Авансовые платежи по налогу на прибыль: как учесть переплату

Каждый плательщик ННП знает о том, что у этого налога есть три составляющих:

• ННП за отчетный период, который рассчитывают по данным ННП-декларации;

• ежемесячные авансовые платежи по ННП*. То есть платежи, которые уплачиваются в течение 12 месяцев, в качестве аванса по ННП (п. 57.1 НКУ);

• авансовые платежи по ННП при выплате дивидендов.

И каждая из них имеет свои отличительные особенности не только в уплате, но и в учете.

«Обычные» авансы. Они появились в жизни плательщиков ННП еще в 2013 году. Цель введения — обеспечить регулярное пополнение бюджета на протяжении всего года. Более того, чтобы исключить автоматический взаимозачет переплат по этим платежам и обязательств по ННП перед бюджетом, их стали рассматривать как разные налоговые обязательства плательщика ННП.

По этой причине были открыты отдельные счета для уплаты ежемесячных авансовых взносов по ННП (например, для частных предприятий — КБК 11024000) и отдельные счета для уплаты самого ННП (для частных предприятий — КБК 11021000). Это привело к тому, что данные поступ­ления налоговики теперь учитывают порознь.

Что в результате? Нарушилась процедура автоматического взаимозачета, которая ранее происходила в рамках одного счета. Теперь если у плательщика ННП возникала переплата по «обычным» авансам, то она уже не уменьшала его обязательства по ННП, а учитывалась в счет погашения авансовых платежей следующего отчетного периода на сумму такой переплаты.

И наоборот. Переплата по ННП не покрывала обязательств по ежемесячным авансовым платежам по ННП.

Для того чтобы излишне уплаченные денежные обязательства направить в правильном направлении, плательщик ННП должен был:

• либо подать в налоговую заявление о соответствующей «переброске» средств с одного счета на другой (категория 102.21 ЗІР ГФСУ);

• либо инициировать процедуру возврата излишне уплаченных средств согласно ст. 43 НКУ (см. рис. 1 на с. 19).

Дивидендные авансы. Практически такая же ситуация с авансовыми платежами по ННП при выплате дивидендов. Учет таких поступлений также ведется отдельно от ННП. Принцип прост — для их зачисления используются отдельные счета. Например, платежи по «дивидендным» авансам зачисляются на счета с кодом платежа «125», а ННП — с кодом «101».

Соответственно, создается привычная ситуация, когда разрушается сценарий взаимозачета. То есть автоматически имеющаяся переплата по ННП не учитывается в оплату авансового взноса по ННП, начисленного на сумму дивидендов (категория 502.15 ЗІР ГФСУ ). И на- оборот — дивидендная переплата не погашает налоговые обязательства по ННП.

А значит, приходится обращаться к известной «зачетно-возвратной» процедуре (см. выше).

Но с данной ситуацией плательщики ННП уже давно знакомы. Что же изменилось с наступлением 2015 года? Давайте рассмотрим этот вопрос более детально.

Рис. 1. Процедура возврата средств, излишне уплаченных в бюджет

Переплата по «дивидендным» авансам может быть двух видов:

• «классическая» переплата возникает, если вы перечислили в бюджет больше, чем начислили «дивидендных» авансов. То есть сумма в платежках больше, чем в стр. 20 АВ декларации;

• суммы «дивидендных» авансов, которые не зачли в уплату ННП.

Первый вид переплаты можно потребовать вернуть из бюджета по описанной выше процедуре, а вот со вторым видом переплаты все намного сложнее. Именно эту переплату мы рассмотрим далее.

Сперва напомним правила, действовавшие до 01.01.15 г., ими следует руководствоваться при составлении ННП-декларации за 2014 год.

Плательщик ННП мог использовать уплаченные «дивидендные» авансы в двух направлениях («старый» п. 57.1 НКУ):

1. В счет уменьшения суммы обычных ежемесячных авансовых платежей по ННП.

