П(С)БУ или МСФО с учетом ограничений, установленных в пп. 138.3.2 — 138.3.4 НКУ. Производственный метод применять нельзя. То есть фактически можно использовать только прямолинейный метод начисления амортизации(3). Предприятия с годовым доходом более 20 млн грн. корректируют финрезультат (см. правила для МНМА) |
| НДС | «Входной» НДС по спецодежде включают в налоговый кредит при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН. При выдаче спецодежды работнику налоговые обязательства не начисляют, так как спецодежда остается в собственности работодателя. Операция по списанию полностью изношенной спецодежды НДС не облагается | ||
| НДФЛ, ВС, ЕСВ | Стоимость спецодежды в пределах норм не включают в доход работника ( п.п. 165.1.9 НКУ) и не облагают ВС ( п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). В ф. № 1ДФ стоимость необлагаемой спецодежды показывают с признаком дохода «136». ЕСВ не взимают ( п. 5 Перечня № 1170) | ||
| (1) Как правило, эту границу принимают на уровне, установленном в налоговом учете для отнесения активов к основным средствам, — 2500 грн. ( п.п. 14.1.138 НКУ). (2) В случае возврата работником спецодежды, пригодной для дальнейшего использования (например, при увольнении), ее приходуют и оформляют проводкой Дт 22 — Кт 71 (по справедливой стоимости возвращенной спецодежды). (3) Должны предупредить, что в консультации, опубликованной в журнале «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 21, с. 35, налоговики отметили, что спецодежда, соответствующая требованиям п.п. 14.1.138 НКУ, может относиться к основным средствам (в бухучете — субсчет 109 «Прочие основные средства»). В связи с этим контролеры могут настаивать на отнесении дорогостоящей спецодежды к группе 9 основных средств и амортизации ее в течение 12 лет. | |||
Если работник не вернул спецодежду при увольнении
В ситуации, когда увольняющийся работник не возвращает спецодежду, нормативный срок ношения которой не истек, предприятие должно установить недостачу такой спецодежды. Для этого либо придется провести инвентаризацию соответствующих СИЗ, либо получить от работника заявление, в котором он признает факт невозврата полученной спецодежды. В таком заявлении можно сразу же указать способ возмещения ее стоимости.
Далее нужно принять решение о взыскании стоимости спецодежды:
1) взыскать с работника;
2) «простить» работнику стоимость невозвращенной спецодежды.
Рассмотрим порядок налогообложения при каждом из вариантов (см. табл. 2).
Таблица 2. Налогообложение спецодежды, не возвращенной работником при увольнении
| 1 | 2 | 3 |
| Налог (сбор) | Ситуация | |
| работник компенсирует стоимость невозвращенной спецодежды | работодатель «прощает» работнику стоимость невозвращенной спецодежды | |
| 1 | 2 | 3 |
| Налог на прибыль | С 01.01.15 г. основной ориентир — на правила бухучета. А в бухучете в момент принятия решения о взыскании остаточной стоимости невозвращенной спецодежды делают запись Дт 375 — Кт 719. Взыскание может проводиться: - путем удержания из зарплаты работника: Дт 661 — Кт 375; - путем внесения денег в кассу предприятия: Дт 301 — Кт 375 | Предприятие отражает доход в размере стоимости невозвращенной спецодежды проводкой Дт 377 — |
| Поскольку при увольнении работник не возвращает пригодную для службы спецодежду, то такие действия можно рассматривать как хищение или злоупотребление. А в этом случае вы имеете полное право провести инвентаризацию ( п. 7 разд. I Положения № 879) и установить, что именно не было возвращено. Потом вам нужно установить размер убытка. Для этого Порядок № 116 требует привлечения оценщика. Вместе с тем, по нашему мнению, оценщика можно не привлекать. Ведь, к примеру, в п. 110 Методики № 1891 (используется при оценке убытков, причиненных государству) указано, что оценка убытков производится без оценщика (т. е. убытки оцениваются самостоятельно) в том случае, если: 1) нет возможности личного осмотра поврежденного имущества исполнителем оценки, что не позволяет ему получить сведения о состоянии имущества до и после хищения (недостачи, уничтожения, порчи); 2) отсутствуют исходные данные, содержащие информацию о поврежденном имуществе до и после его хищения (недостачи, уничтожения, порчи), кроме данных бухгалтерского учета. По сути, кроме данных бухучета оценщику нечем будет руководствоваться. А по данным бухучета, оценку недостачи может сделать и само предприятие. Поэтому оценить убытки можно самостоятельно. Если речь идет о спецодежде, которая классифицируется как запасы или МНМА (по ним невозможно определить степень износа, поскольку вся стоимость спецодежды зачастую уже списана на расходы), то убыток целесообразно определить исходя из стоимости приобретения. При невозврате спецодежды, которая отнесена к прочим необоротным активам, сумму убытка определить проще простого, так как точно известно, какая часть их стоимости попала в расходы (в виде амортизации), а какая «зависла» в виде остаточной стоимости объекта | ||
