Основные моменты
Прежде всего следует отметить, что отныне плата за землю — это не самостоятельный общегосударственный налог, а часть местного «универсального» налога на имущество (подробно о нем — в «БН», 2015, № 1 — 2, с. 16). Впрочем, изменение статуса платы за землю не изменило общего подхода к взиманию этого налога, однако повлияло на отдельные нюансы его взимания.
Как и раньше, плату за землю субъекты хозяйствования (землесобственники и арендаторы) будут уплачивать в двух формах:
• земельного налога (п.п. 14.1.72 НКУ);
• арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности (далее — арендная плата) (ст. 288 НКУ).
Освежить в памяти основные правила их взимания можно в табл. 1.
Таблица 1. Постулаты взимания платы за землю
| Показатель | Плата за землю | |
| земельный налог | арендная плата | |
| 1 | 2 | 3 |
| Плательщики налога(1) | • собственники земельных участков или земельных долей (паев); • постоянные землепользователи (п. 269.1 НКУ) | арендаторы земельных участков государственной и коммунальной собственности (т. е. временные землепользователи) (п. 288.2 НКУ) |
| Объект налогообложения | • земельные участки, находящиеся в собственности или пользовании (постоянном пользовании); • земельные доли (паи), находящиеся в собственности (п.п. 270.1.1 НКУ) | земельные участки государственной и коммунальной собственности, предоставленные в аренду (п. 288.3 НКУ) |
| База налогообложения | • НДО с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии со ст. 289 НКУ; • площадь земельных участков, НДО которых не проведена (ст. 271 НКУ) | размер и условия внесения арендной платы устанавливаются в договоре аренды, но при этом нужно соблюдать ограничения, установленные в п. 288.5 НКУ (п. 288.4 НКУ) |
| Базовый налоговый (отчетный) период | календарный год, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря того же года (для вновь созданных предприятий и организаций, а также в связи с приобретением права собственности и/или пользования на новые земельные участки может быть меньше 12 месяцев) (ст. 285 НКУ) | |
| Основание для начисления | данные государственного земельного кадастра (п. 286.1 НКУ) | договор аренды земельного участка государственной или коммунальной собственности (п. 288.1 НКУ) |
| Подача отчетности | Плательщикам платы за землю (кроме физических лиц(2)) предоставлено право выбрать один из двух вариантов подачи отчетности: 1) подать декларацию за текущий год. Это следует сделать не позже 20 февраля текущего года в соответствующий орган ГФСУ по местонахождению земельного участка. В ней указывается годовая сумма налога с разбивкой на равные доли по месяцам (п. 286.2 НКУ); 2) вместо одной годовой декларации на текущий год можно ежемесячно подавать отчетную декларацию в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным (п. 286.3 НКУ). То есть как годовую, так и первую месячную декларацию за январь (если решили отчитываться ежемесячно) в 2015 году нужно подать не позже 20.02.15 г. Подача декларации на текущий год освобождает плательщиков платы за землю от обязанности подачи ежемесячных деклараций, равно как и подача месячных деклараций освобождает от подачи годовой. Важно! На момент написании материала ГФСУ еще не утвердила форму декларации, по которой следует отчитываться за 2015 год. Надеемся, что она это вскоре сделает. В то же время, если отчетность своевременно утверждена не будет, то считаем необходимым отчитываться по старой форме, утвержденной приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 865 (ее планировали впервые применять начиная с отчета на 2015 год). И хотя эта форма не учитывает нововведения и была внедрена для платы за землю как самостоятельного и общегосударственного налога, все же после косметических корректировок она позволит отчитаться за отчетный год | |
| Уплата налоговых обязательств | Уплачиваются налоговые обязательства по плате за землю по местонахождению земельного участка за налоговый период, равный календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца (пп. 287.3 и 287.4 НКУ). Внимание! Для определения правил внесения платы за землю не имеет значения, каким именно способом подана декларация: раз в год или ежемесячно | |
