Договорные санкции: отражаем в учете

Неустойка

Неустойка является одновременно одним из видов обеспечения выполнения обязательства ( ч. 1 ст. 546 ГКУ) и штрафной санкцией ( ч. 1 ст. 230 ХКУ).

В положениях ГКУ и ХКУ понятие неустойки трактуется по-разному. В частности, из  ст. 549 ГКУ можно заключить, что в неустойку включаются только штраф и пеня.

В то же время согласно ч. 1 ст. 230 ХКУ неустойка является самостоятельным видом штрафной санкции, отличающейся от штрафа и пени. Из этого следует, что в состав неустойки могут включаться также иные санкции.

В правоприменительной практике при определении понятия неустойки суды отдают предпочтение положениям ГКУ, а не ХКУ (см. по этому поводу п. 49 письма № 01-8/211, п. 2.1 постановления № 14), в соответствии с которыми в неустойку включают только пеню и штраф. И здесь нужно обратить внимание на ряд моментов.

1. Пеню начисляют только за невыполнение денежного обязательства. Это следует из приведенного в ч. 3 ст. 549 ГКУ определения пени, в соответствии с которым она начисляется в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства.

В связи с этим должники в судах отстаивают позицию о том, что установление в договоре неустойки в процентах от суммы несвоевременно выполненного неденежного обязательства противоречит нормам ГКУ и такое условие является недействительным.

Судебная практика по таким делам неоднозначна. Есть судебные решения, подтверждающие правомерность указания такого условия (см., в частности, определение ВХСУ от 08.05.14 г. по делу № 23/5014/1705/2012*).

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/38593628.

В то же время встречаются решения, в которых суды признают штрафные санкции за нарушение денежных обязательств, которые установлены в процентах, пеней и ограничивают их размер двойной учетной ставкой НБУ за все время пользования чужими средствами (см. постановление Киевского апелляционного хозсуда от 10.11.14 г. по делу № 911/4821/13**, решение хозсуда Ровенской области от 15.04.15 г. по делу № 918/161/15***).

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/41431781.

*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/43686368.

Внимание: если стороны желают установить в договоре ответственность в виде начисления пени от суммы несвоевременно выполненного неденежного обязательства, такие санкции лучше не называть неустойкой или пеней. В договоре можно указать следующее: «в соответствии с положениями ч. 2 ст. 546 Гражданского кодекса Украины стороны договорились, что в случае нарушения поставщиком обязательства по поставке продукции он обязан уплатить ___ % от суммы несвоевременно выполненного обязательства по поставке продукции за каждый день просрочки выполнения».

2. Штраф и пеня могут по договору взиматься одновременно. Должники иногда пытаются отстоять в судебных инстанциях позицию, что штраф и пеня являются разновидностями неустойки, поэтому одновременно налагаться не должны.

Суды в большинстве случаев приходят к выводу, что одновременное взыскание пени и штрафов по договору правомерно (см., в частности, постановления ВХСУ от 14.08.12 г. № 28/5005/17495/2011****). Аналогичная позиция изложена и в п. 2.1 постановления № 14.

**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/25650661.

3. Взыскание пени ограничено двойной учетной ставкой НБУ, действовавшей в периоде, за который уплачивается пеня. Эта норма установлена ч. 2 ст. 343 ХКУ и  ст. 3 Закона № 543/96.

В п. 49 письма № 01-8/211 было отмечено, что стороны в договоре могут установить ответственность в виде пени и в большем размере, чем указан в  Законе № 543/96 (ср. ), уплачивая ее добровольно, но взысканию через суд будет подлежать только пеня в размере, предусмотренном этим Законом.

Такой же позиции придерживаются и местные суды (см., к примеру, постановление Харьковского апелляционного хозсуда от 17.03.14 г. по делу № 922/115/14*).

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/37784499.

4. Штраф отличается от пени по нескольким признакам. Иногда стороны в договоре не уточняют, какая именно санкция налагается за неисполнение договора, к примеру, в договоре просто идет речь о начислении неустойки.