| НДС | В консультации из категории 101.06 ЗІР ГФСУ контролеры отметили, что в этой ситуации необходимо начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной ст. 188 НКУ. В свою очередь, п. 188.1 НКУ гласит, что база налогообложения определяется исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения товаров/услуг и балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов | Здесь имеет место бесплатная передача спецодежды работнику, которая попадает в объект обложения НДС ( п. 185.1, п.п. 14.1.191 НКУ) и подлежит обложению НДС в обычном порядке исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения товаров/услуг, а по необоротным активам — не ниже балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного периода, в течение которого осуществляется такая операция (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены) |
| Из этого можно заключить, что налоговые обязательства начисляют: - по спецодежде в виде МБП — исходя из цены ее приобретения; - по спецодежде в виде МНМА и прочих необоротных активов — исходя из ее остаточной стоимости. При этом в случае если амортизацию МНМА начисляют по методу «100 % при вводе в эксплуатацию», на момент списания спецодежды остаточная стоимость будет равна нулю. Следовательно, и налоговые обязательства будут нулевыми | ||
| Предприятие составляет НН с типом причины «13 — Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності»(1) | Предприятие составляет две НН: - первую — на сумму фактической поставки, равную нулю с типом причины «02 — Постачання неплатнику податку»; - вторую — на сумму превышения цены приобретения СИЗ над фактической ценой поставки (тип причины «15») или на сумму превышения балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов над фактической ценой их поставки (тип причины «16») | |
| НДФЛ | Если при увольнении работник возместил стоимость оставшейся у него спецодежды или эту сумму предприятие удержало из причитающихся работнику средств при окончательном расчете, то объект обложения НДФЛ не возникает. Признают это и налоговики (см. разъяснение в категории 103.04 | Стоимость невозвращенной спецодежды рассматривается как дополнительное благо, полученное от работодателя ( п.п. 164.2.17 НКУ), и подлежит обложению НДФЛ с применением «натурального» коэффициента (при ставке налога 15 % величина коэффициента составляет 1,176471). Такой доход отражают в ф. № 1ДФ с признаком дохода «126». При этом сумма списанной задолженности, не превышающая 50 % одной минзарплаты (609 грн.), не включается в общий налогооблагаемый доход |
| ВС | Поскольку стоимость спецодежды не является доходом работника, облагать ее ВС не нужно | Стоимость спецодежды, включаемую в доход работника, нужно включить и в объект обложения ВС |
| ЕСВ | Объект обложения ЕСВ не возникает | Есть вероятность, что налоговики потребуют включить в базу обложения ЕСВ стоимость спецодежды, которая остается в личном постоянном пользовании работника на момент проведения с ним окончательного расчета (см. «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 21, с. 39). Чтобы вопрос о ЕСВ вообще не возникал, лучше «прощать» стоимость невозвращенной спецодежды после увольнения работника (бывший работник застрахованным лицом не является) |
| (1) Об особенностях составления таких НН вы можете прочитать в «БН», 2015, № 30, с. 18. | ||
Из табл. 2 видно, что невозврат работником при увольнении спецодежды, срок эксплуатации которой еще не истек, может повлечь негативные последствия как для работника, так и для работодателя. В связи с этим подобных ситуаций желательно избегать.
Правда, есть еще третий вариант — оформить возврат спецодежды как преждевременно изношенной с последующим списанием (составить акт на списание МБП (типовая форма № МШ-8) или акт списания основных средств (типовая форма № ОЗ-3)).
В этом случае предприятию не нужно будет отражать доход. Стоимость спецодежды не будет рассматриваться как объект для взимания НДФЛ, ВС и ЕСВ.
Что касается НДС, то, чтобы не начислять налоговые обязательства, нужно подать налоговикам документы, подтверждающие факт ликвидации в соответствии с п. 189.9 НКУ (заключения экспертной комиссии о невозможности использования в будущем этих средств по первоначальному назначению и акты на их списание соответствующей формы). Подробнее о подаче таких документов вы можете почитать в «БН», 2015, № 29, с. 43.
А теперь порядок учета спецодежды рассмотрим на примере.
Пример. В январе 2015 года работнику выдан комплект СИЗ:
- комбинезон утепленный стоимостью 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.) и сроком ношения 36 месяцев;
- ботинки стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.) и сроком ношения 24 месяца;
- рукавички стоимостью 60 грн. (в том числе НДС — 10 грн.) и сроком ношения 12 месяцев.
Стоимостный критерий, разграничивающий МНМА и ОС, в бухгалтерском учете установлен на уровне 2500 грн. Для МНМА предприятие применяет метод начисления амортизации 100 % стоимости в первом месяце использования объекта. Работник увольняется в июле 2015 года.
