Налоговая реформа — 2015. Налог на прибыль

С 1 января 2015 года внедряется новая концепция налогообложения прибыли предприятий. Объектом налогообложения будет финансовый результат, определенный по данным бухучета, с учетом налоговых разниц. Корректировка финрезультата на налоговые разницы сводится к тому, что некоторые бухучетные показатели, влияющие на финрезультат, будут замещать аналогичными показателями, рассчитанными по налоговым правилам.

Под новую концепцию разд. III НКУ переписан полностью!

Плательщиками ННП из числа резидентов будут (п.п. 133.1.1 НКУ) субъекты хозяйствования — юридические лица, осуществляющие хозяйственную деятельность как на территории Украины, так и за ее пределами, кроме:

1) бюджетных учреждений;

2) неприбыльных организаций (общественных объединений, политических партий, религиозных, благотворительных организаций, пенсионных фондов), включенных в Реестр неприбыльных организаций;

3) плательщиков единого налога.

Обратите внимание! Неприбыльные организации исключены из числа плательщиков ННП в п.п. 133.1.1 НКУ.
Однако в п. 57.1 НКУ упоминается, что неприбыльные организации не уплачивают авансовые взносы по ННП, а уплачивают этот налог по годовой декларации. Надеемся, что эта несогласованность норм НКУ в дальнейшем будет устранена

1. У «обычных» плательщиков объектом налогообложения будет прибыль, определяемая путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финотчетности предприятия, на налоговые разницы (п.п. 134.1.1 НКУ).

2. У страховщиков объект налогообложения рассчитывается как сумма страховых платежей, страховых взносов, страховых премий, начисленных по договорам страхования и сострахования (доля страховой премии, принадлежащей страховщику) (пп. 134.1.2 и 141.1.2 НКУ).

3. У нерезидентов объектом налогообложения будет доход (прибыль) с источником происхождения из Украины. Перечень таких доходов приведен в п. 141.4 НКУ. Как и ранее, не будет облагаться налогом выручка или другие виды компенсации стоимости товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, переданных, выполненных, предоставленных резиденту от нерезидента или его постоянного представительства (п.п. 134.1.3 НКУ).

4. Доход операторов, полученный от:

• деятельности по выпуску и проведению лотерей, азартных игр с использованием игровых автоматов, подлежащий налогообложению согласно п. 141.5 НКУ (п.п. 134.1.4 НКУ);

• букмекерской деятельности, азартных игр (в том числе казино), уменьшенный на сумму выплаченных выплат игроку, подлежащий налогообложению согласно п. 141.5 НКУ (п.п. 134.1.5 НКУ)

Кроме хорошо знакомых ставок ННП (базовая ставка осталась в размере 18 %), которые теперь указаны в ст. 136 НКУ, введены дополнительные ставки для игорного бизнеса.

При осуществлении букмекерской деятельности, деятельности по выпуску и проведению лотерей, азартных игр (в том числе казино) одновременно с базовой ставкой установлены дополнительные ставки:

• 10 % от дохода, полученного от деятельности по выпуску и проведению лотерей, азартных игр с использованием игорных автоматов (п.п. 136.4.1 НКУ);

• 18 % от дохода, полученного от букмекерской деятельности, азартных игр (в том числе казино), кроме дохода, полученного от азартных игр с использованием игровых автоматов, уменьшенного на сумму, выплаченную игроку (п.п. 136.4.1 НКУ)

С 01.01.15 г. не будет льготных ставок ННП (изменения в п. 10 подразд. 4 разд. XX НКУ):

• в размере 5 % для субъектов индустрии программной продукции. Специальный режим налогообложения субъектов индустрии программной продукции тоже не будет применяться с 01.01.15 г. (исключен п. 15 подразд. 10 разд. XX НКУ);

• 0 % для прибыли, полученной от реализации инвестиционных проектов.

Не будет льготы по ННП и для производителей биотоплива (исключен п. 15 подразд. 4 разд. XX НКУ)

Установлен только один отчетный (налоговый) период — год. В общем случае он начинается с первого календарного дня налогового (отчетного) года и заканчивается последним календарным днем налогового (отчетного) года (п. 137.4 НКУ).

Как и ранее, производители сельскохозяйственной продукции могут избрать годовой налоговый (отчетный) период, который начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года (п.п. 137.4.1 НКУ).

Если плательщик ННП становится на учет в течение года, то налоговый (отчетный) год начинается с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем такого налогового (отчетного) года (п.п. 137.4.2 НКУ). А если плательщик ННП ликвидируется, то последним налоговым (отчетным) годом считается период, на который приходится дата ликвидации (п.п. 137.4.3 НКУ, ср. ).