Когда дело доходит до судебных разбирательств, такие условия пытаются признать недействительными. Но суды, как правило, исходят из сути установленной санкции и квалифицируют ее самостоятельно.

Таблица 1. Отличительные признаки штрафа и пени

В целом же во избежание недоразумений в договоре следует четко указывать, какая именно санкция налагается за нарушение исполнения обязательства.

5. Условие о договорной неустойке должно быть указано в договоре. Неустойка может быть договорной и внедоговорной (законной). Условие о применении договорной неустойки обязательно должно быть отражено в письменном виде в договоре или другом документе, имеющем статус договора ( ст. 547 ГКУ). Несоблюдение письменной формы указания в договоре условия об уплате неустойки делает его ничтожным, на что обращают внимание и суды (см. п. 2.1 постановления № 14).

Возмещение убытков

Возмещение убытков в сфере хозяйствования является одним из видов хозяйственной санкции ( ст. 217 ХКУ). Порядок возмещения убытков регламентируют ст. 22 ГКУ и  гл. 25 «Возмещение убытков в сфере хозяйствования» ХКУ.

Согласно ч. 1 ст. 225 ХКУ в состав убытков, подлежащих возмещению лицом, которое допустило хозяйственное правонарушение, включают:

1) стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенную в соответствии с требованиями законодательства;

2) дополнительные расходы (штрафные санкции, уплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно потраченных материалов и т. п.), понесенные стороной, которая понесла убытки вследствие нарушения обязательства другой стороной;

3) неполученную прибыль (утраченную выгоду), на которую сторона, понесшая убытки, имела право рассчитывать в случае надлежащего исполнения обязательств другой стороной;

4) материальную компенсацию морального вреда в случаях, предусмотренных законодательством.

Убытки подлежат возмещению независимо от того, было предусмотрено в договоре соответствующее условие или нет. Это следует из норм ч. 3 ст. 216 ХКУ. Более того, правовая сделка, которой отменяется или ограничивается ответственность за преднамеренное нарушение обязательства, является ничтожной ( ч. 3 ст. 614 ГКУ). То есть даже если в договоре будет указано, что понесенные убытки возмещению не подлежат, это условие будет признано ничтожным.

На заметку: убытки возмещаются в части, не покрытой штрафными санкциями (зачетная неустойка), что подтвердил ВХСУ в п. 44 письма № 01-8/211.

В то же время согласно ч. 2 ст. 232 ХКУ законом или договором могут быть предусмотрены случаи, когда:

• допускается взыскание только штрафных санкций;

• убытки могут быть взысканы в полной сумме помимо штрафных санкций;

• по выбору кредитора могут быть взысканы либо убытки, либо штрафные санкции.

Поэтому стороны в договоре могут предусмотреть особые правила взыскания убытков при наличии неустойки.

Инфляционные и 3 % годовых

В соответствии со  ст. 625 ГКУ должник, просрочивший исполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки (так называемые инфляционные), а также 3 % годовых (так называемые годовые) от просроченной суммы, если другой размер процентов не установлен договором* или законом.

* В договоре стороны могут предусмотреть взимание иного процента годовых (ставку) и тогда проценты взыскиваться будут по этой договорной ставке.

Инфляционные и годовые взимают:

• только за просрочку исполнения денежного обязательства;

• по отдельному требованию кредитора;

• независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Но во избежание лишних проблем лучше все же их указать в разделе «Ответственность за нарушение обязательства» в договоре со ссылкой на  ст. 625 ГКУ.

Инфляционные и годовые являются одной из мер гражданско-правовой ответственности, что следует из названия ст. 625 ГКУ и гл. 51 «Правовые последствия нарушения обязательства. Ответственность за нарушение обязательства» ГКУ.

На данный момент в судебных решениях наибольшее распространение получил подход, в соответствии с которым инфляционные и годовые не являются штрафной санкцией, а выступают в качестве способа защиты имущественного права и интереса, который заключается в возмещении материальных потерь кредитора от обесценивания средств в результате инфляционных процессов за все время просрочки в их уплате (пп. 3.1, 4.1 постановления № 14).