| (1)Единоналожники групп 1 — 3, использующие земельные участки в своей хоздеятельности, группы 4 — для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства, освобождены от уплаты земельного налога за такие земельные участки (п.п. 4 п. 297.1 НКУ). Опираясь на это в отношении единоналожников групп 1 — 3, мы считаем: такое освобождение должно распространяться на все земельные участки, которые единоналожник использует в своей хоздеятельности, в том числе переданные в аренду вместе со строениями, сооружениями или их частями. Этот вывод касается как единоналожников-юрлиц, так и ФЛП. В то же время у налоговиков по этому поводу другое мнение. Так, они освобождают от уплаты земельного налога только ФЛП-единоналожников, сдающих в аренду строения и сооружения вместе с земельными участками (Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом ГНСУ от 23.11.12 г. № 1051), но запрещают использовать такое освобождение юрлицам (категория 112.01 ЗІР ГФСУ). Мы с таким подходом не согласны и считаем, что и единоналожники-юрлица из группы 3 имеют право не уплачивать земельный налог при сдаче в аренду помещений. Аргументы, подтверждающие нашу позицию, найдете в «БН», 2014, № 46, с. 16. В то же время, если вы не желаете спорить с налоговиками, то можете платить земельный налог за земельные участки под недвижимостью, сданной в аренду, а сумму расходов, понесенных на уплату такого налога, компенсировать за счет арендатора. Важно! Такое освобождение единоналожникам предоставлено только относительно уплаты земельного налога. От уплаты арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности единоналожники не освобождаются. (2)Физическим лицам сумму налога начисляют налоговые органы в налоговом уведомлении-решении, которое направляется до 1 июля текущего года (п. 286.5 НКУ), и уплачивают они ее в течение 60 дней со дня вручения налогового уведомления-решения (п. 287.5 НКУ). В то же время, если земельный участок оформлен на ФЛП (о чем указано в государственном акте на право собственности на землю) и используется для осуществления хозяйственной (предпринимательской) деятельности, то налоговики настаивают на том, чтобы такие лица подавали декларацию по плате за землю и уплачивали земельный налог по правилам, установленным для юридических лиц (консультации в категории 112.05 ЗІР ГФСУ). | ||
Алгоритм расчета земельного налога
Как и в прошлых годах, правила расчета налога будут зависеть от того, проведена ли НДО земли. Так:
• для земель, НДО которых проведена, размер налога рассчитывается как произведение площади земельного участка (в гектарах), проиндексированной по состоянию на начало года денежной оценки, (в грн.) и ставки (в %);
• для земель, НДО которых не проведена, — как произведение площади земельного участка (в гектарах), проиндексированной по состоянию на начало года денежной оценки площади пашни по области (в грн.), и ставки налога (в %).
Как видим, методика расчета претерпела некоторые изменения, суть которых заключается в том, что отныне при расчете налога как относительно земель, НДО которых проведена, так и тех, НДО которых не установлена, не нужно применять соответствующие понижающие и повышающие коэффициенты в зависимости от вида земельных участков и вида деятельности предприятия-землесобственника (землепользователя).
Откорректированный механизм расчета земельного налога, как видите, вообще не предусматривает применения каких-либо коэффициентов к сумме рассчитанного налога (ст. 275 и 276 НКУ исключены). В этой связи увеличится налоговая нагрузка для:
1) субъектов хозяйствования, которые владеют (пользуются) земельными участками (в пределах населенных пунктов), занятыми жилым фондом, автостоянками для хранения личных транспортных средств граждан, которые используются без получения прибыли;
2) гаражно-строительных, дачно-строительных и садовых товариществ;
3) субъектов, которые владеют (пользуются) земельными участками, предоставленными для нужд сельхозпроизводства, водного и лесного хозяйства, которые заняты производственными, культурно-бытовыми, хозяйственными и другими зданиями и сооружениями.
Перечисленные выше субъекты с 01.01.15 г. должны уплачивать всю сумму начисленного налога, а не как раньше — 3 % от этой суммы.
Внимание! Это же касается и предприятий железнодорожного транспорта и электроэнергетики, которые также будут вынуждены уплачивать полную сумму налога, а не 25 % от нее, как было раньше. Как это отразится на потребителях услуг этих предприятий, покажет время.
В то же время отдельные категории плательщиков после отмены таких корректировочных коэффициентов могут вздохнуть с облегчением. Речь идет о субъектах, которые владеют (пользуются) земельными участками (в пределах населенных пунктов) на территориях и объектах историко-культурного назначения, использование которых не связано с функциональным назначением этих территорий. Теперь им не придется применять повышающие коэффициенты.
Важно! Наряду с исчезновением из алгоритма расчета платы за землю корректировочных коэффициентов, отменена также значительная часть льгот для юрлиц. Так, с 01.01.15 г. льготы по уплате земельного налога имеют только санаторно-курортные и оздоровительные заведения общественных организаций инвалидов, реабилитационные учреждения общественных организаций инвалидов и общественные организации инвалидов Украины, а также базы олимпийской и паралимпийской подготовки (ст. 282 НКУ).
