Оформляем правильно
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента ( ст. 1011 ГКУ).
Важно! Договор комиссии на продажу по своей природе является договором о предоставлении посреднических услуг. Поэтому право собственности на товары, переданные комиссионеру для продажи, остается у комитента.
Комиссионер обязан заключать сделки на условиях, наиболее выгодных для комитента, и в соответствии с его указаниями. Если в договоре комиссии таких указаний нет, то комиссионеру следует ориентироваться на обычаи делового оборота или требования, которые обычно выдвигаются.
После выполнения договора комиссии комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Форма и содержание отчета могут быть предусмотрены в договоре комиссии.
В отчете целесообразно указать:
• реквизиты договора комиссии и его сторон;
• наименование товара, его количество, цену и общую стоимость;
• дату реализации товара;
• наименование покупателя;
• перечень расходов, понесенных комиссионером при выполнении договора.
Если у комитента есть возражения по отчету, он должен сообщить об этом комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета. Возражения не пришли — значит, отчет принят ( ст. 1022 ГКУ).
Порядок документального оформления продажи товаров по договору комиссии представим на рисунке (ниже). А дальше перейдем к учету комиссионных операций.
Документооборот в договоре комиссии на продажу товаров
Учет у комитента
Налог на прибыль. С 01.01.15 г. при определении объекта обложения налогом на прибыль ориентируемся на бухучетный финрезультат.
В бухучете же комитент:
• не списывает с баланса переданные комиссионеру товары, а отражает их на субсчете 283 «Товары на комиссии»;
• отражает доход в размере стоимости товаров, проданных комиссионером (Кт 702). Делает он это на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю (эту дату комиссионер указывает в своем отчете). Одновременно списывается в расходы себестоимость таких товаров;
• отражает расходы, связанные с выплатой комиссионного вознаграждения комиссионеру, в составе расходов на сбыт (Дт 93) на дату подписания отчета комиссионера и/или акта предоставленных комиссионных услуг.
Никаких корректировок бухучетного финрезультата в «налогоприбыльном» учете делать не нужно.
НДС. Передача товаров комитентом комиссионеру расценивается как их поставка ( п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ) и является объектом обложения НДС по основной ставке 20 % (7 % — для лекарств и медизделий).
Даты возникновения налоговых обязательств (НО) и налогового кредита (НК) по комиссионным операциям определяют в обычном порядке по правилу «первого события».
В рамках договора комиссии на продажу первым событием, как правило, является передача товаров комиссионеру. Поэтому на дату такой передачи комитент должен начислить НО, составить налоговую накладную (НН) на имя комиссионера и зарегистрировать ее в ЕРНН.
На практике иногда случается так, что цена, по которой комиссионер продал товар покупателю, отличается от цены, исходя из которой комитент начислил НДС-обязательства. Право продавать товары по цене выше/ниже указанной комитентом дает комиссионеру ст. 1017 ГКУ (конечно, если такое отступление от указаний комитента в интересах самого комитента).
Если это произошло, то в НДС-учете действовать нужно так.
Ситуация 1. Фактическая цена продажи выше указанной комитентом.
В этом случае дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту ( ст. 1014 ГКУ). Следовательно, комитент должен доначислить НО на сумму превышения фактической цены поставки над ценой, по которой комитент передал товар комиссионеру. Сделать это нужно на дату получения отчета комиссионера, в котором указана фактическая цена продажи (см. разъяснение в подкатегории 101.06 ЗІР ГФСУ).
Комитент регистрирует в ЕРНН РК к ранее составленной НН. На основании этого расчета комиссионер вправе увеличить сумму НК.
Ситуация 2. Комиссионер продал товар по цене ниже установленной комитентом.
В этом случае комитент уменьшает свои НО. Для этого он также составляет РК к ранее выписанной НН и направляет его комиссионеру. В общем случае зарегистрировать такой «уменьшающий» РК в ЕРНН должен комиссионер, поскольку он выступает в роли покупателя ( п. 16 Порядка № 569, п. 22 Порядка № 957). Только в случае, когда НН была выписана до 01.02.15 г., РК должен регистрировать комитент (продавец)*.
* Это предусматривает п. 192.1 НКУ, но сейчас с такой регистрацией есть некоторые «технические» трудности (см. с. 47 этого номера).
