Налоговая накладная + расчет корректировки = налоговый кредит. Но когда?

Базовые правила. Прежде чем делать какие-то выводы или давать рекомендации, «глянем в корень». Для этого напомним постулаты, на которых базируется процесс формирования НК.

1. Право на НК возникает в случае приобретения товаров/услуг для налогооблагаемых операций (п. 198.1 НКУ).

2. Такое право в общем случае возникает по правилу первого события (п. 198.2 НКУ).

3. Чтобы воспользоваться правом на НК, необходимо, чтобы продавец (плательщик НДС):

• составил НН на такую операцию;

• зарегистрировал ее в ЕРНН*.

Кажется все четко и понятно.

Однако эту идеальную картину может испортить досадная ошибка в НН. Ведь человеческий фактор всегда существовал. Наконец это признал и законодатель и с 01.01.15 г. разрешил исправлять ошибки в НН. Кстати, фискалы в письме № 5292 пошли еще дальше и разрешили исправлять ошибки в НН, составленных до 01.01.15 г.

Что изменяет ошибка. Теперь давайте посмотрим, что изменяется, если в НН допущена ошибка.

Во-первых, наличие ошибки в НН не означает, что исчезают основания для возникновения НК — хозяйственная операция, в ходе которой была уплачена (начислена) сумма НДС. То есть «фундамент», на котором базируется НК, не исчезает.

Во-вторых, документ, подтверждающий право на НК, имеет дефект. Это может стать препятствием для формирования НК. Дело в том, что нарушение порядка заполнения НН не дает права покупателю на включение сумм НДС в НК (абзац четырнадцатый п. 201.10 НКУ).

В-третьих, с 01.01.15 г. «дефект» в НН можно исправить. После того как дефект исправлен, все становится на свои места. Плательщик, как и раньше, имеет право на НК. И у него есть комплект документов (НН + РК), которые позволяют воспользоваться таким правом, т. е. поставить под сомнение право покупателя на НК уже нельзя.

Когда же формировать НК? С точки зрения бюрократа, любая ошибка в НН — это «страшный грех», который лишает покупателя права на НК. Именно так, скорее всего, будут рассматривать ситуацию контролеры. То есть пока такая ошибка не исправлена, покупатель не может воспользоваться своим правом на НК.

На первый взгляд, можем прий­ти к такому выводу: ошибочную НН следует отражать в налоговом учете после того, как ошибка будет исправлена с помощью РК. Но здесь возможны два варианта:

1) ошибочную НН включить в НК того отчетного периода, в котором составлен «исправляющий» РК (при условии, что он своевременно зарегистрирован в ЕРНН). Надеемся, что контролеры не будут возражать против такого подхода.

Фискалы против «перетягивания» НН в следующие отчетные периоды (см. «БН», 2015, № 8, с. 4). На тех же основаниях они могут отрицать возможность включения НН в НК следующего периода при исправлении ошибки, поскольку повод для того, чтобы составить «исправляющий» РК, можно «придумать». Например, изменить номер телефона покупателя (в настоящий момент никого не удивишь тем, что имеешь несколько телефонных номеров разных операторов);

2) подать УР к декларации за отчетный период, в котором возникло право на НК. Здесь претензий контролеров не должно быть.

Однако возможен и третий вариант. Если ошибку выявили после того, как НН уже включили в НК, то «вытягивать» ее для того, чтобы, исправив ошибку, снова включить в НК, по нашему мнению, не обязательно.

Универсальными советами здесь не обойтись. Придется «погрузиться» в конкретные ситуации.

Начнем с ошибок, являющихся препятствием для регистрации в ЕРНН. Выявив такие «фатальные» ошибки, контролеры откажутся зарегистрировать НН в ЕРНН. Перечень оснований для отказа приведен в п. 9 Порядка № 1246. В частности, это отсутствие обязательных реквизитов и наличие ошибок при заполнении НН. Их выявляют автоматически. Как правило, это неправильные форматы данных или ошибочные данные продавца/покупателя, которые не соответствуют данным реестра плательщиков НДС.

О таких ошибках продавец узнает тогда, когда получит отказ в регистрации. Следовательно, он может оперативно исправить их, составив новую (правильную) НН.

Обратите внимание! Дата составления исправленной НН будет такой же, как и ошибочной. Ведь это дата возникновения НО продавца. Собственно и номер такой НН может быть тем же.

Пока в ЕРНН не будет зарегистрирована «правильная» НН, покупатель не может сформировать НК. Основания для этого вывода находим в п. 198.6 НКУ, который запрещает включать в НК суммы НДС, не подтвержденные НН, зарегистрированными в ЕРНН.