Следовательно, за неполные отчетные периоды плательщики ННП будут отчитываться отдельно как за полный год. Такие «кусочки» не будут «приклеиваться» к полному отчетному периоду.

Внимание! Сумму ННП, начисленную к уплате за отчетный период, можно будет уменьшить на сумму налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, уплаченного с объектов нежилой недвижимости за такой отчетный период (п. 137.5 НКУ). Ранее начисленную сумму ННП можно было уменьшать только на стоимость торговых патентов (с 01.01.15 г. такого платежа не будет), а сельхозпредприятия могли учесть еще и сумму земельного налога

Ежемесячные авансовые взносы по ННП будут уплачивать предприятия, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний год превышают 20 млн грн. (п. 57.1 НКУ).

Минимальная сумма ежемесячных авансовых взносов будет исчисляться как 1/12 от начисленной суммы налога за предыдущий год, уменьшенная на сумму дивидендных авансов, не зачисленных в уменьшение ННП. Двенадцатимесячный период для уплаты авансовых взносов будет определяться с июня текущего года по май следующего года включительно.

Плательщики ННП, у которых доходы за последний год не превышают 20 млн грн., и неприбыльные организации будут уплачивать налог на основании декларации. Ее будут подавать до 1 июня года, следующего за отчетным.

Как и ранее, убыточные плательщики (с доходом более 20 млн грн.), которые не имели базового показателя для определения авансовых взносов, а по итогам I квартала получили прибыль, должны подать декларацию за I полугодие, три квартала и за год для начисления и уплаты налоговых обязательств.

Обратите внимание! Отказаться от уплаты авансовых взносов в случае получения убытков в I квартале следующего года теперь нельзя. Поэтому, рассчитав авансовые взносы по ННП, их придется уплачивать независимо от результатов деятельности в следующем году.

Кроме того, отдельные авансовые взносы будут уплачивать плательщики ННП, получающие доходы от букмекерской деятельности и азартных игр. Они будут уплачивать ежемесячно авансовый взнос по налогу на доход от игорного бизнеса. Сумма таких авансов исчисляется от суммы фактически полученного дохода в течение месяца по специальным ставкам:

• 10 % от дохода, полученного от деятельности по выпуску и проведению лотерей, азартных игр с использованием игровых автоматов;

• 18 % от дохода, полученного от букмекерской деятельности, азартных игр (в том числе казино), уменьшенного на сумму выплаченных выплат игроку.

Внимание! В течение переходного периода (в январе — декабре 2015 года и январе — мае 2016 года) плательщики обязаны уплачивать ежемесячные авансовые взносы по ННП в соответствии с п. 57.1 НКУ, который действовал до 1 января 2015 года (по старым правилам). Сумма ежемесячных авансовых взносов за март — май 2016 года исчисляется в размере не менее 1/12 начисленной суммы налога за 2014 год (п. 9 подразд. 4 разд. XX НКУ)

Как и ранее, при выплате дивидендов нужно будет уплачивать в бюджет авансовый взнос по ННП (п.п. 57.1¹.2 НКУ).

Обратите внимание! Авансовый взнос будет рассчитываться не от суммы выплаченных дивидендов, как было ранее, а из суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, значения объекта налогообложения (прибыли) за соответствующий год, денежное обязательство по которому погашено. Если налог на прибыль не уплачен (денежное обязательство не погашено), то авансовый взнос рассчитывается из всей суммы дивидендов, подлежащей выплате.

Обязанность по начислению и уплате дивидендных авансов возлагается на любого эмитента корпоративных прав, являющегося резидентом, независимо от того, пользуется ли такой эмитент льготами по уплате ННП, или в виде применения ставки налога иной, нежели 18 %. Если платеж лицом называется дивидендом, такой платеж облагается налогом при выплате (уплачивается авансовый взнос) независимо от того, является лицо плательщиком ННП или нет. То есть плательщики ЕН тоже обязаны уплачивать дивидендные авансы.

