«Ничто не вечно…», или Налоговая накладная на предоплату

Общие моменты

В рассмотренной ситуации налоговые обязательства у поставщика возникают в момент получения денег, а НН он должен составить на товары, которые планирует продать согласно договору. Если в дальнейшем продавец отгружает другой товар, то в НН, составленной при получении оплаты, нужно изменить номенклатуру. На бумаге это выглядит как возврат покупателем ранее поставленного товара и отгрузка поставщиком товара другой номенклатуры. То есть как две операции — возврат «старого» и поставка нового товара.

На первом этапе (возврат) в силу вступает ст. 192 НКУ. А значит, поставщик должен пройти процедуру корректировки НО по НДС.

Причем на то, как заполнить РК, в данном случае у налоговиков есть особое мнение. Согласно ему: если после получения аванса и составления НН происходит изменение номенклатуры поставки товаров/услуг в пределах полученной суммы (т. е. ни товары, ни деньги не возвращаются), поставщик составляет РК, в котором (категория 101.07 ЗІР ГФСУ):

• в одной строке вносит показатели со знаком «-» по товарам «старой» номенклатуры;

• во второй строке — со знаком «+» данные по товарам, которые фактически поставляются.

При этом в графе 2 указывает причину корректировки — «Зміна номенклатури».

То есть в случае, когда дата первого события не меняется, контролеры склонны расценивать смену номенклатуры товара как изменение суммы компенсации их стоимости. Поскольку количество одних товаров (в НН) уменьшается, а других — на соответствующую сумму увеличивается.

В таком случае вы «убиваете двух зайцев» — отражаете в одном РК две операции. Это так называемый корректировочный способ. И он вполне подходит к нашей ситуации.

Обратите внимание! РК составляется по тем же правилам и в том же порядке, что и НН ( п. 21 Порядка № 957). А значит, РК должен быть оформлен на дату события, послужившего поводом для его выписки, т. е. на дату корректировки. Такой датой должна быть дата осуществления первого из событий, ставшего причиной для корректировки НО:

• дата возврата товаров/услуг;

• дата возврата аванса;

• дата подписания документа, которым предусмотрено изменение номенклатуры товаров, подлежащих поставке в счет ранее полученного аванса. Как правило, в случае с изменением номенклатуры поставляемых товаров это будет дополнительное соглашение к договору.

То есть, для того чтобы составить РК, должна произойти какая-то хозяйственная операция, в результате которой и будет составлен РК. Только в случае когда с помощью РК поставщик исправляет ошибку, допущенную в НН (явно не наш случай), РК можно составить «от фонаря» − в любой момент, после того как такая ошибка обнаружена.

Покупатель берет новый товар на всю сумму предоплаты

Самый легкий в оформлении вариант для продавца — тот, когда покупатель на всю сумму ранее перечисленного аванса решает взять товар другой номенклатуры.

В этом случае аванс не возвращается, поэтому поставщик может применить при отражении операции корректировочный способ, предложенный контролерами. То есть выписать всего один РК, в котором:

• показать товар «старой» номенклатуры со знаком «-»;

• отразить новый товар со знаком «+».

Заметьте, что это будет «нулевой» РК, так как уменьшение НО по первому товару и увеличение их по другому происходят четко на сумму предоплаты. Тогда в НДС-отчетности, а точнее в таблице 1 приложения Д1, в гр. 9 и 10 по строке «Усього» будет стоять «0» (как и в стр. 8 декларации).

Пример 1. Поставщик получил аванс за товар А в количестве 100 шт. по цене 1200 грн. за единицу (в том числе НДС — 200 грн.), выписал НН и зарегистрировал ее в ЕРНН. Через неделю стороны договорились, что вместо товара А покупатель получит товар Б в количестве 200 шт. по цене 600 грн. за штуку (в том числе НДС — 100 грн.), т. е. на сумму ранее перечисленной предоплаты.

Тогда на дату подписания допсоглашения, которое подтверждает изменение условий поставки, продавец выписывает РК к ранее составленной НН. Порядок заполнения табличной части такого РК приведен на рис. 1 (см. ниже). Заметьте: именно поставщик обязан зарегистрировать такой РК в ЕРНН, поскольку общая сумма компенсации, указанная в НН, не меняется ( п. 192.1 НКУ, п. 16 Порядка № 569).

Рис. 1. Табличная часть РК на изменение номенклатуры оплаченного товара

Покупатель берет новый товар на часть аванса

При таком стечении обстоятельств создается ситуация, когда:

• покупатель возвращает «старый» товар и получает новый;

• а у поставщика остается часть перечисленного ранее аванса, которая оказалась не нужной, так как не потребовалась для оплаты нового товара.

С возвратом товара покупателем все ясно — применяем все тот же корректировочный способ для изменения номенклатуры поставки (составляем РК с «+» и «-»).

А вот что делать с остатком аванса?

Поставщик может:

• либо вернуть его покупателю;

• либо зачесть в счет предоплаты за другой товар, который будет поставляться в будущем.

Если мы возвращаем неиспользованную часть предоплаты, вместе с РК на смену номенклатуры товара, поставщик должен выписать еще один РК к той же НН. В нем продавец уберет остаток полученной предоплаты.

Внимание! Ни о каком увеличении НО речи быть не может, так как продавец просто возвращает покупателю часть оплаты.

И еще. Второй РК будет «уменьшающим». Поэтому регистрировать его в ЕРНН обязан покупатель. И только после того как это произойдет, поставщик получит право откорректировать излишне начисленный НДС по такой операции.