Если «правильную» НН продавец успеет зарегистрировать в ЕРНН своевременно (в течение 15 дней), то покупатель получит право на НК на общих основаниях. Если срок регистрации будет нарушен, то такая НН попадет в НК в отчетном периоде, в котором произойдет регистрация (абзац третий п. 198.6 НКУ).

Если в НН неправильно указан ИНН покупателя (ИНН другого лица), а остальные показатели заполнены правильно, то в СЭА сумму НДС зачислят в актив другого плательщика НДС, поэтому реальный покупатель не сможет получить эту НН из ЕРНН, чтобы подтвердить право на НК.

В НКУ нет прямой связи между правом плательщика на НК и фактом зачисления «входной» НН в СЭА в увеличение его РЛ.

Так, факт регистрации НН в ЕРНН в пользу плательщика НДС еще не дает такому плательщику права отразить соответствующую сумму НДС в составе НК. Однако в обратной ситуации: когда НН не зарегистрирована в ЕРНН (не зачислена в актив этого плательщика в СЭА), определенная связь есть. Об этом свидетельствуют правила формирования НК по НН, несвоевременно зарегистрированной в СЭА (абзац третий п. 198.6 НКУ). Право на НК возникает после несвоевременной регистрации НН, т. е. после зачисления суммы НДС из такой НН в РЛ покупателя.

Следовательно, пока НН не зачислена в РЛ покупателя, он не может воспользоваться своим правом на НК.

Алгоритм исправления ошибки в ИНН покупателя описан в письме № 5292 // «БН», 2015, № 8, с. 4 и 13. Продавец обязан составить два РК:

• первый — с ошибочным ИНН. В нем объем поставки заполняется со знаком «минус» (аннулируется поставка);

• во втором РК продавец указывает правильные данные покупателя, а объем поставки и другие показатели табличной части заполняет со знаком «+».

Осторожно! Технических возможностей для регистрации в ЕРНН второго РК на сегодняшний день нет. Контролеры отказываются зарегистрировать его, ссылаясь на то, что отсутствует НН, составленная с соответствующим ИНН покупателя. Надеемся, что фискалы в ближайшее время подправят свое программное обеспечение, чтобы можно было воспользоваться их рекомендациями. Пока эти проблемы не будут решены, вместо второго РК можно составить новую НН с правильным ИНН покупателя. Алгоритм формирования НК будет таким же, как в случае с «фатальными» ошибками в НН (см. выше).

Если же продавец сможет зарегистрировать в ЕРНН РК с исправленным ИНН, покупатель сможет воспользоваться своим правом на НК после того, как в СЭА ему будет увеличен РЛ. То есть в отчетном месяце, в котором такой РК составлен (конечно, если он своевременно — в течение 15 дней зарегистрирован в ЕРНН). При этом факт регистрации первого РК (в уменьшение РЛ «ошибочного» покупателя) никоим образом не влияет на реального покупателя.

Обратите внимание! Реальный покупатель не включает в НДС-декларацию ошибочную НН, ведь она адресована не ему. Он впишет в декларацию только РК. Место этого документа — стр. 16.1 НДС-декларации.

Совет. Не пугайтесь названия этой строки. В ней идет речь о корректировке объемов, попавших в стр. 10.1.1 декларации. Конечно, в ситуации, которую мы рассматриваем, в стр. 10.1.1 ничего еще не попало. Эти объемы должны были бы туда попасть, если бы НН была составлена правильно. Но, как говорят, не суждено.

Однако другого места в НДС-декларации, которое бы более подходило для «входной» суммы НДС, кроме стр. 16.1, по нашему мнению, нет.

Кроме того, покупатель должен составить приложение Д1 к НДС-декларации. Все данные для заполнения, в частности и номер НН, которой он не получил, найдет в самом УР.

«Ошибочный» покупатель, к которому обратится продавец с просьбой зарегистрировать «уменьшающий» РК, не обязан отражать в своей декларации этот РК и ошибочную НН, ведь соответствующих операций он не проводил (таких поставок-возвратов не было).

Бывают ситуации, когда дата составления НН не соответствует дате возникновения НО продавца, т. е. НН составили не в тот день, когда получили оплату или отгрузили товары.

В СЭА будет зачислена правильная сумма НДС в «актив» покупателя и «пассив» продавца. Но дата возникновения НО (обязательный реквизит) в НН указана неправильно. Такую ошибку нельзя исправить с помощью РК (п. 21 Порядка № 1129).

По существу, в этой ситуации НН составили на событие, которого не было (по крайней мере в тот день, который указан в НН).

По нашему мнению, исправить такую ошибку можно следующим образом:

• составить РК на возврат товаров/услуг. Конечно, такой операции фактически не будет, но и операции, на которую выписана ошибочная НН, тоже не было. Таким образом, «ошибочную» НН мы исключим из СЭА. Не забываем, что «уменьшающий» РК должен зарегистрировать в ЕРНН покупатель;

• составить новую НН с правильной датой.