Руководствуясь данными нормами, суды принимают решения о правомерности взыскания с должника этих средств независимо от вины должника и независимо от уплаты им неустойки за нарушение выполнения обязательства. Такая позиция изложена в п. 1.3 постановления № 14, придерживаются ее и местные суды (см., например, решение хозсуда Полтавской области от 15.01.15 г. по делу № 917/2376/14**).

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/42384308.

Бухгалтерский учет

Плательщик санкций отражает расходы по уплате неустойки, штрафов на субсчете 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки».

На этом же субсчете можно показывать и суммы возмещения убытков (как один из видов хозяйственной санкции), а также инфляционные и годовые суммы (как форму ответственности за неисполнение денежного обязательства).

Если по решению суда покупателю возвращают перечисленную предоплату, продавец делает проводку: Дт 681 — Кт 311.

Получатель санкций показывает доходы от получения всех упомянутых санкций на субсчете 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки».

Если по решению суда покупателю возвращают перечисленную предоплату, он делает проводку: Дт 311 — Кт 371.

Понесенные судебные расходы истец может отразить на счете 92 «Административные расходы» ( п. 18 П(С) БУ 16 «Расходы»). А если по решению суда ему их компенсирует ответчик, такие суммы включают в состав прочих операционных доходов с отражением на субсчете 715.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Никаких корректировок финрезультата на сумму договорных санкций в НКУ не предусмотрено, поэтому их отражают в учете по налогу на прибыль исключительно по бухучетным правилам.

НДС. В соответствии с  п. 188.1 НКУ в состав договорной (контрактной) стоимости не включаются суммы неустойки (штрафов и/или пени), три процента годовых и инфляционные, полученные налогоплательщиком в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств.

Не облагаются НДС и суммы компенсации убытков, поскольку такие операции не относятся к поставке товаров (работ, услуг) согласно пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ.

Если покупателю возвращают по решению суда перечисленную предоплату, то продавец имеет право откорректировать налоговые обязательства по НДС на основании п. 192.1 НКУ. В этом случае продавец оформляет РК на полную сумму, указанную в НН, а регистрирует его в ЕРНН покупатель (происходит уменьшение суммы компенсации товаров).

Если же продавец не выпишет по каким-то причинам РК, то он не имеет права уменьшить свои налоговые обязательства. Дело в том, что такое право сейчас «привязано» к факту регистрации РК в ЕРНН покупателем ( п. 192.1 НКУ). В то же время покупатель обязан будет начислить налоговые обязательства согласно абз. «г» п. 198.5 НКУ (товары, услуги не будут использоваться в хозяйственной деятельности).

Пример. На основании решения суда ответчик (продавец) возвращает покупателю перечисленную предоплату в размере 120000 грн. с НДС (НДС — 20000 грн.), компенсирует прямые убытки в сумме 1000 грн. и судебные издержки — в размере 1300 грн.

Эти операции отразим в учете так, как показано в таблице (ниже).

Как видим, в целом учет указанных операций несложен, поэтому можете смело отстаивать свою правоту в судах.

Таблица 2. Учет санкций за несвоевременное исполнение денежного обязательства

Выводы

• В договоре можно предусмотреть ответственность в виде взыскания неустойки (штрафа и пени), убытков, инфляционных и 3 % годовых.

• Эти санкции отражаются в учете по налогу на прибыль исключительно по бухучетным правилам. То есть у получателя они включаются в доходы, а у плательщика — в расходы.

• На учет по НДС договорные санкции не влияют и налоговые обязательства на них не начисляются.

Документы и сокращения статьи

Закон № 543/96 — Закон Украины «Об ответственности за несвоевременное выполнение денежных обязательств» от 22.11.96 г. № 543/96-ВР.

Постановление № 14 — постановление Пленума ВХСУ от 17.12.13 г. № 14 «О некоторых вопросах практики применения законодательства об ответственности за нарушение денежных обязательств».

Письмо № 01-8/211 — информационное письмо ВХСУ «О некоторых вопросах практики применения норм Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины» от 07.04.08 г. № 01-8/211.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

НН — налоговая накладная.

РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.