Также повезло некоторым «космическим» субъектам (подразд. 6 разд. XX НКУ).
Все остальные субъекты, которые в прошлом году имели льготы по уплате этого налога, были выведены из-под освобождения.
Следовательно, большая часть неприбыльных организаций, в том числе и органы госвласти, органы местного самоуправления, органы прокуратуры, ВСУ, религиозные организации и т. п., должны уплачивать этот налог на общих основаниях (если им такие льготы не дадут местные органы власти) .
Дальше поговорим о том, какие размеры ставок и НДО следует применять при расчете налога.
Размер ставок земельного налога
Кардинальные изменения претерпел размер ставок земельного налога. Приведем размер ставок налога в табл. 2.
Таблица 2. Ставки земельного налога
| Категория земель | Ставка налога | ||
| с 2015 года для | в 2014 году | ||
| собственников | постоянных землепользователей | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Земельные участки, НДО которых проведена (за 1 гектар) | |||
| Сельскохозяйственные угодья: | |||
| • пашня, сенокосы и пастбища | не более 1 % НДО | не более 12 % НДО | 0,1 % НДО |
| • многолетние насаждения | 0,03 % НДО | ||
| За другие земельные участки (независимо от местонахождения) | не более 3 % НДО | 1 % НДО | |
| Нелесные земли, используемые для нужд лесного хозяйства: | |||
| • пашня, сенокосы и пастбища | не более 1 % НДО | не более 12 % НДО | 0,1 % НДО |
| • многолетние насаждения | 0,03 % НДО | ||
| • участки, занятые производственными, культурно-бытовыми, жилыми домами и хозяйственными строениями и сооружениями | не более 3 % НДО | 5 % НДО площади пашни по области | |
| Земли, НДО которых не проведена (за 1 гектар) | |||
| Земельные участки, расположенные в пределах населенных пунктов | не более 5 % НДО площади пашни по области | от 0,3 до 4,28 грн. за 1 кв. м в зависимости от количества человек, проживающих в населенном пункте | |
| Земельные участки несельскохозяйственных угодий и садовых товариществ, расположенные за пределами населенных пунктов | 5 % НДО площади пашни по области | ||
| Земли предприятий промышленности, транспорта (кроме земель железнодорожного транспорта), связи, энергетики, а также предприятий и организаций, осуществляющих эксплуатацию линий электропередач | |||
| Земельные участки, переданные в собственность или предоставленные в пользование на землях природоохранного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения | |||
| Земли водного фонда, а также земельные участки лесохозяйственного назначения, занятые производственными, культурно-бытовыми, хозяйственными и другими строениями и сооружениями | |||
| Земельные участки, относящиеся к землям железнодорожного транспорта, предоставленные воинским формированиям, которые не содержатся за счет государственного или местных бюджетов, подразделениям ВСУ, осуществляющим хозяйственную деятельность, а также земельные участки, на которых расположены аэродромы | 0,02 % НДО площади пашни по области | ||
| Земельные участки, предоставленные для предприятий промышленности, занятые землями временной консервации (деградированные земли) | 0,03 % НДО площади пашни по области | ||
| Земельные участки на землях водного фонда | |||
Как видим, начиная с 2015 года, ставки земельного налога:
• во-первых, определены в предельном максимальном размере, а не как было ранее — в постоянной относительной величине. Связано это прежде всего с тем, что с 01.01.15 г. этот налог был «понижен» в классе: он стал местным налогом. А для местных налогов, как вы помните, размер налога определяют органы местного самоуправления, ориентируясь на предельные размеры, установленные в НКУ;
• во-вторых, дифференцированы не только по видам земель (как было до этого), но и по категориям лиц, которые ими владеют. В частности, если речь идет о земельных участках, НДО которых проведена, то отдельные ставки установлены для собственников и постоянных пользователей таких земель. Ранее такой дифференциации не было.
Важно! НКУ установлены только предельные максимально допустимые размеры ставок налога. Следовательно, отныне каждый землесобственник (землепользователь) размер ставок на соответствующий год сможет узнать исключительно в органах местной власти по месту нахождения земельных участков.
При этом следует учесть: местные органы власти в соответствии с нововведениями, внесенными Законом № 71, должны утверждать размер ставок земельного налога до 25 декабря года, предшествующего отчетному (п. 284.1 НКУ). Если это не сделано, то этот налог должен взиматься по ставкам, действовавшим до 31 декабря года, предшествующего бюджетному периоду, в котором планируется применение платы за землю (п.п. 12.3.5 НКУ).