Хотя такой механизм исправления ошибки не предусмотрен в Порядке № 1129 (ср. ), но он позволяет достичь желаемого результата. Покупатель получит правильно оформленную НН, а ошибочная запись в СЭА не повлияет на РЛ продавца и покупателя.

Момент, когда покупатель сможет воспользоваться своим правом на НК, будет зависеть от того, свое­временно ли зарегистрирует продавец правильную НН в ЕРНН:

• если «впишется» в 15-дневный срок, то по общим правилам (в периоде, в котором произошло первое событие);

• если нарушит срок регистрации, — в периоде регистрации.

Это ошибки, которые привели к тому, что в НН сумма НДС не соответствует реальной сумме НДС, начисленной при проведении операции. Соответственно, и в СЭА неправильная сумма НДС будет зачислена в «актив» покупателя и в «пассив» продавца.

Сумма НДС завышена. Рассмотрим такую ситуацию: в результате ошибки сумма НДС в НН завышена. НН продавец зарегистрировал в ЕРНН. В следующем месяце ошибку выявили. Продавец составил «исправляющий» РК на уменьшение суммы НДС и направил покупателю, чтобы тот зарегистрировал его в ЕРНН. Что будет с НК покупателя?

Этап 1. Получили НН с ошибкой.

Покупатель имеет на руках первичные документы на приобретение с одной суммой НДС (например, 100 грн.) и НН с большей суммой НДС (условно 101 грн.). Сумма, указанная в «ошибочной» НН (101 грн.), уже «сыграла» на увеличение его РЛ.

В данной ситуации право на НК возникло на сумму 100 грн. В НН, зарегистрированной в ЕРНН, указана большая сумма (101 грн.).

Смелый вариант. Покупатель может воспользоваться своим правом на НК в сумме 100 грн., ведь в этом случае и операция состоялась, и НН зарегистрирована в ЕРНН даже на большую сумму. Однако есть одна проблема. НН выписана с ошибкой в обязательных реквизитах (количестве и/или цене товара и сумме НДС).

Если контролеры выявят такую НН в составе НК покупателя, то, скорее всего, захотят «вырезать» ее из НК. Основание для этого — нарушение порядка заполнения НН не дает права на НК покупателю (абзац четырнадцатый п. 201.10 НКУ).

Однако здесь есть и контр­аргументы.

Статья 201 НКУ регламентирует порядок составления НН. То есть в ней речь идет об обязанностях продавца.

Порядок формирования НК описан в профильной ст. 198 НКУ. А там п. 198.6 НКУ запрещает включать в НК суммы НДС, не подтвержденные НН, зарегистрированными в ЕРНН. О нарушении порядка заполнения НН здесь уже не упоминается (с 01.01.15 г.).

Кроме того, существует специальная норма (абзац третий п. 198.6 НКУ), которая предусматривает, что плательщик несет ответственность, если на момент проверки суммы НДС, ранее включенные в состав НК, остаются не подтвержденными НН или другими документами.

То есть если на момент проверки ошибка в НН исправлена, то никакое наказание покупателю не должно угрожать.

Конечно, выбрав такой вариант, покупатель должен быть готов отстаивать его перед контролерами, возможно, даже в суде.

Чтобы решить «технические» проблемы с расхождениями между данными ЕРНН и декларации, «ошибочную» НН можно интегрировать в НДС-декларацию следующим образом:

• реальную сумму НДС (100 грн.) включить в стр. 10.1.1 (или другую строку в зависимости от направления использования приобретенных товаров/услуг);

• излишек (1 грн.) вписать в стр. 10.2.1 как приобретение для не облагаемых налогом операций.

Осторожный вариант. Не включать «ошибочную» НН в НК.

Этап 2. Продавец составил «исправляющий» РК на уменьшение суммы НДС на 1 грн. (к реальной сумме НДС в поставке)*. Покупатель зарегистрировал такой РК в ЕРНН.

После такой корректировки в комплекте документов (НН + РК) будет указана реальная сумма НДС. Такие документы зарегистрированы в ЕРНН. Однако возникает вопрос: как включить сумму НДС в НДС-декларацию?

Если покупатель выбрал смелый вариант, то «исправляющий» РК можно включить в стр. 16.1.2 декларации. То есть показать как корректировку суммы, которая раньше была вписана в стр. 10.2.1 декларации.

При осторожном варианте («ошибочные» НН не включили в НК) ситуация несколько сложнее. Чтобы не подвергаться «неприятностям», связанным с «перетягиванием» НН в следующие периоды, мы бы рекомендовали не включать сумму НДС в декларацию за отчетный период, в котором составлен РК.

По нашему мнению, безопаснее подать УР к декларации за отчетный период, в котором возникло право на НК. При этом в УР следует включить реальную сумму НДС (100 грн.). То есть свернуть показатели НН и РК.