При этом, если сумма «дивидендного» аванса перекрывала сумму «обычного» аванса, сумма превышения засчитывалась в уменьшение ежемесячных авансов в следующих отчетных месяцах до полного ее погашения.

Обратите внимание! Механизм зачета «дивидендных» авансов в счет ежемесячных до сих пор не предусмотрен в декларации по ННП. Для того чтобы реализовать его «в ручном режиме», можно использовать такой подход:

• в стр. 13.7 приложения ЗП, как и положено, ставим сумму начисленных ежемесячных авансов;

• значение стр. 13.3 приложения ЗП нужно определить расчетно. Сумму фактически начисленных «дивидендных» авансов (стр. 20 АВ декларации и стр. 5.1 приложения АВ) нужно уменьшить на сумму проведенного зачета с «обычными» авансами. Иначе сумма, которая была уплачена в бюджет один раз, поучаствует в уменьшении суммы ННП дважды: через стр. 13.7 и через стр. 13.5.1 приложения ЗП.

Осторожно! Значение стр. 13.3 приложения ЗП не будет соответствовать значению стр. 5.1 приложения АВ и стр. 20 АВ декларации. Эти расхождения нужно будет обосновать, если на них обратят внимания контролеры при камеральной проверке декларации.

2. Если плательщик не воспользовался предыдущей возможностью (не проводил зачет «дивидендных» и «обычных» авансов), то по итогам года уплаченные «дивидендные» авансы он мог направить в уменьшение налоговых обязательств по ННП. При условии, что суммы ННП будет достаточно для этого.

Дело в том, что зачет «дивидендных» авансов проводился в последнюю очередь (стр. 13.5.1 приложения ЗП). Остаток — переносили в стр. 13.5.2 этого же приложения. И так продолжалось до тех пор, пока переплата (неучтенная сумма «дивидендных» авансов) не погашалась полностью («старый» п. п. 153.3.4 НКУ).

Растянутость данного процесса возникала, прежде всего, из-за того, что контролеры настаивали на том, чтобы сумма, указанная в строке 13.5.1 приложения ЗП, не приводила к отрицательному значению в стр. 14 самой декларации (письмо Миндоходов от 07.02.14 г. № 3194/7/99-99-19-03-01-17).

Новые «дивидендные» правила

С 01.01.15 г. этот порядок существенно изменился. Начиная с указанной даты сумма уплаченных «дивидендных» авансов (п. 57.1¹ НКУ):

• подлежит зачислению исключительно в уменьшение налогового обязательства по ННП, задекларированного в декларации за отчетный год.

Возможно, это связано с тем, что начиная с 2015 года авансовый взнос при выплате дивидендов следует рассчитывать исходя из суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачиваются дивиденды. Но! При условии, что денежное обязательство за этот год погашено. В противном случае «дивидендный» авансовый взнос исчисляют из всей суммы дивидендов, подлежащих выплате;

• не подлежит возврату плательщику ННП или зачислению в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам) (п. п. 57.1¹.2 НКУ).

Заметьте, что эта норма применяется, начиная с выплат дивидендов в 2015 году по итогам предыдущих лет. И, как видите, возможность переноса переплаты по дивидендным авансам на следующие отчетные периоды в 2015 году не предус­мотрена (см. рис. 2).

Рис. 2. Направления использования «дивидендных» авансов

Что делать в таком случае со значением, указанным в стр. 13.5.2 приложения ЗП декларации за 2014 год, пока не ясно.

Налоговики говорят, что их можно учесть лишь в уменьшение начисленной суммы ННП в декларации за 2015 год при определении ежемесячных авансов, которые будут подлежать уплате в последующий 12-месячный период (т. е. в период июнь 2016 — май 2017 года) (письмо ГФСУ от 29.01.15 г. № 2707/7/99-99-19-02-01-17).

