«Корректирующий» РК
До 01.01.15 г. РК выписывали только в том случае, когда изменялась сумма компенсации за поставленные (оплаченные) товары/услуги (п. 192.1 НКУ). То есть, когда осуществлялись такие операции:
• пересмотрена цена;
• возвращены товары/услуги;
• возвращена сумма предварительной оплаты;
• изменилась номенклатура (вместо товаров/услуг, указанных в НН, фактически поставляются другие товары/услуги).
На такие хозяйственные операции сначала составляли первичный документ (дополнительное соглашение, накладная, акт, платежное поручение и т. п.), а уже затем на основании этого документа выписывали «корректирующий» РК.
Конечно, некоторые плательщики НДС отступали от таких требований. Например, если в ЕРНН была зарегистрирована ошибочная НН, то, чтобы не оправдываться перед контролерами по поводу «расхождений», иногда выписывали РК, чтобы «обнулить» ошибочную НН. Однако законных оснований для того, чтобы составить РК, не было.
Контролеры же вообще в такой ситуации рекомендовали игнорировать ошибочную НН, т. е. не отражать ее в декларации (ответы на вопросы 4 и 5 ОНК № 127, подкатегория 101.20 ЗІР ГФСУ). Зато можно было выписать «дубликат» — правильную НН (на ту же операцию) и зарегистрировать ее в ЕРНН. Именно эту НН нужно было учесть в декларациях продавца и покупателя. Другие варианты законного выхода из ситуации, когда была составлена НН с ошибкой, вы можете найти в «БН», 2014, № 21, с. 33.
Но! Этот подход не может сосуществовать с СЭА. Ведь новые правила предусматривают, что каждая НН, зарегистрированная в ЕРНН, влияет на «лимит регистрации» продавца и покупателя. Это не позволяет игнорировать НН, выписанную с ошибкой, и составлять несколько «дубликатов» НН к одной операции.
Новые возможности
С 01.01.15 г. была узаконена возможность исправлять ошибки в НН с помощью РК. В п. 192.1 НКУ предусмотрено, что РК можно составлять также в случае исправления ошибок, допущенных при составлении НН, в том числе не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг.
К словам «в том числе» мы еще вернемся, а теперь поговорим о главном.
Важно. В отличие от ситуации, описанной в первом разделе, для того чтобы составить «исправляющий» РК, не нужны какие-либо первичные документы. Такой РК можно составить, даже если дополнительные хозяйственные операции не произошли: стоимость товаров/услуг не изменилась, не было возврата товаров/средств.
Документы, которые бы фиксировали наличие ошибки в НН, также необязательны.
Конечно, покупатель может направить поставщику письмо, в котором укажет на ошибки в НН. Сам продавец тоже может составить бухгалтерскую справку с описанием ошибок. Однако это уже решает плательщик НДС в зависимости от того, как у него организован документооборот.
Таким образом, основанием для составления «исправляющего» РК является хозяйственная операция, к которой составлена ошибочная НН, с сама НН. Такой РК можно составить в любой момент после того, как ошибка будет выявлена.
Напомним, что с 01.02.15 г. все НН и РК обязательно нужно регистрировать в ЕРНН в течение 15 дней со дня их составления (п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ).
Подтверждением права на НК у покупателя будет комплект документов «НН + РК», которые составлены к одной хозяйственной операции.
Отличие оснований для составления «корректирующего» РК и «исправляющего» РК показано на схеме.
Какие ошибки можно исправить?
Вернемся к словам «в том числе», на которых мы акцентировали внимание выше.
В абзаце втором п. 192.1 НКУ указано, что РК составляют для исправления ошибок в НН, в частности (а не исключительно), ошибок, не повлиявших на сумму компенсации (базу налогообложения). Однако Минфин потерял слова «в том числе», когда вносил изменения своим приказом от 23.01.14 г. № 13 в Порядок № 1129. И таким образом существенно ограничил возможности для исправления ошибок.
Так, в подкорректированном п. 21 Порядка № 1129 речь идет об «исправлении ошибок, допущенных при составлении налоговой накладной, не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг».
Конечно, авторы имели в виду исправление только тех ошибок, которые не связаны с изменением компенсации. А что делать с ошибками, повлиявшими на сумму компенсации?
Неужели их запретили исправлять?
Важно! Прямого запрета исправлять такие ошибки нет. В п. 21 Порядка № 1129 указано, что не допускается исправление данных, касающихся даты составления НН и ее порядкового номера.
У контролеров относительно исправления ошибок в НН «своя правда». ГФСУ в письме от 17.02.15 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17 (см. с. 4) говорит только об исправлении ошибок в реквизитах (шапке) НН. То есть об ошибках, которые не связаны с данными о поставляемых товарах/услугах. Графы 1 — 13 «исправляющего» РК они рекомендуют вообще не заполнять.