Сумма НДС занижена. Ситуация, когда в НН указана сумма НДС меньше, чем реальная сумма в поставке, схожа с завышением суммы НДС в НН. Отличие заключается в том, что здесь поставщик не всю сумму НДС вписал в НН. Например, сумма НДС в операции — 100 грн., а НН составлена на 99 грн.

Хотя в этом случае в НН и допущена ошибка, но ставить под сомнение право покупателя на НК в размере 99 грн., по нашему мнению, не стоит. Остальную сумму НДС (1 грн.) покупатель сможет включить в НК после того, как продавец составит «исправляющий» РК на эту сумму и зарегистрирует его в ЕРНН.

Конечно, покупатель может избрать осторожный путь — не включать «ошибочную» НН в НК в периоде, в котором возникло право на НК. А после того как получит «исправляющий» РК, он сможет подать УР.

«Описки»

Это ошибки в обязательных или вспомогательных реквизитах НН, которые не повлияли ни на сумму НДС, ни на порядок ее отражения в СЭА. Например, ошибки в адресе продавца или покупателя, данных договора, способе расчетов, номенклатуре товаров/услуг и т. п.

Формально, такая ошибка является препятствием для формирования НК, даже если она не затрагивает обязательные реквизиты. Ведь здесь нарушен порядок заполнения НН. Как мы уже упоминали, контролеры могут основывать свои претензии на положениях абзаца четырнадцатого п. 201.10 НКУ.

Однако если такая ошибка исправлена с помощью РК, то в игру вступают «спасительные» положения абзаца третьего п. 198.6 НКУ, который говорит об ответственности только в том случае, когда на момент проверки суммы НДС не подтверждены НН или другими документами.

Богатая судебная практика свидетельствует, что незначительные недостатки НН и раньше не были основанием для неучета таких НН в налоговом учете, при условии, что они не препятствуют идентифицировать лицо, выдавшее НН, содержат, в частности, сведения о приобретенных товарах (работах, услугах), их стоимости, дате осуществления операции и соответствующей сумме налога (постановление ВАдСУ от 14.04.14 г. № К/9991/95835/11).

Тем более, если на момент проверки ошибка в НН уже исправлена, никакое наказание покупателю грозить не должно.

Однако, выбрав такой вариант, покупатель должен быть готов отстаивать его перед контролерами, возможно, даже в суде.

Если покупатель не хочет спорить с контролерами, то самый надежный вариант — не включать «ошибочную» НН в НК, а дождаться «исправляющего» РК. После того как такой РК будет зарегистрирован в ЕРНН, покупатель может спокойно подать УР к декларации за тот отчетный период, в котором возникло право на НК.

Конечно, можно включить такие НН и РК в текущую НДС-декларацию, однако пока контролеры не высказали своего отношения к этому варианту, им следует пользоваться осторожно. И быть готовым за него побороться. Аргументы вы можете найти в «БН», 2015, № 5, с. 9.

Выводы 

• Если ошибка в НН стала препятствием для ее регистрации в ЕРНН или сумма НДС зачислена в РЛ другому лицу, то покупатель сможет воспользоваться правом на НК после того, как продавец зарегистрирует «правильную» НН или РК. Покупатель отражает такие НН или РК на общих основаниях (по несвоевременно зарегистрированной НН/РК — в месяце регистрации).

• Неправильную дату составления НН нельзя исправить с помощью РК. Продавец должен выписать новую НН с правильными данными.

• Смелые плательщики могут включить сумму НДС, указанную в ошибочной НН, которая зачислена в РЛ в СЭА (но не больше реальной суммы НДС по хозяйственной операции), в НК того отчетного периода, в котором возникло право на НК. При этом на момент проверки ошибка должна быть исправлена с помощью РК. За такой вариант скорее всего придется побороться с контролерами, возможно, даже в суде.

• Безопаснее ошибочную НН не включать в НК, пока в ней не исправлена ошибка.

• После получения «исправляющего» РК можно:
  • ошибочную НН включить в НК того отчетного периода, в котором составлен РК. Фискалам такой вариант тоже не нравится, ведь по сути мы «перетягиваем» НН в следующий отчетный период;
  • подать УР к декларации за отчетный период, в котором возникло право на НК. Здесь претензий контролеров не должно быть.

Документы и сокращения статьи

Порядок № 1129 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 22.09.14 г. № 957, в редакции приказа от 14.11.14 г. № 1129.

Письмо № 5292 — письмо ГФСУ «О налоге на добавленную стоимость» от 17.02.15 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17.

ИНН — индивидуальный налоговый номер.

НН — налоговая накладная.

РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

НО — налоговые обязательства.

НК — налоговый кредит.

УР — уточняющий расчет.

РЛ — регистрационный лимит.