Таким образом, если до 25.12.14 г. такие ставки не были установлены (это точно не было сделано, поскольку в 2014 году плата за землю считалась общегосударственным налогом и ставки были прописаны в НКУ), то в 2015 году должны действовать ставки предыдущего (2014) года.
Такие несогласованности можно списать на внесение изменений Законом № 71 в НКУ с начала нового года. В то же время Закон № 71 (им, кстати, были введены такие специфические правила определения размера платы на землю) не дает права местным органам власти определять ставки для земельного налога на 2015 год задним числом (игнорируя нормы п. 284.1 НКУ), т. е. в 2015 году. Хотя для других налогов такое право предусмотрено п. 4 разд. II «Заключительные положения» Закона № 71, а именно: для налога на имущество, в части налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, и в части транспортного налога, а также для «розничного» акцизного налога. На этом также акцентирует внимание и Ассоциация налогоплательщиков Украины (см. консультацию на их официальном сайте: http://www.appu.org.ua/news/-03451/).
В связи с этим возникает закономерный вопрос: какие ставки земельного налога следует использовать при расчете земельного налога на 2015 год: старые, действовавшие в 2014 году, или новые, которые со дня на день могут утвердить местные органы самоуправления?
Как утверждают налоговики в своих первых разъяснениях по налогу на имущество (письмо ГФСУ от 16.01.15 г. № 722/5/99-99-19-01-01-16): если органы местного самоуправления не обнародовали и не предоставили в установленные действующим законодательством сроки соответствующему контролирующему органу по местонахождению земельного участка решения, касающиеся ставок земельного налога и предоставленных льгот по уплате земельного налога юридическим и/или физическим лицам, плата за землю в 2015 году взимается с применением ставок земельного налога 2014 года.
Но все же не торопитесь. Не исключено, что местные налоговики могут быть против этого. Поэтому, во избежание неприятностей, перед тем как рассчитывать налоговые обязательства на 2015 год по старым ставкам, получите у своих контролеров индивидуальное разъяснение по этому поводу.
Внимание! Речь идет только о применении старого размера ставок, а не всего механизма взимания налога. То есть на применение отмененных корректировочных коэффициентов (о чем мы говорили выше) такой вывод не распространяется.
Правила индексации НДО
Еще одной составляющей расчета земельного налога, кроме ставок налога и площади земельных участков, является НДО, которая получена у органов Госагентства земресурсов. Ее, как вы помните, можно включить в расчет земельного налога, только проиндексировав по состоянию на начало года.
Делается такая индексация с целью учета колебаний уровня инфляции при взимании платы за землю. Правила проведения такой индексации прописаны в п. 289.2 НКУ. Так, согласно этим правилам размер коэффициента индексации НДО земель, на который индексируется НДО сельскохозяйственных угодий, земель населенных пунктов и других земель несельскохозяйственного назначения, по состоянию на 1 января текущего года определяется центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную политику в сфере земельных отношений (Госагентством земресурсов).
Внимание! Коэффициент индексации за 2015 год рассчитывают по новой формуле
Кi = I : 100,
где I — индекс потребительских цен за предыдущий год.
Если индекс потребительских цен не превышает 100 %, такой индекс применяют со значением 100.
Отличие новой и старой формул заключается только в том, какой индекс индексации используется в расчете. Напоминаем, в предыдущие годы коэффициент индексации рассчитывался только в случае, когда за год индекс инфляции превышал 110 %. Теперь же, как видим, индексировать НДО следует при любом значении индекса инфляции (главное, чтобы он превышал 100 %, т. е. не было дефляции).
Важно! Рассчитанный по новой формуле коэффициент применяется, как и раньше, кумулятивно в зависимости от даты проведения НДО.
В этой связи была опасность, что после изменения формулы расчета коэффициента индексации Госагентство земресурсов может решить пересчитать коэффициент индексации за предыдущие годы исходя из новых правил. Однако эти опасения не оправдались. А потому при расчете кумулятивного коэффициента до 2014 года размер коэффициента индексации будет рассчитываться по тем правилам, которые действовали в прошлых годах, а новые правила расчета начнут действовать только начиная с расчета коэффициента инфляции, с 2014 года.