Об исправлении других ошибок фискалы умалчивают.
Что же делать?
Прежде всего, будьте внимательны, когда составляете НН. Зона особого внимания:
• дата составления НН (она должна соответствовать дате возникновения НО);
• порядковый номер НН. Здесь тоже можно попасть впросак. Ведь «демократия» с нумерацией НН касается только первой части (порядкового номера НН). Правила заполнения второй и третьей частей номера НН (вида спецдеятельности и кода филиала) четко регламентированы в п. 5 Порядка № 1129;
• ИНН продавца и покупателя;
• сумма компенсации (стоимость товаров/услуг) должна соответствовать сумме, которая указана в первичных документах, составленных на хозяйственную операцию.
Объясним этот перечень.
Дату составления и номер НН запрещено исправлять, это понятно.
Если вы ошиблись в ИНН продавца, то такую НН вы не сможете зарегистрировать в ЕРНН.
Ошибка в ИНН покупателя хотя и не повлияет на сумму компенсации за товары/услуги, однако это приведет к тому, что ошибочную НН в СЭА не зачтут в актив вашего покупателя. Зато сумма НДС, указанная в такой НН, может увеличить лимит регистрации другого плательщика НДС, не имевшего отношения к вашей операции.
Исправляя ошибку в ИНН покупателя с помощью РК, вы не просто устраняете неточность в НН, а должны перебросить сумму НДС в СЭА с одного плательщика на другого. По сути это то же изменение компенсации за товары/услуги. Просто в этом случае изменяется не сумма операции, а лицо, которое должно было компенсировать стоимость поставленных товаров/услуг. Фискалы рекомендуют исправлять такую ошибку с помощью двух РК:
• первым вы обнуляете поставку «постороннему» покупателю. Оформляете это как возврат (указываете ошибочный ИНН);
• вторым — легализируете поставку реальному покупателю (с правильным ИНН).
При изменении стоимости поставленных товаров/услуг может измениться сумма НДС (кроме случая, когда к операции применена нулевая ставка НДС или это льготная операция). Как следствие «исправляющий» РК может повлиять на лимит регистрации продавца и покупателя.
Похоже, что именно такую корректировку регистрационного лимита с помощью «исправляющего» РК хотели ограничить авторы изменений к Порядку № 1129.
Как исправить ошибку в запрещенных полях
Если ошибка все же закралась в запрещенные поля НН, выход из ситуации можно найти.
Чтобы «вытянуть» из ЕРНН данные НН, имеющей ошибки в этих показателях, можно использовать хитрости, применявшиеся до 01.01.15 г.
Нужно создать основания для того, чтобы составить «корректирующий» РК. То есть вернуть (хотя бы на бумаге) полученные товары/услуги или деньги. На эту операцию можно составить «корректирующий» РК, чтобы обнулить показатели ошибочной НН, а затем составить правильную НН на новую операцию (повторную поставку).
Напомним, что с 01.02.15 г. РК, которыми уменьшается сумма компенсации за товары/услуги, должен зарегистрировать в ЕРНН покупатель*.
* В виде исключения, РК, составляемые ко всем налоговым накладным, заполненным до 01.02.15 г., подлежат регистрации в ЕРНН продавцом (абз. 4 п. 22 Порядка № 1129).
Следовательно, если вы ошиблись в ИНН покупателя, то вам придется найти владельца этого ИНН и уговорить его, чтобы он зарегистрировал ваш РК в ЕРНН. Поэтому будьте внимательны.
Если вы допустили ошибку в стоимости товаров/услуг, то ошибка закралась в количество или стоимость товаров/ услуг.
Напомним, что Порядок № 1129 разрешает исправлять с помощью РК ошибки, которые не повлияли на сумму компенсации. Следовательно, ошибки, допущенные в количестве или цене товаров/услуг, можно исправить, если сумма компенсации по НН не изменилась. И такое бывает.
Пример 1. НН составили на полученную предварительную оплату в сумме 1200 грн. (база налогообложения — 1000 грн., а сумма НДС — 200 грн.) за 10 м2 керамической плитки стоимостью 100 грн./ м2 (без НДС). Однако в НН ошибочно указали количество 100 м2, а цену — 10 грн./м2.
Как видите, эта ошибка не повлияла на сумму компенсации. Следовательно, ее можно исправить при помощи «исправляющего» РК в полном соответствии с требованиями п. 21 Порядка № 1129 (ср. ). Хотя фискалам это не нравится.
Возможны и другие ошибки, влияющие на сумму компенсации.