Рассмотрим порядок учета в таких случаях:
1) работник при увольнении не возвращает ранее полученную спецодежду. При этом ее стоимость удерживается из зарплаты работника;
2) работник не возвращает ранее полученную спецодежду. При этом предприятие «прощает» ему ее стоимость (задолженность за спецодежду списывается после увольнения работника).
В бухучете предприятия данные операции отражаем, как показано в табл. 3.
Таблица 3. Бухучет спецодежды
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Перечислена предоплата поставщику за спецодежду | 371 | 311 | 4860,00 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644 | 810,00 |
| 3. Получена спецодежда от поставщика: | |||
| - необоротные активы (комбинезон и ботинки) | 153 | 631 | 4000 |
| - МБП (рукавички) | 22 | 631 | 50,00 |
| 4. Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 810,00 |
| 5. Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 4860,00 |
| 6. Выдана спецодежда работнику: | |||
| - комбинезон | 117 | 153 | 3000,00 |
| - ботинки | 112 | 153 | 1000,00 |
| - рукавички | 91 | 22 | 50,00 |
| 7. Начислена амортизация: | |||
| - на стоимость комбинезона ежемесячно 83,33 грн. (3000,00 грн : 36 месяцев), с февраля по июль 2015 года | 91 | 132 | 499,98 |
| - на стоимость ботинок (в январе 2015 года) | 91 | 132 | 1000,00 |
| 8. В связи с увольнением работника невозвращенную спецодежду (комбинезон) списывают с баланса: | |||
| - списываем начисленный износ | 132 | 117 | 499,98 |
| - списываем остаточную остоимость | 947 | 117 | 2500,02 |
| Работник не возвращает спецодежду. Ее стоимость удерживают при увольнении | |||
| 9. Отражена задолженность работника в размере стоимости невозвращенной спецодежды: | |||
| - комбинезон | 375 | 719 | 2500,02 |
| - ботинки | 1000,00 | ||
| - рукавички | 50,00 | ||
| 10. Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из минимальной базы налогообложения: | |||
| - по комбинезону — 2583,35 грн. Балансовую стоимость берем на 1 июля. То есть минусуем амортизацию за февраль — июнь (3000,00 - 83,33 х 5) | 375 | 641/НДС | 516,67 |
| - по ботинкам — 0 грн. | 0 | ||
| - по рукавичкам — 50 грн. | 10,00 | ||
| 11. Погашена задолженность работника путем удержания стоимости спецодежды из зарплаты | 661 | 375 | 3550,02 |
| Предприятие «прощает» работнику стоимость невозвращенной спецодежды | |||
| 9. Определена стоимость невозвращенной спецодежды работником: | |||
| - комбинезон | 377 | 719 | 2500,02 |
| ботинки | 1000,00 | ||
| - рукавички | 50,00 | ||
| 10. Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из минимальной базы налогообложения: | |||
| - по комбинезону — 2583,35 грн. | 377 | 641/НДС | 516,67 |
| - по ботинкам — 0 грн. | 377 | 641/НДС | 0 |
| - по рукавичкам — 50 грн. | 377 | 641/НДС | 10,00 |
| 11. Начислен НДФЛ исходя из дохода работника в размере стоимости невозвращенной спецодежды с учетом натурального коэффициента | 949 | 641/НДФЛ | 626,47 |
| 12. Начислен ВС (3550,02 грн. х 1,176471 х 1,5 %) | 949 | 642 | 62,65 |
| 13. «Прощена» работнику стоимость невозвращенной спецодежды | 949 | 377 | 3550,02 |
Выводы
- Если работник при увольнении не возвращает спецодежду, срок использования которой не истек, но при этом компенсирует ее стоимость работодателю, то НДФЛ, ВС и ЕСВ не взимают.
- В случае если предприятие «прощает» стоимость невозвращенной спецодежды, у работника возникает доход, из которого нужно удержать НДФЛ и ВС, а по мнению налоговиков — еще и ЕСВ.
- Налоговые обязательства по НДС в любом случае начисляют исходя из цены приобретения товаров или остаточной стоимости необоротных активов.
Документы и сокращения статьи
Закон об охране труда — Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII.
Порядок № 116 — Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.
Положение № 879 — Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом МФУ от 02.09.14 г. № 879.
Методика № 1891 — Методика оценки имущества, утвержденная постановлением КМУ от 10.12.03 г. № 1891.
Положение № 53 — Положение о порядке обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденное приказом Госгорпромнадзора от 24.03.08 г. № 53.
Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170.
СИЗ — средства индивидуальной защиты.
МНМА — малоценные необоротные материальные активы.
МБП — малоценные быстроизнашивающиеся предметы.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
НН — налоговая накладная.
ВС— военный сбор.
ЕСВ — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