Помните! Базу обложения НДС нужно определять в порядке, установленном ст. 188 НКУ. То есть с учетом минимального предела, который должен быть не ниже:
• цены приобретения покупных товаров/услуг;
• производственной себестоимости самостоятельно изготовленных товаров/услуг (см. письмо ГФСУ от 07.04.15 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17).
Подробнее об определении минимальной базы обложения НДС вы можете узнать из «БН», 2015, № 9, с. 21; № 11, с. 14.
Если фактическая цена продажи товара оказалась меньше минимальной базы обложения НДС, комитент начисляет НДС-обязательства исходя из минимальной базы ( п. 188.1 НКУ).
Теперь о комиссионном вознаграждении.
Комитент имеет право отразить НК на сумму комиссионного вознаграждения по первому из событий:
• или на дату подписания акта предоставленных комиссионных услуг;
• или на дату перечисления вознаграждения комиссионеру.
Основанием для этого будет выписанная комиссионером НН, зарегистрированная в ЕРНН.
Заметьте! Право на НК по комиссионному вознаграждению комитент имеет и в том случае, если по договору комиссии продается льготный товар. Причина проста: комиссионное вознаграждение облагается НДС по основной ставке (20 %). Это признают и налоговики в подкатегории 101.06 ЗІР ГФСУ.
Учет у комиссионера
Налог на прибыль. С 01.01.15 г. объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат, определенный в финансовой отчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ или МСФО ( п.п. 134.1.1 НКУ). То есть ориентир держим на бухучет.
В бухучете же товары, принятые на комиссию, учитывают на одноименном забалансовом субсчете 024. На балансе эти товары комиссионер не отражает, поскольку право собственности на них остается у комитента.
Аналитический учет товаров, принятых на комиссию, ведут по субсчету 024 в разрезе видов товаров и комитентов.
После продажи право собственности на товары переходит к покупателю. Реализованные товары списывают с забалансового субсчета 024.
Стоимость проданных товаров комиссионер включает в состав своих доходов (Кт 702). Одновременно доход от реализации товаров уменьшают на сумму, которая подлежит перечислению в пользу комитента (Дт 704).
Сумму комиссионного вознаграждения комиссионер отражает в составе дохода на дату подписания отчета и/или акта предоставленных комиссионных услуг (Кт 703). Одновременно фиксирует себестоимость посреднических услуг (Дт 903).
В «налогоприбыльном» учете никаких корректировок финансового результата делать не нужно. Это касается как обычных, так и высокодоходных (с годовым доходом более 20 млн грн.) плательщиков.
Обратите внимание! При определении 20-миллионного критерия высокодоходности не нужно учитывать транзитные средства, которые комиссионер получает от покупателя и затем перечисляет комиссионеру.
На наш взгляд, соблюдение указанного критерия следует проверять по показателю строки 2000 Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) (ф. № 2). То есть исходя из чистого дохода, за вычетом непрямых налогов, скидок, стоимости возвращенных товаров и комиссионных поступлений.
НДС. Операции в рамках договоров комиссии облагаются НДС по общим правилам. Так, для комиссионера получение товара от комитента, с точки зрения НДС, является его приобретением. Поэтому комиссионер на основании НН, составленной комитентом и зарегистрированной в ЕРНН, увеличивает НК по полученному товару.
При реализации комиссионного товара покупателю комиссионер начисляет НО и выписывает на имя покупателя НН. Делает он это ( п. 187.1 НКУ):
• или на дату отгрузки товара покупателю;
• или на дату получения от покупателя денежных средств в счет оплаты стоимости товаров.
Внимание! В ситуации, когда комиссионер продает товар по цене ниже установленной комитентом, доначислять НДС-обязательства до минимальной базы комиссионеру не нужно. Это «головная боль» комитента, поскольку именно ему принадлежит право собственности на товар до самой передачи его покупателю.
Комиссионер лишь откорректирует (уменьшит) свой НК на основании РК, полученного от комитента. Кстати, зарегистрировать такой РК в ЕРНН должен комиссионер ( п. 16 Порядка № 569, п. 22 Порядка № 957), кроме случая, когда НН составлена до 01.02.15 г.
Что касается комиссионного вознаграждения, то оно облагается НДС по основной ставке — 20 %. Причем даже тогда, когда товар льготный.
По первому событию (на дату составления акта предоставленных комиссионных услуг или на дату получения вознаграждения от комитента) комиссионер должен начислить НО и составить на имя комитента НН.