Пример 2. Вы отгрузили товар на сумму 101 тыс. грн., а НН составили на сумму 100 тыс. грн.
В такой ситуации можно:
• или составить «исправляющий» РК, в котором будет увеличена база налогообложения на 1 тыс. грн. Конечно, составление таких РК (на исправление ошибки, связанной с изменением суммы компенсации) не предусмотрено в п. 21 Порядка № 1129. Однако это не проблема, когда покупатель — неплательщик НДС. Ведь у него не будет проблем с НК, а к вашим НО вряд ли будут цепляться контролеры;
• или создать условия для того, чтобы составить «корректирующий» РК, как в случае с ошибками в дате составления и номере НН. Некоторые подсказки вы можете найти в статье «Копейка налоговый кредит бережет: средства против «суммовых» ошибок в налоговой накладной» // «БН», 2014, № 22, с. 21.
Заполняем «исправляющий» РК
Перейдем к методике исправления.
Порядок № 1129 относительно этого процесса немногословен. В п. 21 этого документа предусмотрено, что при исправлении ошибок в РК указываются исправленные данные.
Фискалы в упомянутом выше письме добавили: правильные данные повторяем, а ошибочные заполняем без ошибок. Табличную часть оставляем пустой (кроме случая с исправления ИНН покупателя).
По нашему мнению, заполняя «исправляющий» РК, нужно помнить, что основная цель этого документа — исправление ошибки. И о том, какую именно ошибку вы исправили, должны узнать из этого документа покупатель, контролеры да и вы сами, если вернетесь к этой операции через несколько лет. Поэтому в РК будет не лишним кратко описать, какие именно ошибки исправлены, чтобы покупателю не пришлось искать «10 отличий» между данными НН и вашего РК.
Для наглядности пройдемся по всем полям «исправляющего» РК (см. таблицу на с. 16).
Порядок заполнения «исправляющего» РК
| Название поля/графы | Порядок заполнения | ||
| Шапка РК | |||
| «Підлягає реєстрації в ЄРНН покупцем» | Здесь ставите отметку «Х», если для исправления ошибки с помощью РК нужно уменьшить сумму компенсации за поставленные (оплаченные) товары/услуги. Например, при исправлении ошибки в ИНН покупателя. Такой РК регистрирует в ЕРНН покупатель. Напомним. В Порядке № 1129 не предусмотрена возможность составления РК для исправления ошибки, связанной с суммой компенсации. Хотя п. 192.1 НКУ разрешает исправлять любые ошибки в НН | ||
| «Складається оператором інвестору за багатосторонньою угодою про розподіл продукції» | Ставите отметку «Х», если вы являетесь оператором и НН была составлена инвестору по многостороннему соглашению о разделе продукции | ||
| «Не видається покупцю (тип причини)» | Повторяем данные НН, если в этих полях не было ошибки. Или указываем правильные (исправленные) данные | ||
| «РОЗРАХУНОК № » | «(порядковий номер)» | Ставим порядковый номер РК, а также соответствующий код спецрежима, если НН была составлена на спецрежимную операцию, и номер филиала, если НН и РК составлены подразделением плательщика, которому делегировано право выписывать НН | |
| «(дата складання)» | Указываем дату составления РК. Здесь полная свобода, однако от этой даты начинается отсчет 15-дневного срока для регистрации РК в ЕРНН | ||
| «коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від » | «(дата виписки)» | Переносим дату составления из НН. С помощью РК нельзя исправить ошибку в дате составления НН | |
| «(порядковий номер)» | Переносим порядковый номер из НН. С помощью РК нельзя исправить ошибку в номере НН | ||
| «за договором від» | Переносим дату и номер договора из поля «Вид цивільно-правового договору» НН, если в этих полях не было ошибки. Или указываем правильные (исправленные) данные | ||
| «Особа (платник податку) — продавець» | Переносим данные о наименовании (Ф. И. О.) продавца, его ИНН, адресе и номере телефона из НН, если в этих полях не было ошибки. Или указываем правильные (исправленные) данные | ||
| «Особа (платник податку) — покупець» | Переносим данные о наименовании (Ф. И. О.) покупателя, его ИНН, адресе и номере телефона из НН, если в этих полях не было ошибки. Или указываем правильные (исправленные) данные | ||
| «Вид цивільно-правового договору» | Повторяем данные НН, если в этих полях не было ошибки. Или указываем правильные (исправленные) данные | ||
| Табличная часть РК | |||
| «Дата коригування» (гр. 1) | Фискалы рекомендуют не заполнять гр. 1 — 13 (оставить их пустыми). Однако исправление ошибок, не повлиявших на сумму компенсации, прямо предусмотрено в Порядке № 1129, поэтому здесь лучше указать дату составления РК | ||
