Таблица 1. Приобретение запасов, необоротных активов, работ, услуг
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
Первое событие — получение | |||
1. Получены от поставщика без предоплаты (на сумму без НДС): | |||
• НА | 15 | 631, 685 | 1000,00 |
• запасы | 20, 22, 28 | 631, 685 | 1000,00 |
• работы, услуги | 15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94, 97 | 631, 685 | 1000,00 |
2. На дату получения НА, запасов, работ, услуг НН зарегистрирована в ЕРНН (на сумму НДС) | 641 | 631, 685 | 200,00 |
В идеале такая ситуация возможна, если поставщик регистрирует НН в ЕРНН в день ее выписки. Однако из измененного п. 8 Инструкции № 141 можно заключить, что эту корреспонденцию делают и тогда, когда есть уверенность в том, что поставщик зарегистрирует НН в ЕРНН в установленный срок (в течение 15 календарных дней с момента ее составления), либо на момент отражения операции в учете НН уже зарегистрирована. Ведь не показывают НК на субсчете 641 только в том случае, когда НН не была своевременно зарегистрирована в ЕРНН (в течение 15 дней). | |||
3. На дату получения запасов, работ, услуг, НА НН не зарегистрирована в ЕРНН (на сумму НДС) | 644/1 | 631, 685 | 200,00 |
Минфин рекомендует выделить на субсчете 644 отдельный аналитический счет «Налоговый кредит неподтвержденный», скажем, субсчет 644/1. На этом субсчете НДС показывают, если нет уверенности в том, что поставщик зарегистрирует НН в ЕРНН в установленный срок (в течение 15 дней). | |||
4. НН в ЕРНН зарегистрирована с опозданием | 641 | 644/1 | 200,00 |
5. НН не зарегистрирована в ЕРНН в отведенный для этого строк | 949 | 644/1 | 200,00 |
Очевидно, речь идет о 180 днях после составления НН (ведь после этого срока контролеры отказываются регистрировать НН в ЕРНН). Хотя в НКУ этот срок официально не зафиксирован. Просто по истечении этого срока к нарушителю могут применить максимальный штраф в размере 50 % от суммы НДС, указанной в НН ( п. 1201.2 НКУ). Согласно п. 198.6 НКУ предельный срок включения НН в состав НК составляет 365 дней с момента составления НН. Соответственно, эту проводку логично делать на 366 день с момента составления НН, если она так и не была зарегистрирована в ЕРНН. Однако, учитывая позицию Минфина и фискалов, это нужно сделать уже на 181 день. | |||
6. Получены НА, запасы, работы, услуги через подотчетное лицо (на сумму без НДС) | 15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94, 97 | 372 | 1000,00 |
7. Отражен НК при передаче товаров подотчетным лицом (при наличии документа, подтверждающего право на НК, или НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641 | 372 | 200,00 |
Напомним: согласно п. 201.11 НКУ основанием для отражения НК без получения НН также являются: а) транспортный билет, гостиничный счет, которые содержат общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами; б) кассовые чеки, которые содержат сумму полученных товаров/услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера и налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 гривень за день (без учета НДС). | |||
Первое событие — предоплата | |||
1. Перечислена поставщику предоплата за НА, запасы (на сумму с НДС) | 371, 631, 685 | 301, 311 | 1200,00 |
2. Если на дату перечисления аванса НН зарегистрирована в ЕРНН (на сумму НДС) | 641 | 644/2 | 200,00 |
На субсчете 644/2 можно показывать «транзитные» суммы НДС, его можно назвать «Налоговый кредит, транзитный счет» | |||
3. Если на дату перечисления аванса НН не зарегистрирована в ЕРНН (на сумму НДС) | 644/1 | 644/2 | 200,00 |
Минфин рекомендует использовать и в части предварительно оплаченных НА, запасов вместо субсчета 644/2 счет учета обязательств (631 или 685). Мы с таким подходом не согласны, поскольку в этом случае покупатель до поставки товара признает кредиторскую задолженность перед контрагентом. Оснований для этого у покупателя нет. | |||
4. НН несвоевременно зарегистрирована в ЕРНН | 641 | 644/1 | 200,00 |