Как конкретно это осуществить — контролеры не уточнили. Так что надеемся в дальнейшем получить от них подробные разъяснения.

Пока вывод один — в 2015 году уменьшить ежемесячные авансы на сумму остатка неиспользованных «дивидендных» авансов не получится. Но эта сумма пропасть не должна.

Переплата по «обычным» авансам

Каких-либо колоссальных изменений в порядке расчета и уплаты ежемесячных авансовых взносов с приходом 2015 года не произошло.

Однако в плане учета переплат есть пару моментов, которые заставляют задуматься.

1. С 01.01.15 г. уменьшить сумму «обычных» авансов на сумму «дивидендных» авансов уже не получится. Такой взаимозачет был возможен лишь до указанной даты («старый» п. 57.1 НКУ). Теперь упоминание о возможности зачета дивидендной переплаты в уменьшение ежемесячных авансовых взносов «стерто» из НКУ.

2. В 2015 году (как и в январе — мае 2016 года) ежемесячные авансовые взносы уплачиваем по «старым» правилам. То есть в соответствии с п. 57.1 НКУ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года (п. 9 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Заполняя ННП-декларацию по итогам 2014 года, также используем старые правила, действовавшие до 01.01.15 г. А значит, сумма начисленных авансовых взносов по ННП попадет в стр. 13.7 приложения ЗП.

Судя из ее названия, в этой строке надо зафиксировать всю сумму ежемесячных авансов, начисленных за январь — декабрь 2014 года согласно доновогодней редакции п. 57.1 НКУ.

Если значение в стр. 13.7 приложения ЗП превысит налоговые обязательства по ННП за отчетный период, в стр. 14 ННП-декларации у вас появится отрицательное значение, которое и будет свидетельствовать о наличии переплаты.

Заметьте, что отрицательное значение, которое вы покажете в строке 14 ННП-декларации за отчетный год, попадет в интегрированную карточку налогоплательщика в качестве переплаты по ННП, а не по ежемесячным авансам.

Однако есть и неприятный момент. Учесть эту сумму в уплату ежемесячных авансов за январь — февраль 2015 года не удастся. Причина в том, что в интегрированной карточке налогоплательщика согласованные налоговые обязательства проводят по предельным срокам уплаты налога (п. 4 разд. III Порядка № 765). Это знаменательное событие выпадает на 11.03.15 г. Соответственно, именно на эту дату контролеры узнают о существующей переплате.

Однако на этот момент авансовые платежи за январь — февраль 2015 года уже будут уплачены. А значит, учесть переплату по авансам можно будет только начиная с марта 2015 года.

Выводы: 

• С 01.01.15 г. сумма уплаченных «дивидендных» авансов подлежит зачислению исключительно в уменьшение налогового обязательства по ННП, задекларированного в декларации за отчетный год. Вернуть сумму не зачтенных «дивидендных» авансов плательщику ННП или зачислить ее в счет погашения денежных обязательств по другим налогам нельзя.

• Уменьшить сумму обычных авансов на сумму дивидендной переплаты уже не получится. Упоминание о такой возможности исчезло из НКУ.

• Учесть переплату по ННП, если она возникнет в декларации за 2014 год, можно в счет уменьшения ежемесячных авансов начиная с марта 2015 года.

Документы и сокращения статьи

Порядок № 765 — Порядок ведения органами Министерства доходов и сборов Украины оперативного учета налогов, сборов, таможенных платежей, единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, других платежей, которые уплачиваются при таможенном оформлении товаров, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 05.12.13 г. № 765.

Порядок № 882 — Порядок взаимодействия территориальных органов Министерства доходов и сборов Украины, местных финансовых органов и территориальных органов Государственной казначейской службы Украины в процессе возвращения плательщикам налогов ошибочно и/или излишне уплаченных сумм денежных обязательств, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.12.13 г. № 882/1188.

ННП — налог на прибыль.

КБК — код бюджетной классификации.