Таким образом, как свидетельствует информация, размещенная на сайте Госагентства земресурсов и в письме ГФСУ от 16.01.15 г. № 722/5/99-99-19-01-01-16, на 2015 год размер кумулятивного коэффициента индексации (за период с 01.05.95 г. до 2015 года) составляет 3,997. Этот коэффициент рассчитан исходя из произведения коэффициентов индексации за: 1996 год — 1,703, 1997 год — 1,059, 1998 год — 1,006, 1999 год — 1,127, 2000 год — 1,182, 2001 год — 1,02, 2005 год — 1,035, 2007 год — 1,028, 2008 год — 1,152, 2009 год — 1,059, 2010 год — 1,0, 2011 год — 1,0, 2012 год — 1,0, 2013 год — 1,0, 2014 год — 1,249. Индексация НДО земель за 2002, 2003, 2004 и 2006 не проводится.
То есть именно на эту величину вам следует индексировать НДО земли.
К сведению! По существу, размер НДО на 2015 год по сравнению с 2014 годом увеличится на 24,9 %.
Расчет арендной платы
Некоторые незначительные коррективы претерпели и правила расчета арендной платы, а именно:
1) отныне основанием начисления арендной платы за земучасток будет не просто договор аренды такого земучастка, а договор аренды, оформленный и зарегистрированный в соответствии с законодательством. То есть, если, например, договор аренды не будет зарегистрирован в Реестре вещных прав на недвижимое имущество, то платить арендную плату вы не должны.
В то же время налоговики в отдельных случаях считают иначе: если право собственности на недвижимость налогоплательщик получает раньше, чем право аренды земучастка, то с даты госрегистрации права собственности на недвижимость он обязан платить арендную плату за земучастки, находящиеся под такой недвижимостью (письмо ГФСУ от 02.12.14 г. № 7881/6/99-95-42-03-15 // «БН», 2015, № 3, с. 6). Достаточно спорный вывод, поскольку на сегодняшний день при переходе права собственности на здание налог за земучастки, на которых расположены такие здания, уплачивается на общих основаниях с даты госрегистрации права собственности на такой земучасток, а не как было ранее — с даты госрегистрации права собственности на недвижимое имущество. (п. 287.6 НКУ).
Внимание! Если у вас договор аренды не зарегистрирован, то вздыхать с облегчением и расслабляться не стоит. Дело в том, что отсутствие такой регистрации делает сам договор аренды недействительным, а это, как следствие:
• лишает вас права пользоваться такими землями в своих целях;
• в случае аренды сельхозугодий вы, вероятно, не сможете включить выращенную на такой земле сельхозпродукцию в состав произведенной самостоятельно. А это, как вы понимаете, закроет путь выручке от реализации такой продукции в расчет сельхоздоли, дающей право сельхозтоваропроизводителю на применение единого налога группы 4 (раньше — фиксированного сельхозналога) и спецрежима по НДС.
Поэтому советуем при заключении договора аренды земучастка быть внимательным и не забыть зарегистрировать такой договор в реестре вещных прав на недвижимое имущество;
2) размер арендной платы, как и ранее, устанавливается в договоре аренды, однако годовая сумма платежа:
1) не может быть меньше 3 % НДО (п.п. 288.5.1 НКУ);
2) не может превышать 12 % НДО (п.п. 288.5.2 НКУ):
Внимание! Такие предельные нормативы устанавливаются для аренды всех без исключения земельных участков независимо от их функционального использования. То есть послаблений в виде уменьшенного размера арендной платы при аренде отдельных земельных участков, например, сельхозназначения, как было раньше, не будет.
А потому будьте готовы к тому, что в ближайшее время арендодатели могут принять решение о пересмотре в сторону увеличения размера арендной платы по значительному количеству договоров аренды.
Все остальные правила расчета арендной платы не изменились.
Выводы
-
Претерпела изменения методика расчета земналога. Отныне при расчете налога не нужно применять соответствующие понижающие и повышающие коэффициенты. Это влечет увеличение размера налога для неприбыльных организаций.
-
Размер ставок земналога определен в предельном максимальном размере, а не как было раньше — в постоянной относительной величине. При этом фактический размер ставок установят органы местного самоуправления, ориентируясь на предельные размеры, установленные в НКУ.
-
Новые правила определения ставок налога заработают только при расчете земналога на 2016 год, а следовательно, рассчитывать налог на текущий год следует исходя из ставок земналога, действовавших в 2014 году.
Документы и сокращения статьи
Закон № 71 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28.12.14 г. № 71-VIII.
НДО — нормативная денежная оценка земельных участков.
ФЛП — физическое лицо — предприниматель.