5. НН не зарегистрирована в ЕРНН в отведенный для этого срок (см. сноску выше) | 949 | 644/1 | 200,00 |
6. Получены от поставщика предоплаченные (на сумму без НДС): | |||
• НА | 15 | 631, 685 | 1000,00 |
• запасы | 20, 22, 28 | 631, 685 | 1000,00 |
• работы, услуги | 15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94, 97 | 631, 685 | 1000,00 |
7. Отражен НК при получении НА, запасов, работ, услуг | 644/2 | 631, 685 | 200,00 |
Обратите внимание: при получении активов в счет предоплаты делают в любом случае проводки с «транзитным» субсчетом 644/2, а субсчет 644/1 закрывают по отдельным правилам, в частности, когда НН была зарегистрирована в ЕРНН с нарушением срока или истек предельный срок такой регистрации. | |||
Таблица 2. Продажа запасов, работ, услуг, НА
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
Первое событие — отгрузка | |||
1. Отражен доход от реализации запасов, работ, услуг, НА без предоплаты (на сумму с НДС) | 361, 377 | 70, 71, 74 | 1200,00 |
2. Отражены налоговые обязательства по НДС (исходя из договорной стоимости) | 70, 71, 74 | 641 | 200,00 |
К сведению! Налоговые обязательства не зависят от того, была ли зарегистрирована НН в ЕРНН. | |||
3. Отражены НО, начисленные на разницу между ценой приобретения запасов, работ, услуг, НА и их договорной стоимостью | 949 | 641 | 20,00 |
В примере мы допустили, что продажная стоимость товаров (1000 грн.) меньше минимальной базы обложения НДС, т. е. себестоимости реализованных активов (1100 грн). Поэтому нужно начислить НО с суммы превышения минимальной базы над продажной стоимостью ((1100 грн. - 1000 грн.) х 20 % = 20 грн.). Нюанс: при продаже НА с отражением дохода на счете 74 (без предварительного перевода на субсчет 286) более уместно делать проводку Дт 977 — Кт 641, однако из п. 12 Инструкции № 141 следует, что и применительно к НА НДС следует отражать на субсчетах расходов (доходов) операционной деятельности, т. е. в данном случае на субсчете 949. | |||
Первое событие — аванс | |||
1. Получена от покупателя авансовая оплата за реализуемые запасы, работы, услуги, НА (на сумму с НДС) | 301, 311 | 681, 361, 377 | 1200,00 |
2. Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 200,00 |
К сведению! Налоговые обязательства не зависят от того, была ли зарегистрирована НН в ЕРНН. | |||
3. Отражен доход от реализации запасов, работ, услуг, НА в счет предоплаты (на сумму с НДС) | 361, 377, 681 | 70, 71, 74 | 1200,00 |
4. Отражены НО по НДС (исходя из договорной стоимости) | 70, 71, 74 | 643 | 200,00 |
5. Отражены НО, начисленные на разницу между ценой приобретения запасов, работ, услуг, НА и их договорной стоимостью | 949 | 643 | 20,00 |
Берем за основу пример, когда цена продажи меньше, чем себестоимость проданных активов (1000 грн. < 1100 грн.), и поэтому дотягиваем базу обложения ((1100 грн. - 1000 грн.) х 20 % = 20 грн.). | |||
Таблица 3. Отдельные операции с активами
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
Импорт запасов, НА | |||
1. Перечислены таможенным органам средства на уплату НДС | 377 | 311 | 200,00 |
2. Отражен НК по уплаченному ввозному НДС на основании таможенной декларации | 641 | 377 | 200,00 |
Приобретение работ, услуг у нерезидента | |||
1. Отражены НО на дату первого события | 644/2 | 641 | 200,00 |
НО по приобретенным услугам возникают на дату события, наступившего ранее (дате получения услуг от нерезидента или дате оплаты услуг нерезиденту). | |||
2. Отражен НК на дату оформления НН, которая была зарегистрирована в ЕРНН | 641 | 644/2 | 200,00 |
Бесплатная поставка материальных ценностей | |||
1. Отражены расходы, связанные с бесплатной передачей запасов | 949 | 20, 22, 23, 26 | 1000,00 |
2. Отражены НО с минимальной базы налогообложения | 949 | 641 | 200,00 |