| «Причина коригування» (гр. 2) | Здесь указываем причину корректировки «Виправлення помилки…» и описываем, в каком поле была допущена ошибка: «… у графі «Код товару згідно з УКТ ЗЕД». Также не помешает указать ошибочные и правильные данные, например «… код 8501101000 змінено на код 8501109990». Главное, чтобы ваш контрагент без дополнительных объяснений понял, какие именно ошибки исправлены в НН с помощью этого РК | ||
| «Номенклатура товарів/послуг, вартість чи кількість яких | Если в НН ошибка была допущена в номенклатуре товаров/услуг, то в этой графе вписываем правильное название товара/услуги. Если такой ошибки не было, то эту графу можно оставить незаполненной. Точнее, в этой графе нужно вписать символ «пробел». Иначе РК не проходит контроль структуры электронного документа в программах налоговиков («Единое окно» и «ОПЗ») | ||
| коригується» (гр. 3) | Обратите внимание! Если в НН изменяется номенклатура товаров/услуг в пределах полученной суммы (т. е. ни товары, ни средства не возвращаются), то поставщик составляет «корректирующий» РК на основании допсоглашения или другого документа. В таком РК одной строкой нужно указать показатели со знаком «минус» относительно товаров, номенклатура которых исправляется, и второй строкой — со знаком «плюс» относительно товаров, фактически поставляемых в их замену. При этом в гр. 2 РК указывается причина корректировки — «зміна номенклатури» (подкатегория 101.07 ЗІР ГФСУ) | ||
| «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» (гр. 4) | Если в НН ошибка была допущена в этой графе, то вписываем правильный (исправленный) код УКТ ВЭД. Если такой ошибки не было, то эту графу не заполняем | ||
| «Одиниця виміру» | «умовне позначення (українське)» (гр. 5.1) | Если в НН ошибка была допущена в этих графах, то вписываем правильные (исправленные) данные. Если такой ошибки не было, то эти графы не заполняем | |
| «код» (гр. 5.2) | |||
| «Коригування кількості» | «зміна кількості, об’єму, обсягу (-) (+)» (гр. 6) | Если ошибка не связана с количеством и стоимостью товаров/услуг, то эти графы не заполняем. Если ошибка была допущена в количестве или стоимости товаров/услуг (гр. 6 и 7 НН), то мы бы рекомендовали исправлять их с помощью «исправляющего» РК только в таких случаях: • или сумма компенсации не изменилась (такую ошибку мы рассматривали в примере 1); • или покупатель — неплательщик НДС (он не рискует своим НК). В таком случае порядок заполнения этих граф такой же, как в «корректирующем» РК. То есть в гр. 6 и 8 показываем величины, на которые нужно изменить количество или стоимость (дельты). На наш взгляд, можно применить «метод корректировки». То есть в одной строке повторить ошибочные даные (со знаком «минус» в гр. 6), во второй строке — указать правильные данные со знаком «плюс» (по аналогии с изменением номенклатуры) | |
| «ціна постачання товарів/послуг» (гр. 7) | |||
| «Коригування вартості» | «зміна ціни (-)(+)» (гр. 8) | ||
| «кількість постачання товарів/послуг» (гр. 9) | |||
| «Підлягають коригуванню обсяги без урахування ПДВ, що <…>» (гр. 10 — 13) | Если ошибка не повлияла на сумму компенсации стоимости товаров/услуг, то эти графы не заполняем. Если ошибка повлияла на базу налогообложения, то ее можно безопасно исправить только в том случае, когда покупатель — неплательщик НДС. В таком случае здесь указываем сумму, на которую увеличилась или уменьшилась база налогообложения в соответствующей графе. При этом в итоговой строке гр. 10 и 11 можно указать сумму, на которую изменилась сумма НДС | ||
Выводы
-
«Исправляющий» РК можно составлять, даже если дополнительные хозяйственные операции не произошли: стоимость товаров/услуг не изменилась, не было возврата товаров/средств.
-
Запрещено исправлять с помощью РК ошибки в дате и номере НН.
-
Проблематично исправить ошибки в ИНН покупателя и стоимости товаров/услуг.
-
В шапке «исправляющего» РК указываем исправленные данные, а также повторяем данные, которые были указаны правильно. При этом в гр. 2 РК следует подробно описать, какие ошибки исправлены.
Документы и сокращения статьи
Порядок № 1129 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 22.09.14 г. № 957, в редакции приказа от 14.11.14 г. № 1129.
ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНС Украины от 16.02.12 г. № 127.
ИНН — индивидуальный налоговый номер.
НН — налоговая накладная.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
СЭА — система электронного администрирования НДС.