Не уплачивают дивидендные авансы (п.п. 57.1¹.3 НКУ) в случае выплаты дивидендов:

• в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании (в пределах сумм доходов такой компании, полученных в виде дивидендов от иных лиц);

• плательщиком ННП, прибыль которого освобождена от налогообложения в соответствии с положениями НКУ, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения;

• физическим лицам;

• институтами совместного инвестирования (п.п. 57.1¹.4 НКУ)

Плательщики, у которых годовой доход (выручка, прочие операционные и финансовые доходы) без учета НДС не превышает 20 млн грн., может определять объект налогообложения без корректировки финрезультата на все налоговые разницы (кроме убытков прошлых лет). Если плательщик принял такое решение (об этом он указывает в первой декларации), то налоговые разницы не применяются, пока:

• годовой доход не превышает 20 млн грн.;

• плательщик сам (добровольно) решит применять корректировку на налоговые разницы. При этом плательщик уже не сможет отказаться от их применения

Финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму:

• амортизации ОС или НМА, начисленной по бухучетным правилам;

• уценки и потерь от уменьшения полезности ОС или НМА, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

• остаточной стоимости отдельного объекта ОС или НМА, определенной в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, в случае ликвидации или продажи такого объекта.

Финрезультат до налогообложения уменьшается на сумму:

• амортизации ОС или НМА, рассчитанной в соответствии с п. 138.3 НКУ;

• остаточной стоимости отдельного объекта ОС или НМА, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ, в случае ликвидации или продажи такого объекта;

• дооценки и выгод от восстановления полезности ОС или НМА в пределах предварительно отнесенных к расходам уценки и потерь от уменьшения полезности ОС или НМА в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

Перечень групп ОС и НМА для налоговых целей и минимальные сроки их амортизации почти не изменились. Однако следует обратить внимание на одно новшество. Если сроки полезного использования (эксплуатации) объекта ОС в бухучете больше, нежели установленные в п.п. 138.3.3 НКУ, то для расчета амортизации применяют сроки полезного использования, установленные в бухгалтерском учете.

Как видите, с помощью этих налоговых разниц при определении финрезультата, который будет базой для налогообложения, учитывается не бухгалтерская, а налоговая амортизация

2.1. Обеспечение для возмещения последующих (будущих) расходов (п. 139.1 НКУ).

Финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму расходов на формирование резервов и обеспечений для возмещения следующих (будущих) расходов (кроме обеспечений на отпуска работникам и прочие выплаты, связанные с оплатой труда, и резервов, определеных в пп. 139.2 — 139.3 НКУ) в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

Финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму:

• расходов (кроме оплаты отпусков работникам и прочих выплат, связанных с оплатой труда, и резервов, определенных в пп. 139.2 — 139.3 НКУ), которые возмещены за счет резервов и обеспечений сформированных в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

• корректировки (уменьшения) резервов и обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов (кроме обеспечений на отпуска работникам и прочие выплаты, связанные с оплатой труда, и резервов, определенных в пп. 139.2 — 139.3 НКУ), на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

2.2. Резерв сомнительных долгов (п. 139.2 НКУ).

Финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму:

• расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

• расходов от списания дебиторской задолженности, не соответствующей признакам безнадежной, сверх суммы резерва сомнительных долгов.

Финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с НП(С)БУ или МСФО

3.1. Для плательщика, у которого сумма долговых обязательств (по любым кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, по договорам финансового лизинга и другим заимствованиям) превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза, финрезультат увеличивается на сумму «излишних процентов». То есть, если процентов начислено более 50 % суммы таких показателей: финрезультат до налогообложения + финансовые расходы + сумма амортизационных отчислений (п. 140.2 НКУ).

3.2. Финансовый результат до налогообложения уменьшается (п. 140.4 НКУ) на сумму:

• начисленных доходов от участия в капитале прочих плательщиков ННП и в виде дивидендов от прочих плательщиков этого налога;

• отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет;

• уценки, учтенной в финансовом результате до налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, на инструменты собственного капитала, переклассифицированные в финансовые обязательства в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

3.3. Финрезультат увеличивается (п. 140.5 НКУ) на сумму:

1) превышения обычных цен договорной (контрактной) стоимости реализованных товаров (работ, услуг) при осуществлении контролируемых операций;

2) превышение договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) обычной цены при осуществлении контролируемых операций;

3) потерь от инвестиций в ассоциируемые, дочерние и общие предприятия, рассчитанных по методу участия в капитале или методу пропорциональной консолидации;

4) 30 % стоимости товаров, в том числе НА, работ и услуг (кроме процентов по долговым обязательствам, роялти и контролируемых операций согласно ст. 39 НКУ), приобретенных у:

• неприбыльных учреждений и организаций, кроме бюджетных учреждений;

• нерезидентов, зарегистрированных в государствах, у которых ставка ННП (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине (13 % или ниже).