Заметим, что контролеры иногда предписывают начислять при бесплатной раздаче «двойные» НО (см. письмо ГФСУ от 11.11.15 г. № 25227/10/28-10-06-11). Но мы с таким подходом не согласны, что находит поддержку и в некоторых разъяснениях налоговиков (см. письмо ГФСУ от 27.11.15 г. № 26071/10/28-10-06-11). Детали — в «БН», 2015, № 49, с. 6 и № 50, с. 12. | |||
3. Отражены расходы, связанные с бесплатной передачей НА | 977 | 10, 11 | 1000,00 |
4. Отражены НО с минимальной базы | 949 | 641 | 200,00 |
Здесь было бы более уместно делать проводку Дт 977 — Кт 641, однако из п. 12 Инструкции № 141 следует, что и применительно к НА НДС отражают на субсчетах расходов (доходов) операционной деятельности, т. е. в данном случае на субсчете 949. | |||
Передача НА и запасов в уставный капитал | |||
1. Отражен доход от передачи НА и других запасов (за исключением товаров и готовой продукции) в уставный капитал (на сумму с НДС) | 361, 377 | 712 | 1200,00 |
2. Отражены НО по НДС (исходя из договорной стоимости) | 712 | 641 | 200,00 |
3. Отражены НО, начисленные на разницу между ценой приобретения НА или запасов и их договорной стоимостью | 949 | 641 | 20,00 |
Здесь было бы более уместно делать проводку Дт 977 — Кт 641, однако п. 12 Инструкции № 141 свидетельствует о том, что это операционные затраты. | |||
4. Отражен доход от передачи готовой продукции и товаров в уставный капитал (на сумму с НДС) | 361, 377 | 701, 702 | 1200,00 |
5. Отражены НО по НДС (исходя из договорной стоимости) | 701, 702 | 641 | 200,00 |
6. Отражены НО, начисленные на разницу между ценой приобретения готовой продукции и товаров и их договорной стоимостью | 949 | 641 | 20,00 |
Получение НА и запасов в уставный капитал | |||
1. Получены НА и запасы в уставный капитал | 10, 11, 12, 20, 22, 28 | 46 | 1000,00 |
2. На дату получения НА и запасов НН зарегистрирована в ЕРНН (на сумму НДС) | 641 | 46 | 200,00 |
3. На дату получения НА и запасов НН не зарегистрирована в ЕРНН (на сумму НДС) | 644/1 | 46 | 200,00 |
В п. 14 Инструкции № 141 не внесены изменения, связанные с отражением НК по НН, не зарегистрированным в ЕРНН. Однако очевидно, что здесь следует применять тот же подход, который в Инструкции № 141 изложен в отношении приобретения НА и запасов за плату (см. табл. 1 на с. 23). | |||
4. НН в ЕРНН зарегистрирована с опозданием | 641 | 644/1 | 200,00 |
5. НН не зарегистрирована в ЕРНН в отведенный для этого строк (см. табл. 1 на с. 23) | 949 | 644/1 | 200,00 |
Ликвидация ОС | |||
1. Начислены НО при ликвидации ОС по нормам п. 189.9 НКУ | 949 | 641 | 200,00 |
Здесь было бы более уместно делать проводку Дт 976 — Кт 641, однако из п. 12 Инструкции № 141 следует, что и применительно к НА НДС отражают на субсчетах расходов (доходов) операционной деятельности, т. е. в данном случае на субсчете 949. | |||
Таблица 4. Начисление «компенсирующих» НО
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Начислены «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ на НА, запасы, работы, услуги, если на дату их приобретения известно, что они будут использоваться в операциях, указанных в п. 198.5 НКУ. Делаем начисление на дату приобретения активов | 643 | 641 | 200,00 |
2. Включена сумма НО в состав первоначальной стоимости НА, запасов, работ, услуг, приобретенных для использования в операциях, указанных в п. 198.5 НКУ | 15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94 | 643 | 200,00 |
На наш взгляд, в случае когда первое событие — поставка, а не предоплата, логичнее сразу делать проводку Дт 15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94 — Кт 641 (без участия субсчета 643). Но в п. 11 Инструкции № 141 Минфин предлагает начислять все НО по пп. 198.5 и 199.1 НКУ через субсчет 643. | |||
3. Отражен НК в ситуации, когда в последующем НА, запасы используют в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности | 641 | 719 | 200,00 |
Эту корреспонденцию предлагает делать Минфин в п. 10 Инструкции № 141. | |||