Если комиссионное вознаграждение удерживается из выручки, то НН безопаснее выписать на дату получения денег за товар от покупателя. При этом желательно составить бухсправку, в которой, сославшись на соответствующий пункт договора, указать, какая часть полученной выручки удержана как комиссионное вознаграждение.
Как отражать операции по договору комиссии на продажу в учете комитента и комиссионера, рассмотрим на примере.
Пример. Комитент — плательщик НДС по договору комиссии на продажу передал комиссионеру — плательщику НДС товар, балансовая стоимость которого составляет 25000 грн. Согласно договору комиссионер обязуется продать товар по цене не ниже 48000 грн. (в том числе НДС 20 % — 8000 грн.). Комиссионное вознаграждение составляет 2880 грн. (в том числе НДС — 480 грн.). По условиям договора сумму комиссионного вознаграждения посредник удерживает из выручки от реализации товара.
В учете комитента и комиссионера эти операции будут отражены так, как показано в таблице.
Учет хозяйственных операций в договоре комиссии на продажу
Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | ||
Учет у комитента | |||
1. Отгружен товар комиссионеру | 283 | 281 | 25000,00 |
2. Отражены НО по НДС (исходя из предполагаемой стоимости продажи товаров) | 643 | 641/НДС | 8000,00 |
3. Отражен доход от продажи товаров по договору комиссии на дату продажи, указанную в отчете комиссионера | 361 | 702 | 48000,00 |
4. Списана ранее отраженная сумма НО | 702 | 643 | 8000,00 |
5. Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 283 | 25000,00 |
6. Получены от комиссионера денежные средства (за вычетом комиссионного вознаграждения) | 311 | 361 | 45120,00 |
7. Отражен НК со стоимости услуг комиссионера (при наличии НН) | 641/НДС | 644 | 480,00 |
8. Составлен акт предоставленных комиссионных услуг | 93 | 685 | 2400,00 |
9. Списана отраженная ранее сумма НК | 644 | 685 | 480,00 |
10. Произведен зачет задолженностей | 685 | 361 | 2880,00 |
Учет у комиссионера | |||
1. Получены товары от комитента | 024 | — | 48000,00(1) |
2. Отражен НК (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644 | 8000,00 |
3. Отгружены товары покупателю | 361 | 702 | 48000,00 |
4. Отражены НО | 702 | 641/НДС | 8000,00 |
5. Списана стоимость реализованного товара с забалансового учета | — | 024 | 48000,00 |
6. Составлен отчет комиссионера, на основании которого отражена задолженность перед комитентом: | |||
• на стоимость реализованного товара без НДС | 704 | 685 | 40000,00 |
• на сумму НДС | 644 | 685 | 8000,00 |
7. Поступила оплата за товар от покупателя | 311 | 361 | 48000,00 |
8. Отражены НО исходя из суммы комиссионного вознаграждения (составлена бухсправка)(2) | 643 | 641/НДС | 480,00 |
9. Перечислены комитенту деньги за проданный товар (за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) | 685 | 311 | 45120,00 |
10. Отражен доход в сумме комиссионного вознаграждения на дату подписания акта предоставленных комиссионных услуг | 361 | 703 | 2880,00 |
11. Списана ранее отраженная сумма НО | 703 | 643 | 480,00 |
12. Удержано комиссионное вознаграждение | 685 | 361 | 2880,00 |
(1) В забалансовом учете комиссионер отражает принятый товар исходя из его полной стоимости с учетом НДС. (2) В данном случае комиссионное вознаграждение удерживается из суммы, поступившей от покупателя. Поэтому первым событием для комиссионера, по сути, является поступление денег от покупателя. Именно на эту дату и следует начислять НДС-обязательства. | |||
Выводы
По договору комиссии комиссионер от своего имени, но за счет комитента заключает определенные сделки.
Выполнение договора комиссии подтверждает отчет комиссионера.
Товар, принятый на комиссию, комиссионер не ставит на баланс.
В момент передачи товара комитент начисляет НДС-обязательства, составляет НН и регистрирует ее в ЕРНН. На основании этой НН комиссионер отражает НК.
При продаже товара покупателю у комиссионера возникают НО по НДС.
Документы и сокращения статьи
Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.14 г. № 569.
Порядок № 957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 22.09.14 г. № 957.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НО — налоговые обязательства по НДС.
НК — налоговый кредит по НДС.
НН — налоговая накладная.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