Внимание! Норма о корректировке таким образом финрезультата при приобретении товаров/услуг у плательщиков ЕН (как предусматривалось в Проекте № 1578) в окончательный вариант изменений в НКУ не попала. Поэтому единоналожники и в дальнейшем могут сотрудничать с плательщиками ЕН;

5) расходов по начислению роялти (пп. 140.5.5 — 140.5.7 НКУ);

6) процентов и дооценки на инструменты собственного капитала, переквалифицированные в финансовые обязательства в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

7) средств или стоимости товаров, выполненных работ, предоставленных услуг неприбыльным учреждениям и организациям, которые превышают 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года

4.1. Финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму:

• отрицательного финансового результата от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

• уценки ценных бумаг (кроме государственных ценных бумаг или облигаций местных займов), инвестиционной недвижимости и биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости, отраженных в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, что превышает сумму ранее проведенной дооценки таких активов.

4.2. Финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму положительного финансового результата от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

4.3. Плательщики налога отдельно определяют общий финансовый результат по операциям по продаже или другому отчуждению ценных бумаг отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (пп. 141.2.3 — 141.2.5 НКУ).

Если получен положительный общий финансовый результат от операций по отчуждению ценных бумаг (с учетом убытков предыдущих лет от таких операций), то такая сумма увеличивает финансовый результат до налогообложения. Отрицательный общий финансовый результат от операций с ценными бумагами (общая сумма убытков) уменьшает общий финансовый результат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг следующих налоговых (отчетных) периодов

Как и ранее, прибыль предприятий и организаций, которые основаны общественными организациями инвалидов, освобождается от обложения ННП (п. 142.1 НКУ).

Условия освобождения такие же, как были до 01.01.15 г. в п. 154.1 НКУ (количество инвалидов не менее 50 % среднеучетной численности штатных работников учетного состава, а фонд оплаты труда таких инвалидов не менее 25 % суммы общих расходов на оплату труда). Чтобы пользоваться такой льготой, нужно получить специальное разрешение

Порядок расчета объекта налогообложения в 2015 году существенно изменится. Однако плательщики ННП, которые имели непокрытые убытки, полученные до 01.01.12 г., и постепенно включали их в декларацию по ННП согласно «старой» редакции п. 150.1 НКУ, смогут учесть их по старой схеме (по 25 % в год) при определении финансового результата в 2015 году. Соответствующие изменения внесены в п. 3 подразд. 4 разд. XX НКУ

В новой редакции разд. III НКУ нет норм, которые бы регламентировали порядок отражения безнадежной и сомнительной задолженности (ст. 159 предыдущей редакции разд. III НКУ). Правила учета переходных операций по такой задолженности прописаны в п. 17 подразд. 4 разд. XX НКУ. По сути, плательщик, уменьшивший доходы или увеличивший расходы на сумму сомнительной задолженности до 01.01.15 г., после «урегулирования» такой задолженности должен откорректировать финрезультат до налогообложения по старым правилам (вместо корректировки доходов или расходов)

Напомним: Согласно п. 13 подразд. 4 разд. XX НКУ до 01.01.14 г. доход ЖЭКов для целей налогообложения ННП определялся по дате поступления средств на банковский счет или в кассу предприятия. Соответственно и расходы, формировавшие себестоимость жилищно-коммунальных услуг, возникали по дате уплаты средств поставщикам.

Если по состоянию на 1 января 2015 года у плательщика налога (ЖЭКа) имелась дебиторская задолженность по таким операциям (остаток с 01.01.14 г.), то сумма средств, поступившая на банковский счет или в кассу плательщика налога после 1 января 2015 года, увеличивает финансовый результат до налогообложения. При погашении кредиторской задолженности по таким операциям сумма средств, которая была перечислена на банковский счет или в кассу контрагента после 1 января 2015 года, уменьшает финансовый результат до налогообложения (п. 18 подразд. 4 разд. XX НКУ)

При расчете амортизации ОС и НМА в соответствии с п. 138.3 НКУ (по новым правилам) их балансовая стоимость по состоянию на 1 января 2015 года должна равняться балансовой стоимости таких активов, которая определена по состоянию на 31 декабря 2014 года (по старым правилам) (п. 11 подразд. 4 разд. XX НКУ)

По результатам деятельности в 2015 году штрафные (финансовые) санкции к плательщикам ННП за нарушение порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций по ННП и полноты его уплаты не применяются (п. 31 подразд. 10 разд. XX НКУ).

Надеемся, что контролеры не будут возражать, что штрафные санкции также не будут применяться и при уточнении сумм авансовых взносов, которые будут рассчитаны с ошибками по результатам 2015 года.

Осторожно! Штрафные санкции в 2015 году за ошибки, допущенные при декларировании ННП и уплате авансовых взносов по итогам 2014 года, никто не отменял. Поэтому будьте внимательны!