Если же вы решите засчитать остаток аванса в счет предоплаты за другой товар, то тут все будет зависеть от того, в рамках какого договора будет проводиться такой взаимозачет.

1. Зачет проводится в рамках одного договора. Эту операцию можно рассматривать как ту же смену номенклатуры, в результате которой был составлен первый РК. Поэтому поставщик дополнительно к первому РК должен составить еще один РК на смену остатка номенклатуры. При этом не нужно спешить и составлять его одновременно с первым РК. Нужно дождаться момента, когда на такой остаток будет отгружен товар или стороны договора согласуют номенклатуру товаров, которые будут поставляться в счет такого остатка (составят допсоглашение к договору).

2. Зачет проводится в счет оплаты товара по другому договору. Если в допсоглашении стороны договорились о том, что часть предоплаты за товар не возвращается, а идет в оплату товара по другому договору, то ранее налоговики рекомендовали выписать (утратившая силу консультация в подкатегории 101.05 ЗІР ГФСУ):

• РК на смену номенклатуры товара;

• на остаток суммы аванса — отдельную НН на такие другие товары, поскольку ранее перечисленные денежные средства приобрели статус предоплаты за другой товар.

Главным аргументом для составления новой НН было то, что в ней будет указан «правильный» договор. Хотя вид договора теперь и не является обязательным реквизитом НН, покупателю будет спокойнее, если у него будет НН, в которой правильно указаны и необязательные реквизиты.

Пример 2. Поставщик получил аванс за товар А в количестве 100 шт. по цене 1200 грн. за штуку (в том числе НДС — 200 грн.), выписал НН и зарегистрировал ее в ЕРНН. Однако позже принято решение вместо товара А поставить 50 шт. товара Б по цене 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). А остаток аванса — 30000 грн.:

• вариант 1 — зачесть в счет оплаты за товар С в количестве 20 шт. по цене 1500 грн. (в том числе НДС — 250 грн.) в рамках другого договора;

• вариант 2 — вернуть на текущий счет покупателя.

В обоих вариантах при поставке товара Б составляем РК на изменение номенклатуры, как показано на рис. 2.

Рис. 2. Табличная часть РК на изменение номенклатуры в части фактически поставленных товаров

Далее поступаем в зависимости от выбранного варианта.

Вариант 1. На дату подписания допсоглашения, которое подтверждает изменение условий поставки, поставщик выписывает:

• РК на возврат товара А, который не будет поставляться (рис. 3). Не забудьте, что такой РК должен зарегистрировать в ЕРНН покупатель;

• НН на товар С, который фактически будет поставляться (рис. 4).

Рис. 3. Табличная часть РК на изменение номенклатуры в части остатка оплаты

Рис. 4. Табличная часть НН на товары, которые будут поставляться в счет остатка оплаты

Вариант 2. В этой ситуации в дополнение к первому РК (см. рис. 2) поставщик выписывает еще один РК (см. рис. 5 на с. 24), которым убирает остаток полученной предоплаты.

Не забудьте, что такой РК должен зарегистрировать в ЕРНН покупатель.

Рис. 5. Табличная часть РК на возврат части аванса

Покупатель берет новый товар на сумму больше, чем сумма аванса

Тут все просто. Ведь, как и в первой ситуации, вы всего лишь меняете номенклатуру оплаченных товаров. Отличие состоит в том, что придется еще начислить НО на отгруженный товар, который не оплачен.

То есть фактически вам предстоит совершить две операции:

• первую — по смене номенклатуры (все так же выписываем РК с «+» и «-»);

• вторую — по поставке недостающего товара. Так как по данному товару предоплату вы не получали, то первое событие произойдет на дату его отгрузки. Она же станет датой возникновения НО у продавца ( п. 187.1 НКУ) и датой составления НН ( п. 201.4 НКУ).

Пример 3. Поставщик получил аванс за товар А в количестве 100 шт. по цене 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.), выписал НН и зарегистрировал ее в ЕРНН. Фактически покупатель получает вместо товара А такое же количество товара С по цене 1500,00 грн. (в том числе НДС — 250 грн.).

В таком случае поставщик обязан будет выписать:

• РК на смену номенклатуры на всю сумму аванса (рис. 6);

• НН на поставку товара, на оплату которого суммы предоплаты не хватило. Она будет выглядеть так же, как и НН на остаток аванса (рис. 4 на с. 23).

Рис. 6. Табличная часть РК на изменение номенклатуры в части товаров, поставленных в счет полученного аванса

Выводы

• При изменении номенклатуры товара на всю сумму полученной предоплаты достаточно выписать один РК, в котором убрать «старый» товар и добавить новый (если не было возврата товара или суммы аванса).

• При изменении номенклатуры товара в сумме меньше, чем сумма предоплаты, также выписываем РК, в котором убираем «старый» товар и добавляем новый. Если остаток суммы пойдет в счет оплаты другого товара — составляем еще один РК на смену номенклатуры (если зачет проводится в рамках одного договора) и новую НН (если зачет проводится по товару в рамках другого договора).

• При изменении номенклатуры товара на сумму большую, чем сумма аванса, составляем РК на смену номенклатуры и новую НН на сумму такого перебора.

Документы и сокращения статьи

Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.14 г. № 569.

Порядок № 957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 22.09.14 г. № 957.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

НО — налоговые обязательства.

НН — налоговая накладная.

РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.