4. Начислены «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ на НА, запасы, работы, услуги, если на дату их приобретения неизвестно, что они будут использоваться в операциях, указанных в п. 198.5 НКУ. Проводим начисление на дату использования активов в операциях, указанных в п. 198.5 НКУ | 643 | 641 | 200,00 |
5. Включены НО в состав расходов | 949 | 643 | 200,00 |
На наш взгляд, здесь тоже логичнее сразу делать проводку Дт 949 — Кт 641. | |||
1. Начислены «компенсирующие» НО по ст. 199 НКУ на дату начала использования тоаров/услуг, НА по двойному назначению ( п. 199.1 НКУ) | 643 | 641 | 100,00 |
949 | 643 | ||
Внимание: Минфин предлагает в п. 11 Инструкции № 141 на сумму «компенсирующих» НО увеличивать первоначальную стоимость НА, запасов, работ, услуг, к которым они относятся. То есть по каждому наименованию активов делать корреспонденцию 15, 20, 23, 22, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 643. Такая процедура, на наш взгляд, оправдана только применительно к полученным услугам и НА. А вот если плательщик начисляет «компенсирующие» НО по запасам, то с целью включения НДС в первоначальную стоимость определять их отдельно по каждому их наименованию крайне неудобно. Причем даже НН в этом случае не оформляют в разрезе отдельных наименований активов: в ней можно привести просто те НН, которые были оформлены на приобретение соответствующих активов (см. письмо ГФСУ от 07.08.15 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17). В связи с этим мы предлагаем таких случаях включить «компенсирующие» НО в состав прочих операционных расходов (субсчет 949). Ведь данная процедура предусмотрена в Инструкции № 141 для отражения «компенсирующих» НО в соответствии с п. 198.5 НКУ, а эти операции, по сути, схожи. | |||
2. Доначислены «компенсирующие» НО по итогам проведения годового перерасчета | 643 | 641 | 20,00 |
949 | 643 | ||
3. Уменьшены «компенсирующие» НО по итогам проведения годового перерасчета | 641 | 643 | 20,00 |
643 | 719 | ||
4. Уменьшен НК по итогам проведения годового перерасчета основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.07.15 г. | 644/2 | 641 | 20,00 |
949 | 644/2 | ||
Поскольку в данном случае корректируют именно НК, считаем, что вместо субсчета 643 здесь уместнее использовать субсчет 644/2. | |||
5. Увеличен НК по итогам проведения годового перерасчета основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.07.15 г. | 641 | 644/2 | 20,00 |
644/2 | 719 | ||
Таблица 5. Корректировка НО и НК ( ст. 192 НКУ)
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Уменьшены НО у поставщика при возврате товаров и уменьшении суммы компенсации на основании РК, который зарегистрирован в ЕРНН (сторно) | 70, 712 | 641 | 20,00 |
2. Уменьшен НК у покупателя при возврате товаров и уменьшении суммы компенсации (сторно) | 641 | 631, 685 | 20,00 |
3. Увеличены НО у поставщика при увеличении суммы компенсации | 70, 712 | 641 | 20,00 |
4. Увеличен НК у покупателя при увеличении суммы компенсации на основании РК, который зарегистрирован в ЕРНН | 641 | 631, 685 | 20,00 |
Таблица 6. Уплата НО в бюджет
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Перечислены денежные средства на счет в СЭА | 315 | 311 | 1000,00 |
2. Списаны НО по НДС со счета в СЭА | 641 | 315 | 1000,00 |
3. Задекларировано в декларации бюджетное возмещение по НДС | 377 | 641 | 1000,00 |
4. Получено бюджетное возмещение | 311 | 377 | 1000,00 |
5. Получены денежные средства со счета в СЭА после подачи соответствующего заявления (приложение Д4) вместе декларацией | 311 | 315 | 1000,00 |
Документы и сокращения
Инструкция № 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.
Приказ № 1025 — приказ Минфина «Об утверждении изменений к Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость» от 16.11.15 г. № 1025.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НО — налоговые обязательства.
НН — налоговая накладная.
НА — необоротные активы.
СЭА — система электронного администрирования НДС.
